Мудрый Экономист

Карго-страхование: нет груза, но нет и налогов

"Главная книга", 2010, N 20

(Бухгалтерский и налоговый учет расходов на страхование грузов и страхового возмещения на общем режиме налогообложения и при спецрежимах)

Если еще лет 10 назад страховки оформлялись только на экспортируемые и импортируемые в РФ грузы, то за последние несколько лет ситуация изменилась кардинально. По некоторым данным, страховщики сейчас собирают с внутренних грузоперевозок (так называемое карго-страхование) до 1 млрд долл. страховой премии ежегодно. Страхование ценных грузов - уже практически норма.

Так что не стоит удивляться, если в вашу бухгалтерию попали договор страхования и счет на оплату страховой премии за отправляемый или получаемый компанией груз. Кроме того, вы вполне можете рассчитывать на возмещение стоимости погибшего товара. И лучше заранее разобраться, как учитывать страховые премии и возмещения в бухгалтерском и налоговом учете. Тем более что вариантов тут несколько плюс есть ряд налоговых ограничений, о которых стоит поставить в известность руководство.

Несколько простых правил для страхователя

Страховые компании сейчас предлагают защиту всем участникам поставки - от продавца до покупателя. Обычно страхуется сам груз (его стоимость), но могут быть застрахованы и прочие связанные с перевозкой риски, например риск неполучения прибыли от продажи товара, выплаты неустойки за задержку поставки и т.д. Нередко страхуются риски ответственности перевозчика или экспедитора. Однако про страхование таких рисков мы дальше говорить не будем, так как данные страховки вы для целей налогообложения учесть не сможете <1>.

Далее мы поговорим лишь об особенностях страхования грузов и получения страховых выплат за них, и только в том объеме, который касается бухгалтерий поставщика и покупателя.

<1> Пункт 1 ст. 263 НК РФ.

"Тестируем" договор страхования

Итак, если на ваш рабочий стол положили договор страхования вашего груза, то "протестируйте" его следующим образом.

Шаг 1. Проверьте перечень страховых случаев и изъятий из него

Список страховых случаев может быть любым - от повреждения груза в пути до его потери в результате извержения вулкана или порчи из-за жары. Но обычно полисом не покрывается ущерб от противоправных действий третьих лиц, тех же краж. И вы не сможете рассчитывать на получение страхового возмещения при таких происшествиях. Лучше сразу предупредить об этом руководство - оно вполне могло и проглядеть это изъятие в полисе.

Шаг 2. Проверьте, кто указан страхователем, а кто - выгодоприобретателем и у кого во время перевозки находится в собственности груз

Если вы являетесь поставщиком и страхователем по договору и груз остается в вашей собственности на все время транспортировки, то вы являетесь и выгодоприобретателем по страховке - именно у вас имеется имущественный интерес в сохранности груза <2>.

А вот если по условиям поставки право собственности переходит к покупателю при сдаче груза перевозчику, то лучше, если выгодоприобретателем будет указан покупатель. Или, как вариант, договор должен быть заключен без указания конкретного выгодоприобретателя (с оговоркой "за счет кого следует") с выдачей полиса на предъявителя <3>. Этот полис вы затем передадите покупателю. И будьте готовы к возможным налоговым претензиям: ведь налоговики не признают обоснованными расходы на страхование грузов, не принадлежащих страхователю. Защититься от претензий налоговиков (как минимум в судах) вам помогут следующие условия договора поставки <4>:

(или) обязанность по страхованию груза в пользу покупателя прямо возложена на продавца договором поставки;

(или) доставка товара является по договору обязанностью продавца;

(или) риск случайной гибели или повреждения груза остается на продавце и после перехода права собственности на груз к покупателю, вплоть до его доставки покупателю <5>.

Предупреди руководителя

Если вы страхуете груз, который уже или еще не ваш, то на вас договором поставки должна быть возложена:

(или) обязанность по его страхованию на время перевозки;

(или) обязанность по собственно его доставке.

Если в договоре таких условий нет, то стоимость страховки учесть в налоговых расходах без спора не получится.

Шаг 3. Определитесь, какой перед вами договор страхования - разовый или генеральный

С разовым договором все просто: вы уплачиваете по нему премию, он вступает в силу и распространяет страховую защиту на перевозку конкретного груза. При этом он может быть оформлен не в виде договора, а в виде страхового полиса <6>.

