Мудрый Экономист

Порядок формирования стоимости незавершенного производства в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 8

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 83-ФЗ <1> в порядок организации финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений, последние приобрели значительно большую самостоятельность в использовании средств, полученных ими от осуществления приносящей доход деятельности, что, несомненно, должно сказаться на увеличении доли таких средств в общем объеме доходов и расходов учреждений. В связи с этим руководство учреждений обращает все больше внимания на повышение эффективности приносящей доход деятельности, стремясь оптимизировать соотношение между доходами и расходами учреждений с целью максимального увеличения коммерческой прибыли.

<1> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

Общие положения

В действовавшей до 01.01.2011 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), указанным выше проблемам было уделено недостаточно внимания, поскольку прибыль от осуществления приносящей доход деятельности являлась отнюдь не основным источником финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений. Все поступления от такой деятельности скрупулезно фиксировались в их бюджетном учете, а вот осуществляемые за счет них расходы, как правило, списывались на финансовый результат учреждений в полном объеме без детализации по соответствующим работам и услугам текущего месяца и без формирования стоимости незавершенного производства по не законченным в этом месяце работам и услугам (п. 76 Инструкции N 148н).

В отличие от Инструкции N 148н, Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), более детально описывает порядок организации пообъектного учета затрат, осуществляемых за счет поступлений от осуществления учреждениями приносящей доход деятельности, а также формирования в бухгалтерском учете стоимости незавершенного производства.

Право определять конкретный порядок организации пообъектного учета затрат текущего периода согласно п. 134 Инструкции N 157н предоставлено самому учреждению либо его учредителю. При этом все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов готовой продукции, работ и услуг, а также незавершенное производство документально оформляются справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения, формы которых учреждения обязаны разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Ниже будут проанализированы требования действующего законодательства к организации пообъектного учета коммерческих затрат государственных (муниципальных) учреждений и формированию в их бухгалтерском учете стоимости незавершенного производства.

Основные требования законодательства, действующего в настоящее время в отношении организации пообъектного учета затрат и формирования незавершенного производства в государственных (муниципальных) учреждениях, приведены в п. п. 134 - 140 Инструкции N 157н и должны быть уточнены учреждением при разработке его учетной политики. В частности:

  1. Все затраты учреждения по изготовлению готовой продукции, выполнению работ и оказанию услуг подразделяются в бухгалтерском учете на прямые и косвенные, а последние, в свою очередь, - на накладные и общехозяйственные (п. 134 Инструкции N 157н).
  2. В случае изготовления учреждением всего одного вида готовой продукции, работ или услуг все его фактические расходы признаются прямыми (п. 134 Инструкции N 157н).
  3. Распределение накладных расходов (под которыми понимаются как собственно накладные, то есть общепроизводственные, так и общехозяйственные затраты) производится одним из способов (п. 134 Инструкции N 157н):
  1. Стоимость незавершенного производства определяется по продукции, работам и услугам, не прошедшим всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также по изделиям неукомплектованным, не прошедшим испытаний и технической приемки, и только исходя из размера фактических прямых затрат (метод "директ-кост") (п. 137 Инструкции N 157н).
  2. Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учетной политике, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных услуг, выполненных работ, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н).
  3. Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур (п. 134 Инструкции N 157н).

Таким образом, стоимость незавершенного производства определяется путем полного пообъектного распределения фактических прямых и косвенных расходов за минусом фактических общехозяйственных затрат, относящихся к не законченным по состоянию на конец месяца готовой продукции, работам и услугам.

Организовываем порядок распределения фактических затрат

Исходя из перечисленных выше требований и особенностей хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений распределение фактических затрат между производимой учреждением готовой продукцией, выполняемыми работами и оказываемыми услугами, а также формирование из них стоимости незавершенного производства целесообразно организовать в следующем порядке.

Прямые расходы. Поскольку прямые затраты являются базой для последующего распределения по соответствующим объектам учета (заказам) косвенных расходов, данные затраты должны отвечать следующим требованиям:

Учитывая вышеизложенное, в зависимости от характера и структуры приносящей доход деятельности в учетной политике учреждения:

<2> Относить к прямым расходам затраты на оплату труда (с начислениями) работников, непосредственно занимающихся производством готовой продукции, а также амортизацию соответствующего производственного оборудования имеет смысл, только если такие работники и оборудование организационно выделены в специализированное структурное подразделение, которое производит лишь один вид готовой продукции (в противном случае данные показатели следует относить к накладным (общепроизводственным) расходам).<3> При этом показатель расхода материалов применяется, только если он имеет место при осуществлении всех выполняемых учреждением работ.

