Мудрый Экономист

Учет доходов и расходов некоммерческого партнерства

"Бухгалтерский учет", 2010, N 11

Некоммерческие партнерства не преследуют в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяют ее между участниками. Тем не менее вести предпринимательскую деятельность для достижения целей, ради которых партнерства создавались, им не возбраняется. А коль скоро есть доходы и расходы по предпринимательской деятельности, необходимо вести их учет.

Подчеркнем сразу: поступления в виде членских взносов не учитываются некоммерческими партнерствами (НП) в составе доходов для целей налогообложения прибыли, при условии их использования по целевому назначению.

Законодательство не содержит ограничений по форме, в которой могут быть сделаны взносы, поступающие в НП. Поэтому в качестве взноса могут быть переданы не только деньги, но и основные средства, нематериальные активы, материалы и т.п.

Предположим, что НП располагает временно свободными денежными средствами и размещает их в банке. Проценты, начисленные банком за время хранения свободных денежных средств НП, даже если они представляют собой какие-либо компенсационные фонды, образованные в соответствии с законодательством, должны быть включены в налогооблагаемую базу (Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-11-06/2/99). Аналогична ситуация с налогообложением процентов, начисленных на остаток денежных средств на расчетном счете (Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/4/57).

Некоммерческие партнерства могут применять упрощенную систему налогообложения, поскольку законодательство не содержит ограничений на этот счет. Кроме того, ФАС Центрального округа в Постановлении от 16.04.2004 N А62-1746/03 указал следующее. Поскольку некоммерческое партнерство основано на членстве и не имеет уставного капитала, оснований для отказа в применении УСН не имеется.

Члены некоммерческого партнерства могут принять решение о преобразовании партнерства в акционерное общество. Минфин России в Письме от 18.06.2010 N 03-03-06/1/420 разъяснил следующее. Формирование уставного капитала создаваемого АО осуществляется за счет имущества НП. Стоимость акций, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации, может быть определена как стоимость (остаточная стоимость) имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), рассчитанная по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), при осуществлении налогоплательщиком вступительного взноса в НП.

Подпунктом 29 п. 1 ст. 264 НК РФ установлены случаи, при которых вступительные взносы в некоммерческие организации могут быть включены в состав расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль. В соответствии с положениями п. 5 ст. 252 НК РФ расходы, включенные в базу по налогу на прибыль организаций, не могут быть повторно учтены при формировании стоимости акций, полученных при реорганизации НП в АО.

Доходы от предпринимательской деятельности НП могут уменьшаться на сумму расходов от такой деятельности. Уменьшать коммерческие доходы на сумму некоммерческих расходов нельзя. Минфин России в Письме от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38 обратил внимание налогоплательщиков на то, что некоммерческая организация не вправе доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и внереализационные доходы уменьшать на расходы, связанные с уставной деятельностью. Указанные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет прибыли, оставшейся в распоряжении НКО после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль.

Не редкость ситуации, в которых НП продают активы, полученные в качестве взносов. Некоммерческое партнерство при реализации актива обязано учитывать в целях налогообложения прибыли выручку от реализации без отражения в составе расходов стоимости активов, учитывая безвозмездный характер их получения (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133971).

А что происходит при выходе из партнерства одного из его членов? УФНС России по г. Москве в Письме от 18.12.2009 N 16-15/133971 рассмотрел следующий случай: член НП, ранее внесший земельный участок в качестве добровольного имущественного взноса, вышел из партнерства. Расходы в виде стоимости возвращенного ему взноса нужно учесть в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем доход, отраженный НП при поступлении данного взноса (при документальном подтверждении расходов).

Налоговый учет доходов и расходов

Некоммерческие партнерства, даже не осуществляя активную предпринимательскую деятельность как таковую, могут иметь как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль доходы. В этом случае им согласно п. 2 ст. 251 НК РФ необходимо вести раздельный учет как доходов, так и расходов.

Вести раздельный учет, прежде всего, выгодно для самого налогоплательщика. Налоговое законодательство предлагает налогоплательщику выбор - вести раздельный учет и повысить тем самым трудоемкость учетной работы или сэкономить на трудовых и временных затратах, но перечислять в бюджет большие суммы налоговых платежей. Ведь при отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета и распределения общих расходов законодательством не определен.

Многие бухгалтеры, возможно, еще помнят Письмо УФНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4743, в котором утверждалось, что если распределения расходов между некоммерческой и коммерческой деятельностью НКО налоговым законодательством не предусмотрено, то данные расходы не принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы.

Перекликается с данным мнением и относительно недавнее Письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/25: для некоммерческих организаций положения гл. 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. В Письме Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/4/4 содержится прямой отказ в распределении расходов и возможности закрепления в учетной политике методики такого распределения.

Но ведь при осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности налогообложение будет осуществляться именно по нормам гл. 25 НК РФ. При этом нормы данной главы предусматривают ведение раздельного учета как раз для формирования налогооблагаемой базы.