Но перед вами может оказаться и генеральный договор страхования, по которому страхуется перевозка не одной, а разных партий однородных грузов, например, в течение всего года. Тогда ваш дальнейший документооборот со страховщиком будет строиться так <7>:

Шаг 4. Проверьте страховую сумму, на которую застрахован груз

В договоре страхования может быть указана страховая сумма в размере стоимости груза <8>:

(или) договорной, то есть той, которую обязан заплатить покупатель;

(или) действительной (рыночной).

Ничего страшного, если она не совпадает с балансовой (налоговой) стоимостью <9>. Это скажется лишь на налогооблагаемом доходе при страховом случае.

Шаг 5. Заплатите страховую премию и следите за развитием событий

После уплаты страховой премии отношения со страховщиком бухгалтера волновать не должны. Все же обычно оформлением документов на страхование поставок занимается отдел продаж, а не бухгалтерия. И даже если произойдет страховой случай, то бухгалтер лишь:

<2> Пункт 1 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ.
<3> Статья 930 ГК РФ.
<4> Постановления ФАС ПО от 22.10.2009 по делу N А55-5284/2009; ФАС УО от 23.07.2009 N Ф09-5120/09-С2.
<5> Статьи 211, 459 ГК РФ.
<6> Пункт 2 ст. 940 ГК РФ.
<7> Статья 941 ГК РФ.
<8> Пункт 2 ст. 947 ГК РФ.
<9> Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 20-12/59015.

Налоговый учет страховок на груз Уплаченная продавцом или покупателем страховая премия - расход для налога на прибыль

Затраты на страхование грузов учитываются в налоговых расходах в полном объеме <10>. Не возражают против этого ни контролирующие органы, ни суды <11>. Однако есть два "но".

Внимание! В расходах можно учесть только уплаченную страховую премию.

Во-первых, учитывайте риски, о которых мы уже рассказали. Если вы продавец и в период действия полиса право собственности на груз перешло к покупателю (или если вы покупатель, но груз еще не ваш), то налоговики могут придраться, если не найдут в договоре поставки дополнений, которые обезопасят вас от их претензий (см. выше).

Во-вторых, если расходы по страхованию приходятся более чем на один отчетный период (месяц отправки и месяц приемки груза - разные), то в налоговом учете их придется разносить по периодам пропорционально сроку действия договора в каждом месяце <12>. Ведь если по условиям договора взнос вносится разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Примечание

Если премия уплачивается в рамках генерального договора, то ее размер учитывается в налоговых расходах точно так же - пропорционально сроку действия договора в каждом месяце. Но если премия уплачивается постфактум, то налоговики неявно рекомендуют подождать ее оплаты, а после учесть в полном объеме текущим периодом <13>.

<10> Подпункт 2 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ.
<11> См., например, Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/197; Письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 20-12/071563; Определение ВАС РФ от 01.03.2010 N ВАС-1321/10; Постановление ФАС СКО от 29.06.2009 по делу N А53-13287/2008-С5-34.
<12> Пункт 6 ст. 272 НК РФ.
<13> Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00931.

Страховое возмещение продавцу или покупателю - "прибыльный" доход

Сумма страхового возмещения на дату его признания страховщиком, то есть на дату получения уведомления о признании страхового случая и выплате возмещения, учитывается продавцом или покупателем (в зависимости от того, кто получает возмещение) в качестве внереализационного дохода <14>.

А расходы, связанные со страховым случаем и компенсируемые возмещением, учитываются получателем возмещения - собственником груза на момент ЧП следующим образом:

(если) груз только поврежден, то отдельно ничего списывать на расходы не нужно. Ведь налоговая стоимость поврежденного имущества не уценивается, и вы при его продаже (если вы продавец) или использовании в качестве сырья, материалов и т.п. (если вы покупатель) спишете ее в полном объеме на расходы <15>. Так что следите, чтобы ваш расход не "задвоился";

(если) поврежденный груз отремонтирован, то вы спишете на расходы свои затраты на ремонт в общем порядке <16>;

(если) груз полностью или частично утрачен, то списать его стоимость при получении страхового возмещения можно в качестве прочего внереализационного расхода <17>. А если налоговики будут настаивать на необоснованности такого расхода (ведь в НК РФ он прямо не упомянут), то можно сослаться на разъяснение Минфина <18> и занять очень простую позицию: этот расход косвенно связан с получением дохода - страхового возмещения, значит, он обоснован.

Кстати, если страховка покрывает не всю стоимость груза (например, установлена франшиза или страховая стоимость меньше балансовой), то, по мнению налоговиков, учесть в расходах не покрытую ею сумму ущерба нельзя <19>. Но с этим можно поспорить - вы же утратили груз, значит, понесли расходы в размере его налоговой стоимости. Ведь даже если груз не застрахован вовсе, то и тогда НК РФ позволяет при его утрате учесть в расходах всю его стоимость, правда, при выполнении ряда условий.

