Мудрый Экономист

Переход на ЕСХН с общего режима: как не "потерять" расходы?

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 11

В прошлом номере журнала мы начали разбирать вопросы о том, каким образом при переходе с ОСНО с методом начисления на ЕСХН признавать расходы, не участвовавшие при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Речь шла об основных средствах и незавершенном строительстве. Продолжим изучать баланс. В этот раз обратим наше внимание на запасы различных видов и задолженность (дебиторскую и кредиторскую), имеющиеся на момент перехода на уплату ЕСХН.

Запасы: сырье, материалы и иные аналогичные ценности

Допустим, на дату перехода на ЕСХН на складе организации находятся материалы, которые предположительно будут израсходованы в период применения ЕСХН. Подумаем, как и когда можно будет учесть их в расходах по ЕСХН.

В соответствии с пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН.

В самом начале статьи, опубликованной в прошлом номере журнала, мы пояснили, что дата осуществления расходов определяется, по нашему мнению, по правилам ст. 272 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 272 датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги). Соответственно, расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных до перехода на ЕСХН, а списанных в производство в период применения ЕСХН, уменьшают доходы организации при исчислении единого налога в период списания материалов в производство. Аналогичный подход изложен в Письмах Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02/04/1-4 (вопрос 2), от 09.11.2005 N 03-11-04/1/29 (вопрос 2).

Напомним, существует и иная точка зрения по интересующему нас вопросу. Она заключается в том, что датой осуществления расходов, в отношении которых на момент перехода на ЕСХН выполняются все условия признания, выдвигаемые гл. 26.1 НК РФ, является дата перехода на ЕСХН, поскольку эта глава не дает отсылки к нормам ст. 272 НК РФ в части установления даты осуществления расходов. С налоговой базы за 2006 г. материальные расходы включаются в состав расходов в целях исчисления ЕСХН после их фактической оплаты независимо от факта списания материалов в производство (Письмо Минфина России от 24.04.2009 N 03-11-06/1/16). Получается, следуя указанной точке зрения, налогоплательщик может в полном объеме учесть стоимость остатков сырья, материалов и иных аналогичных ценностей, оплаченных до перехода на данный спецрежим, уже при определении налоговой базы за первое полугодие первого года применения ЕСХН.

Однако еще раз подчеркнем: мы придерживаемся той позиции, что дата осуществления расходов, оплаченных до, а осуществленных после перехода на ЕСХН, определяется по правилам ст. 272 НК РФ.

Комментарий специалиста. И.А. Пахомова, аудитор, участвовала в аудите плательщиков ЕСХН в качестве руководителя проверок

Чтобы упростить задачу списания расходов, рекомендуем поделить в учете материалы, находящиеся на балансе организации на дату перехода на ЕСХН, на оплаченные и неоплаченные (проанализировав кредиторскую задолженность). Для оплаченных и неоплаченных материалов можно завести отдельные группы субсчетов. Материалы, приобретенные после перехода на ЕСХН, в целях налогового учета тоже имеет смысл учитывать отдельно от приобретенных до перехода на спецрежим. Это, конечно, усложнит учет, но зато позволит отследить расход по разным группам материалов. Рассмотрим на примере, как учитывать стоимость "переходящих" (из периода применения ОСНО в период применения ЕСХН) материалов в расходах по ЕСХН.

Пример 1. С 01.01.2010 ООО "Рассвет" перешло с ОСНО с применением метода начисления на уплату ЕСХН. На 31.12.2009 в учете ООО "Рассвет" числились следующие материалы:

      Материал    
Стоимость,
руб.
   Оплата и использование в деятельности,
облагаемой ЕСХН
На дату перехода на
ЕСХН (01.01.2010)
 После перехода на ЕСХН
 1. Покупные корма
для животных
  120 000 
Оплачены           
В I полугодии 2010 г.
израсходовано 2/3 кормов
на сумму 80 000 руб.
 2. Покупные      
пиломатериалы для
ремонта коровника
   20 000 
Не оплачены        
В марте 2010 г.
материалы полностью
израсходованы. В мае
поставщику оплатили
10 000 руб., еще
10 000 руб. будет
перечислено ему в
сентябре
 3. Покупные      
ветеринарные
препараты
(медикаменты)
    6 000 
Не оплачены        
В I полугодии 2010 г.
израсходовано
ветпрепаратов на сумму
3000 руб. Задолженность
перед поставщиком
погашена в январе
2010 г.
 4. Зерно для     
посева,
выращенное ООО
"Рассвет"
  100 000 
Прямые затраты на  
производство зерна
в период применения
ОСНО оплачены
Израсходовано в мае
2010 г.
 5. Удобрения     
   10 000 
Не оплачены, НДС в 
сумме 1800 руб.
принят к вычету
Удобрения израсходованы
в апреле 2010 г., в том
же месяце погашена
задолженность перед
поставщиком в сумме
11 800 руб.