Накладные (общепроизводственные) расходы. В случае производства готовой продукции, а также выполнения работ к таковым относятся расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в производстве и выполнении данных работ, а также произведенные на указанные расходы начисления, если по каким-либо причинам закрепление этих работников за конкретными видами производства готовой продукции или работ невозможно. Если же учреждение занимается оказанием услуг, учитывая, что они, как правило, оказываются практически всеми специалистами учреждения во время, свободное от оказания государственных (муниципальных) услуг, предусмотренных государственным (муниципальным) заданием и оплачиваемых за счет бюджетных субсидий, выделять из общего объема фактических затрат накладные (то есть общепроизводственные) расходы, по мнению автора, нецелесообразно.

Общехозяйственные расходы. К общехозяйственным расходам следует относить все остальные фактические затраты, не отнесенные к прямым или накладным (общепроизводственным) расходам, производимые в интересах содержания учреждения в целом и не связанные прямо или косвенно с производством готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Учитывая перечисленные выше особенности детализации фактических затрат учреждения по способу отнесения их на себестоимость готовой продукции, работ, услуг, а также на незавершенное производство, отметим, что обязанность государственных (муниципальных) учреждений формировать стоимость незавершенного производства по не законченным на конец текущего месяца продукции, работам или услугам прямо прописана в п. 137 Инструкции N 157н.

Разрабатываем первичный документ по распределению фактических затрат

Основным первичным учетным документом по распределению фактических расходов учреждения между конкретными объектами учета (то есть видами готовой продукции, работ, услуг, а также стоимостью незавершенного производства) является расчет фактической себестоимости платных работ и услуг, а также готовой продукции и стоимости незавершенного производства, на основании которого и осуществляется распределение фактических затрат учреждения в рамках приносящей доход деятельности между названными выше показателями. Его форму необходимо разработать и утвердить в учетной политике учреждения.

Примерная форма вышеупомянутого расчета с использованием распределения фактических расходов учреждения на себестоимость готовой продукции, работ, услуг, а также на стоимость незавершенного производства и прямо на финансовые результаты его хозяйственной деятельности пропорционально фактической стоимости прямых расходов без выделения в структуре фактической себестоимости накладных (общепроизводственных) расходов приведена ниже. Отметим, что данный расчет не может быть использован в случае производства учреждением готовой продукции <4>.

<4> В этом случае его форму следует дополнить специализированными графами. В них будет производиться распределение на себестоимость и незавершенное производство фактической стоимости накладных (общепроизводственных) расходов, которые в случае осуществления работ и услуг, как было указано в настоящем материале, можно и не выделять.

Расчет формирования фактической себестоимости платных работ и услуг, а также стоимости незавершенного производства за ___________________ 201_ года (для учреждений, не осуществляющих производство готовой продукции)

Наименование
работы,
услуги
(номер
заказа)
  Номер 
и дата
договора
   Стоимость фактических  
прямых расходов,
отнесенных
на себестоимость работы
(услуги) (руб.)
   Доля  
в общем
объеме
суммарных
прямых
расходов
(%)
 Отметка 
о сдаче
работы
(услуги)
по
состоянию
на конец
текущего
месяца
(Х)
 Стоимость произведенных в текущем 
месяце фактических
общехозяйственных расходов,
распределенная на фактическую
себестоимость работы (услуги)
пропорционально отнесенным на эту
себестоимость в текущем месяце
прямых расходов (руб.)
   Итого   
фактически
накопленные
расходы на
конец
текущего
месяца
(руб.)
Подстатьи 211, 213, 226
КОСГУ
С детализацией по следующим статьям
(подстатьям) КОСГУ
В предыдущие
отчетные
периоды
   В   
текущем
месяце
Итого
11
12
13
21
22
23
24
25
26
71
72
90
      1     
    2   
      3     
   4   
  5  
    6    
    7    
 8
 9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
     20    
Итого:      
   100   
    Х    
В том числе:
Себестоимость законченных    
заказов
Стоимость незавершенного производства                                                      
Стоимость общехозяйственных  
расходов, отнесенных на
незавершенное производство
и подлежащих списанию на
финансовый результат текущего
месяца

Исполнитель ______________________________

Инструкция N 157н предусматривает и иные методы пообъектного учета фактических затрат учреждения. Однако данная форма наглядно иллюстрирует принципы составления форм первичных учетных документов, применяемых для указанных выше целей, и может быть использована в качестве образца для разработки форм таких расчетов с использованием иных методов распределения фактических коммерческих расходов государственных (муниципальных) учреждений.