На наш взгляд, нормы гл. 25 НК РФ вообще ничего не говорят о делении расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью, т.е. не содержат прямого запрета. Наконец, вспомним о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, общие расходы, которые невозможно конкретно соотнести между коммерческой и некоммерческой деятельностью, могут быть поделены по выбранной налогоплательщиком методике. Хотя не исключено, что в таком случае свою позицию придется отстаивать в суде.

Налог на добавленную стоимость

Право налогоплательщика на принятие к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на основании выставленных продавцами счетов-фактур, возникает при условии принятия к учету этих товаров (работ, услуг), приобретенных для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Но активы, работы, услуги, приобретаемые некоммерческим партнерством для осуществления основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством, приобретаются не для перепродажи и не принимают участия в операциях, облагаемых НДС. Следовательно, НДС по таким материальным ценностям, работам, услугам некоммерческим партнерством не будет приниматься к вычету при расчетах с бюджетом.

Другое дело, если расходы, в составе которых есть НДС, понесены в целях осуществления коммерческой деятельности. В этом случае налог относится на вычет в обычном порядке.

Учет в некоммерческих партнерствах

Рассмотрим порядок учета на примере ситуации 1: НП получило заявление от ООО "Эгида" с просьбой о вступлении в члены данного партнерства. В соответствии с учредительными документами НП разовый вступительный взнос для целевого функционирования некоммерческой организации - 100 000 руб., ежемесячные взносы - 5000 руб.

В учете некоммерческого партнерства следовало произвести следующие записи:

при вступлении нового члена в НП:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. "Вступительные взносы",

100 000 руб.

отражены обязательства нового члена партнерства по уплате вступительного взноса;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

100 000 руб.

вступительный взнос поступил на расчетный счет;

далее ежемесячно:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. "Членские взносы",

5000 руб.

начислены ежемесячные членские взносы;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

5000 руб.

членский взнос поступил на расчетный счет.

Денежные средства могут поступать и в наличной форме в кассу некоммерческого партнерства. В этом случае организация должна оформить приходный кассовый ордер (ф. N КО-1). Кассовый чек не нужен, поскольку целевые взносы, вносимые членами некоммерческого партнерства на ведение уставной деятельности, не подпадают под признаки торговых операций, работ или услуг, и обязательного применения контрольно-кассовой техники не требуется (Письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-01-20/3-122). Но не стоит пытаться маскировать поступления от коммерческой деятельности под целевые взносы. ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 31.10.2005 N А56-10240/2005) рассмотрел такую ситуацию: прием наличных денежных средств в оздоровительном клубе осуществлялся без применения ККТ, денежные поступления учитывались как членские взносы при приобретении клубной карты. Налоговый орган счел, что данная карта не предоставляет право на бесплатное пользование услугами, а значит, последние фактически оплачивались посетителями. Суд признал доводы налоговой инспекции обоснованными.

Как отражаются в учете поступления в качестве взносов прочих активов, рассмотрим на примере ситуации 2: учредительными документами НП "Зеленый мир" предусмотрена возможность внесения членских взносов неденежными средствами. Величина ежеквартального членского взноса - 10 000 руб. В качестве членского взноса были внесены материалы по согласованной цене 7800 руб. Оставшаяся часть взноса была оплачена денежными средствами.

В данной ситуации в учете НП следовало сделать следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. "Членские взносы",

10 000 руб.

отражены обязательства нового члена партнерства по уплате ежеквартального членского взноса;

Д-т сч. 10 "Материалы"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

7800 руб.

часть взноса внесена материалами;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

2200 руб.

оставшаяся часть членского взноса поступила на расчетный счет.

Как отражаются в учете поступления, связанные с коммерческой деятельностью НП, рассмотрим на примере ситуации 3: НП сдало в аренду свободные офисные площади. Доходы от аренды поступают ежемесячно, сумма арендных платежей составляет ежемесячно 59 000 руб. Также НП начислены проценты за размещенные в банке средства компенсационного фонда в сумме 4500 руб.

В рассматриваемой ситуации НП следовало произвести следующие учетные записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка",

59 000 руб.

отражены обязательства члена партнерства по уплате ежеквартального членского взноса;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

9000 руб.

начислен НДС по доходам с аренды;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

59 000 руб.

арендная плата поступила на расчетный счет;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

4500 руб.

начислены проценты за размещенные в банке средства компенсационного фонда.

На примере следующей ситуации рассмотрим, что следует отразить в учете, если участник партнерства уплатил излишнюю сумму взносов или сумма оказалась излишней в связи с исключением участника из НП.

Ситуация 4: Иванов А.Л. в июле 2010 г. уплатил членский взнос в НП за III квартал в сумме 3000 руб. Однако в августе он был исключен из некоммерческого партнерства, в связи с чем потребовал вернуть ему излишне уплаченный членский взнос за сентябрь в сумме 1000 руб. Требование было удовлетворено.

Бухгалтеру НП следовало сделать следующую учетную запись:

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. "Членские взносы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

1000 руб.

отражено уменьшение обязательства члена партнерства в связи с его исключением;



Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами партнерства",

К-т сч. 50 "Касса"

1000 руб.

возвращен излишне уплаченный членский взнос.

Д.В.Кислов