Рассчитаем расходы ООО "Рассвет" в I полугодии 2010 г. в целях исчисления авансового платежа по ЕСХН по каждому виду материалов.

  1. За корма задолженности перед поставщиками нет. Значит, данное сырье нужно учитывать в расходах по ЕСХН в момент списания в производство. За первое полугодие сумма таких затрат составила 80 000 руб.
  2. Несмотря на то что покупные пиломатериалы за I полугодие 2010 г. израсходованы полностью, в расход за это полугодие можно включить только оплаченную часть - 10 000 руб. Остальная часть стоимости пиломатериалов будет включена в расходы, когда поставщику будет перечислен остаток задолженности, то есть в сентябре.
  3. В I полугодии 2010 г. задолженность перед поставщиками за ветпрепараты в сумме 6000 руб. погашена полностью, а сами материалы израсходованы лишь наполовину - на 3000 руб. К расходам по ЕСХН относится 6000 руб.
  4. В данном случае налогоплательщик в качестве материальных расходов использует продукцию собственного производства. Это означает, что оценка указанной продукции производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ), то есть на основании расходов, относящихся согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Напомним, перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом базовые элементы почти те же, что и в бухгалтерском учете, - материальные затраты, расходы на оплату труда (включая отчисления), амортизационные отчисления.

По условиям примера все прямые расходы, приходящиеся на выращенное зерно, полностью оплачены, следовательно, могут быть включены в состав материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) на дату осуществления - использования зерна для посева (пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ). Заметим, на практике прямые расходы редко бывают полностью оплачены (например, есть задолженность по заработной плате). Поэтому нужно помнить о том, что неоплаченную часть прямых расходов можно признать только после оплаты.

  1. И расходование удобрений, и оплата их поставщику произведены в апреле 2010 г. Однако оплата задолженности производится с НДС (11 800 руб.), а материалы числятся в учете без НДС (10 000 руб.). Какую сумму признать в расходах по ЕСХН? Удобрения приобретены до перехода на ЕСХН, и НДС по ним был принят к вычету. В соответствии с абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету сельхозтоваропроизводителями в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, до перехода на ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая ОС и НМА, приобретенные для осуществления облагаемых НДС операций, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Соответственно, при оплате задолженности поставщику НДС в расходы по ЕСХН включать не нужно. При расчете авансового платежа по ЕСХН за I полугодие 2010 г. в расходах следует учесть 10 000 руб.

Запасы: незавершенное производство и готовая продукция

На дату перехода на ЕСХН на балансе организации числятся остатки готовой продукции и незавершенного производства? Значит, в налоговом учете остались несписанными прямые расходы, приходящиеся на нереализованную готовую продукцию и НЗП. Сразу сделаем акцент: указанные расходы относятся к производственной деятельности, которая велась до перехода на ЕСХН, значит, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ по отношению к ним не применяется.

Глава 26.1 НК РФ не делит расходы на прямые и косвенные и не вводит таких понятий, как "незавершенное производство" и "готовая продукция". Первоначально в этой главе не содержалось и абсолютно никаких переходных положений об учете остатков НЗП и готовой продукции. Так, не обнаружив в п. 6 ст. 346.6 НК РФ порядка учета расходов на производство продукции, осуществленных до перехода на ЕСХН, столичные налоговики не разрешили учитывать эти расходы при расчете базы по ЕСХН ни на дату перехода на ЕСХН, ни на дату реализации готовой продукции (Письмо от 14.12.2004 N 21-09/81702). А вот финансисты оказались куда более лояльны - пояснили, что такие расходы могут быть учтены (при условии, что не участвовали в базе по налогу на прибыль и отвечают критериям ст. 252 НК РФ):

<1> В приведенных Письмах стоимость НЗП и готовой продукции составляли расходы на приобретение и выращивание животных.