В заключение следует сказать, что регламентирование порядка организации пообъектного учета фактических затрат только в отношении расходов, осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности государственных (муниципальных) учреждений, по нашему мнению, не в полной мере соответствует принятому Правительством РФ курсу на повышение эффективности использования бюджетных средств. Ведь расходы государственных (муниципальных) учреждений, производимые за счет выделенных им бюджетных субсидий, и после 01.01.2011 продолжают отражаться в их бухгалтерском учете "котловым" методом, то есть без отнесения на фактическую себестоимость конкретных государственных (муниципальных) услуг. Таким образом, государственные финансовые органы (учредителей указанных учреждений) продолжает волновать только соблюдение целевого характера использования учреждениями выделенных им бюджетных средств, то есть соответствие их расходов показателям смет и статьям КОСГУ. Вместе с тем основной новацией Федерального закона N 83-ФЗ был перенос акцентов при осуществлении и контроле финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений с "затратных" методов на эффективное обеспечение конечного результата их хозяйственной деятельности. Оценить же эффективность решения этой задачи без анализа изменения фактической себестоимости услуг, оказываемых в рамках выполнения государственных (муниципальных) заданий, крайне затруднительно.

Остается надеяться, что регламентированные Инструкцией N 157н обязанности учреждений по формированию в их бухгалтерском учете фактической себестоимости готовой продукции, платных работ и услуг и стоимости незавершенного производства в рамках приносящей доход деятельности являются "пилотным" проектом, цель которого - отработка методики отражения в бухгалтерском учете таких операций с дальнейшим распространением ее на бухгалтерский учет всей финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений.

Инструкция по оформлению Расчета формирования фактической себестоимости платных работ и услуг, а также стоимости незавершенного производства

  1. Показатели по соответствующим строкам графы 3 формируются путем переноса остатков из графы 5 расчета за предыдущий месяц.
  2. По соответствующим строкам графы 4 (за исключением итоговых строк) указываются дебетовые обороты по счету 2 109 60 000 "Себестоимость работ, услуг" с начала текущего месяца по подстатьям 211 (в части затрат на оплату труда работников, непосредственно занятых осуществлением платных работ и услуг), 213 (в части начислений на указанные затраты) и 226 (в части затрат на оплату услуг сторонних организаций, непосредственно связанных с осуществлением учреждением конкретных договоров (заказов)) КОСГУ (до зачисления на указанных счет средств с кредита счета 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы").
  3. Отражаемая в графе 6 доля прямых расходов по каждому договору (заказу) в общем объеме фактических прямых затрат учреждения за текущий месяц рассчитывается путем деления показателя графы 5 по соответствующей строке расчета на сумму итогового показателя по указанной графе (в процентах).
  4. По соответствующим строкам граф 8 - 19 (за исключением итоговых строк) указываются дебетовые обороты по счету 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы" с детализацией по статьям КОСГУ (до списания этих расходов на себестоимость платных работ, услуг (по законченным заказам) или непосредственно на финансовый результат текущего месяца (по незаконченным заказам).
  5. Показатели по графе 6 рассчитываются путем деления показателя по каждой строке графы 5 на сумму итогового показателя по графе 5 и умножения на 100%.
  6. В итоговой строке по графам 8 - 19 указываются фактические общехозяйственные расходы, отраженные в текущем месяце по дебету счета 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы" с детализацией по статьям КОСГУ. Показатели по каждой строке работы (услуги) в графах 8 - 19 формируются путем умножения итогового показателя по каждой из указанных граф на соответствующий показатель по графе 6.
  7. Итоговые показатели по графам 8 - 19 списываются:
  1. Показатели по каждой строке графы 20 формируются в следующем порядке:
  1. Показатели по строкам графы 5, отмеченным и не отмеченным в графе 7 знаком "Х", переносятся в соответствующие строки графы 3 расчета, оформляемого в следующем отчетном периоде (месяце).

И.Гарнов

Генеральный директор

ООО "Интера"