Так же считают и представители Минфина.

Из авторитетных источников

Бахвалова Александра Сергеевна, главный специалист-эксперт отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Страховое возмещение, полученное организацией-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования, включается в состав внереализационных доходов.

В то же время затраты организации, связанные с наступлением страхового случая (например, расходы на ремонт ОС), включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Расходы на ремонт поврежденного имущества организация может учесть в полном объеме, поскольку НК РФ ограничений в этом случае не установлено. Если же страховой случай связан, к примеру, с хищением имущества, то в такой ситуации учесть убыток, не покрытый страховым возмещением, можно только в случае соблюдения всех законодательно установленных процедур. И если в случае хищения имущества виновник установлен, но готов лишь частично компенсировать остаток ущерба, то сумма ущерба, не покрытая за счет выплаты виновного лица, в состав расходов для целей налогообложения прибыли включена быть не может.

Таким образом, возможность учесть убытки при наступлении страхового случая зависит прежде всего от конкретной ситуации, при которой произошел страховой случай, а также от характера причиненного ущерба".

Есть еще один вариант налогового учета страхового возмещения - отражать его и покрываемые им расходы (ущерб) сальдированно. Ведь доходом признается экономическая выгода <20>, а в данном случае компенсируется ущерб. И только если возмещение превышает налоговую стоимость груза, учитывать сумму такого превышения во внереализационных доходах.

Но мы не советуем применять этот вариант. Ведь в гл. 25 НК РФ в составе доходов прямо указаны суммы возмещения ущерба, а значит, их нужно отразить как отдельный доход <21>. Кроме того, предложенный Минфином порядок гораздо удобнее. Во-первых, вы не запутаетесь с суммами доходов и расходов. А во-вторых, у каждого дохода и расхода есть своя дата признания и лучше, если доходы и расходы будут отражаться в учете по мере их возникновения.

<14> Пункт 3 ст. 250 НК РФ; Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185, от 14.07.2010 N 03-11-11/199; Письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 20-12/071563.
<15> Статья 268, п. 2 ст. 254 НК РФ.
<16> Подпункты 1, 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
<17> Подпункт 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
<18> Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185.
<19> Письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25344.
<20> Статья 41 НК РФ.
<21> Пункт 3 ст. 250 НК РФ.

Особенности учета для спецрежимников

Что касается спецрежимников - продавцов и покупателей, то:

(если) ваша компания на упрощенке, то премии по добровольному страхованию в расходах учитывать запрещено <22>. Так что будет лучше, если страховать грузы будет ваш контрагент на общем режиме. При этом страховое возмещение вы должны при его фактическом получении учесть как внереализационный доход <23>. А вот учесть в расходах стоимость полностью утраченного груза, находившегося в вашей собственности, получится не всегда: по УСНО перечень расходов, как известно, закрыт <24>. Поэтому, например, покупатель стоимость утраченных товаров для перепродажи или купленного основного средства в расходах учесть не сможет.

Примечание

Если же груз не утрачен, а лишь поврежден и ремонтируется, используется или будет в дальнейшем продан, то соответствующие расходы (затраты на ремонт и на покупку этого груза) можно учесть на общих основаниях <25>;

(если) ваша компания - плательщик ЕСХН, то вы вправе учесть расходы на страхование грузов в полном объеме <26>. Страховое возмещение и свой ущерб вы учитываете почти так же, как и упрощенцы, в частности вы можете учесть расходы на покупку подпорченных ОС и материалов и их последующий ремонт <27>;

(если) вы - плательщик ЕНВД, то вам и учитывать ничего не придется. Ведь и Минфин, и налоговики считают, что связанные с "вмененной" деятельностью выплаты страхового возмещения не признаются доходами от иного вида деятельности, а значит, с таких доходов не надо отдельно платить налоги по иным режимам <28>. Ну а расходы вы, разумеется, не учитываете.

<22> Подпункт 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<23> Пункт 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ.
<24> Статья 346.16 НК РФ.
<25> Статья 346.16 НК РФ.
<26> Подпункт 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
<27> Подпункты 1, 3, 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
<28> Письмо Минфина России от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520; Письмо УФНС России по Московской области от 25.12.2006 N 22-19-И/0593.