С 2007 г. учет остатков НЗП при переходе с ОСНО на ЕСХН получил четкое законодательное регулирование благодаря введению <2> в п. 6 ст. 346.6 дополнительного пп. 6 следующего содержания: материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции. Очевидно, если какие-либо из перечисленных прямых расходов будут оплачены уже после перехода на ЕСХН, то расход можно будет признать сразу после оплаты (пп. 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

<2> Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ).

Что же касается остатков готовой продукции, порядок их учета в гл. 26.1 НК РФ по-прежнему не описан. Поэтому налогоплательщик, на наш взгляд, должен руководствоваться следующим. Затраты, учитываемые при расчете налога на прибыль как прямые (расходы на оплату труда, материальные расходы), при уплате ЕСХН признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Соответственно, при условии, что прямые расходы, приходящиеся на нереализованную готовую продукцию, оплачены к моменту перехода на спецрежим, организация вправе уменьшить на них доходы первого полугодия применения ЕСХН. Подкрепить свою позицию налогоплательщик может Письмами Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-02/108, от 05.10.2007 N 03-11-04/1/25, от 30.10.2007 N 03-11-04/1/27. Отметим, что в Письме от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233, адресованном "упрощенцам", Минфин демонстрирует аналогичный подход, разрешая уменьшить доходы первого квартала первого года применения УСНО на материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся на дату перехода на УСНО к нереализованной готовой продукции и незавершенному производству <3> и оплаченные до перехода.

<3> Для "упрощенцев" нет нормы, аналогичной норме пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, устанавливающей, что расходы, относящиеся к НЗП на дату перехода на ЕСХН, признаются в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.

Обратим внимание на такой момент. Список расходов, учитываемых для целей исчисления ЕСХН, является закрытым (п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В нем, в частности, не значатся такие расходы, как суммы начисленной амортизации. Поэтому если налоговой учетной политикой "общережимника" было предусмотрено отнесение амортизации к прямым расходам, то после перехода на ЕСХН признать неучтенные суммы амортизации без рисков для себя ему вряд ли удастся.

Запасы: товары для перепродажи

Порядок включения стоимости "переходящих" товаров в расходы примерно такой же, как для материалов. Здесь действует пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ. Разница в том, что моментом осуществления расходов будет либо момент реализации этих товаров, либо момент погашения задолженности перед поставщиком.

Комментарий специалиста. И.А. Пахомова

Можно рекомендовать организации поделить остаток товаров на дату перехода на ЕСХН на оплаченные и неоплаченные (как это предлагалось сделать в отношении материалов) и признавать в расходах стоимость оплаченных товаров в момент их реализации, а неоплаченных - в момент погашения задолженности перед поставщиком.

Запасы: животные на выращивании и откорме

Как правило, скот составляет весьма значительную часть активов сельскохозяйственной организации, и не учесть расходы на приобретение и выращивание скота при переходе на ЕСХН просто недопустимо. Тем более что все возможности для этого есть.

Как мы уже говорили, остаточная стоимость основных средств - продуктивного, рабочего и племенного скота - учитывается при переходе с ОСНО на ЕСХН в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ (в зависимости от срока полезного использования животных) (Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 03-03-02-04/1/77).

А вот с учетом другой, особой, группы оборотных средств - животных на выращивании и откорме, у бухгалтера могут возникнуть затруднения. Это биологические активы с рядом специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении установленного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, переходит в группу материальных запасов.

Животные на выращивании и откорме, числящиеся на балансе на момент перехода на ЕСХН, могут быть впоследствии проданы, переведены в основное стадо либо забиты на мясо, которое затем будет реализовано либо использовано в производстве продукции (например, фарша). Рассмотрим каждую ситуацию в отдельности.

Животные реализованы в живом весе

Реализацию выращенного молодняка на сторону следует рассматривать как реализацию готовой продукции. Организации, применяющие ОСНО с методом начисления, производят оценку готовой продукции в соответствии со ст. ст. 318, 319 НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Животные на выращивании и откорме являются НЗП до готовности продукции - окончания выращивания животных. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, сумма прямых расходов, приходящаяся на выращиваемый молодняк, - это величина незавершенного производства вплоть до момента готовности продукции (окончания выращивания животных). Соответственно, в данном случае применяются положения пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, то есть оплаченные до перехода на ЕСХН материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к НЗП, можно учесть в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.

