Мудрый Экономист

Новые требования к аудитору

"Аудит и налогообложение", 2010, N 11

В июне этого года Минфин России утвердил ПБУ 22/2010 (Приказ от 28.06.2010 N 63н), в котором подробно расписал правила исправления ошибок в учете и отчетности.

Эти правила устанавливают новые требования к аудитору:

  1. если в отчетном периоде аудируемая организация самостоятельно выявила допущенные учетные ошибки и внесла соответствующие исправления, то аудитор в ходе проверки годовой бухгалтерской отчетности должен проверить, соответствуют ли внесенные исправления требованиям ПБУ 22/2010;
  2. при подготовке информации (отчета) по результатам проверки аудитор в соответствии с ФСА N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" включает в нее рекомендации, содержащие необходимые, по его мнению, исправления (корректировки) выявленных ошибок. Эти рекомендации также должны быть составлены в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010.

Рассмотрим, какие нововведения в части исправления выявленных ошибок должен иметь в виду аудитор, проверяя годовую бухгалтерскую отчетность организации.

Во-первых, порядок исправления ошибки зависит от даты ее выявления.

Выявленная ошибка отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета:

Пример. В первом квартале 2010 г. бухгалтер ошибочно перенес в учетный регистр данные из первичного документа, в результате чего сумма о списании материалов, отраженная проводкой Дт 20 Кт 10, оказалась завышенной на 100 000 руб. Аудитор, осуществляющий проверку до подписания отчетности (например, в ходе проверки девяти месяцев 2010 г.), должен будет рекомендовать исправительную проводку:

Дт 20 Кт 10 - 100 000 руб. - красное сторно.

Во-вторых, порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, зависит от ее существенности.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности.

Надо отметить, что оценка существенности ошибки, осуществленная аудируемой организацией для цели ее исправления, может не совпадать с оценкой существенности ошибки, данной аудитором для цели выражения мнения о достоверности отчетности.

Естественно, что, рекомендуя исправительные проводки, аудитор должен исходить из оценки существенности, осуществленной аудируемой организацией. Из этого следует, что в ходе проверки учетной политики организации аудитор должен проверить, отражена ли в ней оценка существенности ошибки.

Порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, следующий:

1. Несущественная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода. Если в рассмотренном выше примере ошибка, составившая сумму 100 000 руб., по оценке организации, несущественна, то аудитор, выявивший ошибку после даты подписания отчетности, должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки (то есть в нашем примере - в 2011 г.):

Дт 10 Кт 91/1 - 100 000 руб.

В результате возникает постоянная разница между данными бухгалтерского и налогового учета (так как в налоговом учете должна быть скорректирована налоговая декларация за 2010 г.), что приводит к появлению постоянного налогового актива, подлежащего отражению на счете 99:

Дт 68 Кт 99, субсчет "Постоянные налоговые активы", - 20 000 руб.

2. Существенная ошибка, выявленная после даты подписания отчетности, но до даты ее утверждения, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

Если при этом бухгалтерская отчетность была представлена внешним пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Допустим, что в рассмотренном выше примере ошибка - 100 000 руб., по оценке организации, существенна. Тогда аудитор, выявивший ее в указанном промежутке времени, должен рекомендовать исправительную проводку за декабрь отчетного (2010-го) года:

Дт 20 Кт 10 - 100 000 руб. - красное сторно.

Кроме того, аудитор должен рекомендовать организации составить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, включающую указанное исправление, и представить ее внешним пользователям на замену.

3. Существенная ошибка, выявленная после даты утверждения отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки.

При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если в рассмотренном примере ошибка (100 000 руб.), по оценке организации, существенна, то аудитор, выявивший ее после даты утверждения отчетности, должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки (в 2011 г.):

Дт 10 Кт 84 - 100 000 руб.

В этом случае разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает, а налог на прибыль, подлежащий доплате в бюджет, должен быть отражен в учете в 2011 г. проводкой:

Дт 99, субсчет "Доплата налога на прибыль в связи с обнаружением ошибки в предыдущем налоговом периоде", Кт 68 - 20 000 руб.

У аудитора, который будет проверять следующий отчетный период (в нашем примере - 2011 г.), появляются дополнительные обязанности. Аудитор должен:

Это означает, что в отчете о прибылях и убытках за 2011 г. организация должна пересчитать, исходя из их правильного признания (подвергнуть ретроспективному пересчету), суммы, приведенные в столбце "За аналогичный период предыдущего года".

В нашем примере ретроспективному пересчету должны быть подвергнуты суммы, приведенные по строкам: "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Валовая прибыль", "Прибыль от продаж", "Прибыль до налогообложения", "Текущий налог на прибыль", "Чистая прибыль отчетного периода".

В балансе на 31 декабря 2011 г. вступительные остатки на 1 января 2011 г. также должны быть пересчитаны.

Ретроспективному пересчету в рассматриваемом случае должны подвергнуться также вступительные остатки по таким статьям баланса, как "Основные средства", "Затраты в незавершенном производстве" (при их наличии), "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", "Задолженность по налогам и сборам".

Аналогичным образом должны быть скорректированы и сравнительные показатели в остальных формах отчетности.

Ю.Кочинев

Д. э. н.,

профессор

Санкт-Петербургского

политехнического университета,

директор

по аудиту аудиторской фирмы

ООО "Аспект-Аудит"