Бухгалтерский учет страховок - делайте, как в налоговом Уплаченная продавцом или покупателем страховая премия - расход

Что касается страховой премии, то тут все достаточно просто - продавцом она учитывается как расходы по обычным видам деятельности <29> в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Но если договор страхования заключен на срок более 1 календарного месяца (например, груз ушел от продавца в одном, а доставлен уже в другом месяце), то нужно:

А покупатель (если именно он страхует груз) может учесть стоимость страховки как в прочих расходах, так и в составе покупной стоимости приобретаемых материалов или ОС (как и расходы на доставку) <30>. Выбранный вариант лучше прописать в своей учетной политике.

<29> Пункты 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<30> Пункт 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 24 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Страховое возмещение - доход

Страховое возмещение нужно учитывать в качестве прочих доходов <31>, а всю сумму недостачи или ущерба - соответственно в составе прочих расходов, например как расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности <32>. Ну а расходы на ремонт поврежденных грузов учитываются в общем порядке - в составе расходов по обычным видам деятельности. Такой вариант частично совпадает с порядком налогового учета страхового возмещения и ущерба. А значит, и различий в учете будет меньше.

Давайте разберем типичный страховой случай в бухгалтерском и налоговом учете у продавца.

Пример. Учет страховой премии и страхового возмещения у продавца

Условие

ООО "А" в июле 2010 г. отгрузило ООО "Б" товар на сумму 1 500 000 руб. Право собственности на товар переходит к покупателю при его получении. Балансовая (и налоговая) стоимость товара - 1 300 000 руб. Груз застрахован продавцом на весь период доставки. Тариф страховой премии - 1% от балансовой стоимости груза. В день отгрузки оплачена страховая премия в размере 13 000 руб.

В ходе транспортировки груз был поврежден. Сумма ущерба составила 400 000 руб., но страховщик признал ущерб лишь в размере 250 000 руб.

Покупатель согласился принять и оплатить груз, но по уцененной стоимости - 1 200 000 руб.

Решение

Операции по начислению и уплате НДС в примере не приводим.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи.

    Содержание операции    
        Дт       
        Кт       
  Сумма  
                 На даты отгрузки товара и уплаты премии                 
Отгружен товар             
45 "Товары       
отгруженные"
41 "Товары"      
1 300 000
Перечислена страховая      
премия страховщику
76-1 "Расчеты    
по имущественному
и личному
страхованию"
51 "Расчетные    
счета"
   13 000
Учтена в расходах страховая
премия
44 "Расходы на   
продажу"
76-1 "Расчеты    
по имущественному
и личному
страхованию"
   13 000
                    На дату приемки товара покупателем                   
Отражена выручка от продажи
товара при его приемке
покупателем по уменьшенной
цене
62 "Расчеты      
с покупателями и
заказчиками"
90-1 "Выручка"   
1 200 000
Оценен ущерб от повреждения
товара в процессе
транспортировки
94 "Недостачи и  
потери от порчи
ценностей"
45 "Товары       
отгруженные"
  400 000
Списана стоимость          
проданного товара
(1 300 000 руб. -
400 000 руб.)
90-2             
"Себестоимость
продаж"
45 "Товары       
отгруженные"
  900 000
                    На дату оплаты товара покупателем                    
Получена на расчетный счет 
оплата от покупателя
51 "Расчетные    
счета"
62 "Расчеты      
с покупателями и
заказчиками"
1 200 000
               На дату получения уведомления от страховщика              
Страховая компания признала
страховой случай
76-1 "Расчеты    
по имущественному
и личному
страхованию"
91-1 "Прочие     
доходы"
  250 000
Есть еще один вариант: можно не отражать возмещение в составе доходов.   
То есть суммы возмещения и недостачи (ущерба) "схлопываются" проводками
по счетам расчетов <33>. Но такой вариант менее оправдан, он может
запутать учет плюс приведет к разницам между бухгалтерским и налоговым
учетом - ведь в налоговом учете возмещение в полном объеме учитывается
в доходах
Списана на прочие расходы  
сумма ущерба от порчи
91-2 "Прочие     
расходы"
94 "Недостачи и  
потери от порчи
ценностей"
  400 000
                 На дату получения страхового возмещения                 
Получена на расчетный счет 
сумма страхового возмещения
51 "Расчетные    
счета"
76-1 "Расчеты    
по имущественному
и личному
страхованию"
  250 000

В налоговом учете будут сделаны следующие записи.