Обратите внимание! В Постановлении от 30.12.2008 N А28-4947/2008-130/29 ФАС ВВО сообщил, что порядок учета затрат, установленный ст. ст. 318, 319 НК РФ, может применяться предприятием только в том случае, если в его учетной политике (в период применения ОСНО) были предусмотрены особенности учета затрат и формирования НЗП в отношении молодняка животных, указан состав прямых и косвенных затрат и формализованы критерии определения готовности продукции. В противном случае достоверно определить момент окончания выращивания животных и, соответственно, готовность товара к моменту списания прямых затрат согласно ст. 319 НК РФ не представляется возможным.

Животные переданы на забой

Эту ситуацию следует расценивать как использование в качестве материальных расходов продукции собственного производства. Если бы организация продолжала применять ОСНО, то прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию - скот, были бы отнесены к материальным расходам на момент отправки животных на забой (п. 4 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Соответственно, именно эту дату плательщику ЕСХН следует принять за дату осуществления материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Животные переведены в основное стадо

"Общережимники" при переводе выращенного животного в основное стадо:

<4> Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135.

Налогоплательщику, не перейди он на ЕСХН, следовало бы поступить именно так. Однако речь идет о ситуации, когда состоялся переход на данный спецрежим.

В Письмах от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17, от 06.07.2005 N 03-11-04/1/7 Минфин сделал невыгодные для сельхозорганизаций выводы: при переводе молодняка в основное стадо после перехода на ЕСХН его стоимость при определении налоговой базы по сельхозналогу не учитывается. Но не спешите отчаиваться: разъяснения Минфина основаны на "старой" редакции п. 4 ст. 346.5 НК РФ, разрешающей признавать в расходах по ЕСХН расходы на приобретение основных средств после перехода на ЕСХН (пп. 1 п. 4 ст. 346.5) и остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН (пп. 2 п. 4 ст. 346.5). С 2007 г. благодаря поправкам Закона N 39-ФЗ (применяются к правоотношениям, возникшим с 2006 г.) при определении объекта налогообложения плательщики ЕСХН могут уменьшать полученные ими доходы на расходы не только на приобретение, но и на сооружение и изготовление ОС <5>. В вышеуказанных разъяснениях Минфин разрешил единовременно, на дату передачи в основное стадо, учитывать расходы по приобретению скота путем его покупки, осуществленные после перехода на уплату ЕСХН. Совершенно очевидно, что "перевод" выращенного организацией молодняка финансисты не могли приравнять к приобретению скота.

<5> Что соответствует п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором сказано: первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение... сооружение, изготовление.

На сегодняшний день формулировка п. 4 ст. 346.5 НК РФ иная (...сооружение, изготовление), значит, указанного препятствия нет. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН основных средств учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Получается, если стоимость выращенного животного (в данном случае - определенная по правилам оценки готовой продукции) превысит 20 000 руб. <6> (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ), то с момента перевода в основное стадо организация вправе включить стоимость молодняка в расходы по ЕСХН на основании пп. 1 п. 4 ст. 346.5 и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ. Подчеркнем: с момента перевода (то есть после перевода в основное стадо равными долями в течение налогового периода), а не в момент перевода (единовременно), как это можно было сделать до 2007 г. (до вступления в силу в ст. 346.5 НК РФ поправок <7> Закона N 39-ФЗ).

<6> С 2011 г. лимит стоимости амортизируемого имущества увеличится в два раза и составит 40 000 руб.
<7> Применяются к правоотношениям, возникшим с 2006 г.

Что касается молодняка стоимостью менее 20 000 руб. (определенной исходя из оценки готовой продукции по правилам ст. 319 НК РФ), такое имущество амортизируемым не признается, и расходы, связанные с его приобретением (сооружением, изготовлением), учитываются при исчислении ЕСХН в составе материальных затрат единовременно в момент перевода животного в основное стадо. Это следует из пп. 5 п. 2, абз. 2 п. 3 и абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ.

Расходы на содержание животных после перехода на ЕСХН

С момента перехода организации на ЕСХН и до момента решения вопроса о том, какие животные на выращивании и откорме будут реализованы живым весом, какие переданы на убой, а какие переведены в основное стадо, вероятно, пройдет время, в течение которого организация будет нести определенные затраты на содержание каждого животного. Все расходы на корм и уход за животными учитываются плательщиками ЕСХН кассовым методом. Получается, после перехода на ЕСХН в бухгалтерском учете расходы на корм и уход за животными увеличивают их себестоимость на счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а в налоговом учете эти затраты списываются по оплате. То есть на момент передачи животного на забой, реализации или перевода в основное стадо в его себестоимости, отраженной на счете 11, будут содержаться расходы, которые уже признаны в целях исчисления ЕСХН. Совершенно очевидно, что повторно уменьшить на эти расходы базу по сельхозналогу нельзя.

Комментарий специалиста. И.А. Пахомова

Организации целесообразно зафиксировать стоимость каждого животного на дату перехода с ОСНО на ЕСХН. Это, скорее всего, не составит труда, ведь в сельхозпредприятиях обычно ведется поголовный учет животных и бухгалтерия располагает данными по стоимости каждого животного. Что касается птиц, их учет ведется, как правило, по видам и возрастным группам. Если на дату перехода на ЕСХН на балансе организации есть птицы, нужно заранее продумать, как при выбытии птиц на забой (продажу) учесть их стоимость, сформированную на дату перехода. Птиц, отраженных на балансе до перехода на ЕСХН, лучше учитывать отдельно от тех, что появились после перехода на спецрежим.

У читателя может возникнуть вопрос: не будет ли ошибкой учитывать все расходы на корм и уход за животными по мере оплаты, невзирая на то, что отдельные животные к моменту перехода на ЕСХН отвечают по стоимостному критерию понятию амортизируемого имущества? Не должны ли расходы по содержанию таких животных учитываться в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, то есть равными долями в течение налогового периода с момента их перевода в основное стадо? Полагаем, что нет никаких оснований накапливать расходы по содержанию молодняка, чтобы потом, после перевода животных в основное стадо, равномерно списать их в течение налогового периода. Ведь организация не располагает точными данными о том, какое животное будет реализовано живым весом, какое будет отправлено на забой, а какое переведут в основное стадо. И даже если животное изначально приобреталось специально для включения в основное стадо, однозначно утверждать, что в итоге оно будет именно включено в основное стадо, а не вынужденно забито (по причине каких-то дефектов) или реализовано, нельзя. Еще более туманны на момент перехода на ЕСХН перспективы налогового учета животных стоимостью менее 20 000 руб.: во-первых, доподлинно неизвестно, будет ли животное переведено в основное стадо, а во-вторых, бухгалтер не может заранее знать, достигнет ли к моменту перевода животного в основное стадо сумма расходов на его приобретение и содержание лимита стоимости амортизируемого имущества. Таким образом, полагаем, все расходы по содержанию животных, произведенные в период применения ЕСХН, не будет ошибкой учитывать кассовым методом.

Пример 2. На дату перехода организации на ЕСХН (01.01.2010) сумма прямых расходов (по данным налогового учета), приходящаяся на выращиваемого теленка, - 14 000 руб. Затраты на содержание теленка в период применения ЕСХН составили 5000 руб. Рассмотрим две ситуации:

  1. Теленок продан мясокомбинату живым весом.
  2. Теленок направлен на убой.

И в том и в другом случаях в расходы по ЕСХН следует включить 14 000 руб. В первом случае - на момент окончания выращивания теленка и признания его готовой к реализации продукцией, во втором - на момент отправки животного на убой. Расходы на содержание теленка, понесенные после перехода организации на ЕСХН (5000 руб.), учитываются кассовым методом.

Пример 3. На дату перехода на ЕСХН (01.01.2010) прямые расходы, приходящиеся на теленка, - 17 000 руб. Затраты на содержание теленка в период применения ЕСХН составили 10 000 руб. Теленок переведен в основное стадо.

Определение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам Налогового кодекса (п. 1 ст. 257). Если к моменту перевода животного в основное стадо расходы по его содержанию учтены в целях налогообложения по соответствующим основаниям (как материальные расходы, расходы на оплату труда и т.д.), классифицировать их как расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств безосновательно. Таким образом, поскольку сумма расходов на приобретение и выращивание теленка (17 000 руб.) не превысила 20 000 руб., амортизируемым имуществом (основным средством) в целях гл. 25 НК РФ теленок признаваться не может. Стоимость теленка на дату перехода на ЕСХН (17 000 руб.) учитывается в составе материальных расходов на дату перевода теленка в основное стадо (абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Пример 4. Изменим условия примера 3. Прямые расходы, приходящиеся на теленка на дату перехода на ЕСХН, - 25 000 руб.