               Операция              
   Вид дохода/расхода  
   Сумма   
Уплачена страховая премия            
Прочие расходы         
     13 000
Отражена выручка от реализации товара
Выручка от реализации  
  1 200 000
Отражена покупная стоимость товара   
Расходы, связанные     
с реализацией товаров
  1 300 000
Получено страховое возмещение        
Внереализационный доход
    250 000
<31> Пункт 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<32> Пункт 13 ПБУ 10/99; п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<33> См. пояснения к счету 76 Инструкции по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Страховка - продавца, возмещение - покупателю

А теперь рассмотрим ситуацию, когда груз застраховал продавец, но выгодоприобретателем является покупатель. Ведь если груз уже перешел в его собственность, то именно у него имеется имущественный интерес и он же будет требовать от страховщика выплаты возмещения в случае порчи или гибели груза.

В такой ситуации учет (налоговый и бухгалтерский) уплаченной страховой премии для продавца будет стандартным. Покупатель тоже учтет полученное возмещение ровно по тем же правилам, что мы уже разобрали. И сразу предвосхитим логичный вопрос: а не является ли в такой ситуации стоимость оплаченной продавцом страховки безвозмездно полученным доходом покупателя <34>? Нет, не является. Ведь здесь уместна аналогия с перевозкой груза за счет продавца. Если обязанность перевезти и застраховать груз договором возложена на продавца, то стоимость страховки фактически включена в цену товара и для покупателя не может считаться безвозмездной.

Поскольку продавец лишь оплатил страховую премию, а выплату получает покупатель, то сосредоточимся на учете покупателя.

Пример. Учет покупателем возмещения при оплате страховки продавцом

Условие

ООО "В" начиная с августа отгружает ООО "Г" партии сырья. По условиям договора поставки право собственности на груз переходит к покупателю при передаче груза перевозчику. При этом в договоре указана безусловная обязанность продавца страховать все поставки до момента приемки груза покупателем. Все поставки застрахованы по генеральному полису с безусловной франшизой в 5%, то есть возмещается 95% ущерба. Страховая стоимость установлена в размере договорной стоимости товаров, а не балансовой.

При поставке в сентябре партии товаров на сумму 3 700 000 руб. произошел страховой случай - при перевалке сгорела часть товара на сумму 400 000 руб. В день поступления товара покупатель полностью оплатил продавцу его договорную стоимость.

Страховая компания выплатила покупателю возмещение в оговоренном полисом размере (с франшизой в 5%), то есть 380 000 руб. из 400 000 руб.

Решение

В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи.

    Содержание операции    
        Дт       
        Кт       
  Сумма  
         На дату сдачи товара перевозчику (по извещению продавца)        
Отражена договорная        
стоимость принятых
перевозчиком товаров
15 "Заготовление 
и приобретение
материальных
ценностей"
60 "Расчеты      
с поставщиками и
подрядчиками"
3 700 000
                 На дату поступления товара на свой склад                
Оприходован фактически     
полученный товар
(3 700 000 руб. -
400 000 руб.)
10 "Материалы"   
15 "Заготовление 
и приобретение
материальных
ценностей"
3 300 000
Отражена недостача товара  
94 "Недостачи и  
потери от порчи
ценностей"
15 "Заготовление 
и приобретение
материальных
ценностей"
  400 000
Перечислена оплата продавцу
за поставку
60 "Расчеты      
с поставщиками и
подрядчиками"
51 "Расчетные    
счета"
3 700 000
             На дату признания страхового случая страховщиком            
Получено уведомление       
страховой компании о
признании страхового случая
и выплате возмещения
с учетом франшизы
76-1 "Расчеты    
по имущественному
и личному
страхованию"
91-1 "Прочие     
доходы"
  380 000
Списана на прочие расходы  
сумма ущерба от недостачи
91-2 "Прочие     
расходы"
94 "Недостачи и  
потери от порчи
ценностей"
  400 000
                 На дату получения страхового возмещения                 
Получено страховое         
возмещение
51 "Расчетные    
счета"
76-1 "Расчеты    
по имущественному
и личному
страхованию"
  380 000

В налоговом учете записи будут такие.

               Операция              
   Вид дохода/расхода  
   Сумма   
Получено страховое возмещение        
Внереализационный доход
    380 000
Отражена сумма недостачи,            
компенсированная страховкой
Внереализационный      
расход
    380 000
Не покрытая страховкой сумма         
недостачи также учтена в расходах как
ущерб от чрезвычайных ситуаций
Внереализационный      
расход
     20 000

* * *

Итак, особых сложностей с учетом страховых премий и возмещений при страховании грузов нет. Встречаются, конечно, крайне запутанные ситуации, но вы должны понимать, что страховка лишь покрывает ваш ущерб. А значит, лишних налогов в большинстве ситуаций "вылезти" не должно.

<34> Пункт 8 ст. 250 НК РФ.

П.А.Попов



Экономист