В данном случае после перевода в основное стадо теленок становится основным средством, поэтому прямые расходы, связанные с его приобретением и выращиванием на момент перехода организации на ЕСХН, учитываются в расходах по ЕСХН на основании пп. 1 п. 4 ст. 346.5 и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, а именно: 12 500 руб. (25 000 руб. / 2) включаются в расходы на 30.06.2010, еще 12 500 руб. - на 31.12.2010 при условии, что теленок переведен в основное стадо в I полугодии 2010 г., или 25 000 руб. - на 31.12.2010, если теленок переведен в основное стадо во II полугодии 2010 г.

Дебиторская задолженность

Многие налогоплательщики почему-то забывают проанализировать "дебиторку", и напрасно - в ней тоже могут быть заложены "потенциальные" расходы, на которые можно уменьшить сумму единого сельхозналога. Речь идет об авансах поставщикам.

Пример 5. С 01.01.2010 ООО "Рассвет" переходит с ОСНО на ЕСХН. В декабре 2009 г. общество перечислило авансы поставщикам:

  1. ООО "Мастер" - 5000 руб. (без НДС) за услуги по ремонту сельхозтехники. По условиям договора ремонт техники должен быть закончен и оформлен актом выполненных работ до 28.02.2010.
  2. ООО "Нива" - 20 000 руб. (без НДС) за комбикорм. Срок поставки - январь 2010 г. Комбикорм израсходован в феврале 2010 г.

В соответствии с пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ ООО "Рассвет" может включить авансы в расходы, уменьшающие налоговую базу по ЕСХН, в следующем порядке:

Скажем несколько слов и о дебиторской задолженности покупателей. Если таковая имеется на дату перехода организации на ЕСХН, нужно иметь в виду, что денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, не включаются в облагаемую базу, если они уже были учтены в период применения ОСНО (пп. 3 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Кредиторская задолженность

Не вычитаются из налоговой базы по единому сельхозналогу денежные средства, перечисленные в оплату расходов после перехода на ЕСХН, если до перехода на ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по "прибыльному" налогу (пп. 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ). Эта норма работает в случае погашения в период применения ЕСХН кредиторской задолженности, возникшей до перехода на данный спецрежим.

* * *

Итак, мы проанализировали ряд статей баланса и разобрались, каким образом признать в базе по единому сельхозналогу те расходы, что налогоплательщик не отнес на расходы по налогу на прибыль. Вместе с тем должны предупредить: поскольку в гл. 26.1 НК РФ соответствующие переходные положения для плательщиков налога на прибыль прописаны недостаточно полно и четко, есть риск, что у ревизоров возникнут претензии к бывшему "общережимнику", учитывающему те или иные расходы (не списанные в уменьшение прибыли) при исчислении ЕСХН. Пробелы в нормах Налогового кодекса оставляют место для вольной их трактовки, а значит, всегда есть вероятность, что позиции проверяющих и налогоплательщика по какому-то вопросу не совпадут.

Комментарий специалиста. И.А. Пахомова

Спорных моментов при применении ЕСХН возникает предостаточно. Если организация стоит перед выбором - принимать спорные расходы в целях исчисления ЕСХН или нет, можно рекомендовать ей рассчитать свои риски и оценить их вероятность. Так, при включении в расходы по ЕСХН спорных затрат в сумме 1 000 000 руб. экономия на налоге составит 60 000 руб. (1 000 000 руб. x 6%). Если проверяющие сочтут, что организация неправомерно признала расходы по ЕСХН, ей придется уплатить неуплаченную сумму налога, штраф и пени. При отсутствии умышленных действий налогоплательщика штраф составляет 20% от неуплаченного налога (ст. 122 НК РФ). С 60 000 руб. сумма штрафа будет 12 000 руб. Пени начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки. При ставке рефинансирования 10% с 60 000 руб. неуплаченного налога сумма пеней составит около 7300 руб. за каждый год просрочки.

При неблагоприятном повороте событий решение налоговой инспекции о доначислении ЕСХН, начислении штрафа и пеней можно оспорить в судебном порядке. Идти в суд можно только после обжалования решения инспекторов в вышестоящем налоговом органе. Такой досудебный порядок обжалования актов налоговых органов действует с 2009 г. (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) в отношении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных начиная с 1 января 2009 г. (Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381). Если спор налогоплательщика и налоговиков возник на почве не урегулированной законодательством ситуации, суд, вероятнее всего (и это подтверждает судебно-арбитражная практика), займет сторону налогоплательщика.

Е.В.Шоломова

Редактор журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

И.А.Пахомова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"