Мудрый Экономист

Ошибки при заключении гражданско-правовых договоров: налоговые последствия

"Финансовая газета", 2010, N 41

Особо важную роль при ведении финансово-хозяйственной деятельности играет грамотно заключенный договор, так как допущенные в нем ошибки могут привести не только к конфликтам с контрагентами, но и к серьезным налоговым рискам.

Всем известно, что некорректно составленный договор может быть признан частично или полностью недействительным, незаключенным либо переквалифицирован налоговым органом в другую форму сделки, что неизбежно приведет к последующему доначислению налогов.

Налоговые органы четко придерживаются позиции, согласно которой расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены при расчете налогов, так как не соответствуют критерию "документально подтвержденные затраты" (ст. 252 НК РФ).

В случае признания сделки недействительной ГК РФ предусмотрена двусторонняя реституция, в процессе которой каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах. В этом случае организация не только понесет финансовые потери, но и будет вынуждена представить в ФНС России уточненную налоговую отчетность.

Рассмотрим типовые нарушения гражданского законодательства, допускаемые сторонами сделки при заключении договоров.

Одной из грубых ошибок является несогласование существенных условий договора или их неверное формулирование. Напомним, что согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида. Приведем наиболее часто встречающиеся ошибки, допускаемые налогоплательщиками при формулировании предмета договора, вследствие которых последний будет являться недействительным:

договор поставки или договор мены не позволяет определить наименование и количество товара, что противоречит ст. ст. 455, 567 ГК РФ;

в договоре подряда не указаны начальный и конечный сроки выполнения работы, что противоречит ст. 708 ГК РФ;

договор строительного подряда не содержит технической документации, в которой определяются объем работ и содержание работ, что противоречит ст. ст. 743, 744 ГК РФ;

в договоре аренды отсутствуют данные, которые позволяют точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, что противоречит ст. 607 ГК РФ.

К признанию договора (или его части) недействительным, а также к признанию договора незаключенным может привести несоблюдение императивных норм права, т.е. тех норм, которые установлены действующим законодательством и не подлежат изменению по воле сторон.

На практике, как правило, встречаются нарушения следующих императивных норм, предусмотренных ГК РФ:

коммерческая организация передает в безвозмездное пользование свое имущество лицу, которое является ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля, что является нарушением п. 2 ст. 690 ГК РФ (ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.03.2007 N Ф09-1888/06-С6 по делу N А76-21857/2006 признал договор безвозмездного пользования помещением недействительным в силу указанной статьи);

одна коммерческая организация передает в аренду другой транспортное средство с экипажем, при этом в договоре аренды было предусмотрено, что затраты, связанные с ремонтом автотранспорта, несет арендатор. Соответственно, расходы, связанные с ремонтом, были учтены при расчете налога на прибыль арендатором, что неверно. Арендатору необходимо представить в ФНС России уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. В силу ст. 634 ГК РФ именно на арендодателя транспортного средства с экипажем возлагается обязанность по осуществлению текущего и капитального ремонта и предоставлению необходимых принадлежностей;

организация-арендодатель не является собственником сдаваемого в аренду имущества, что противоречит ст. 608 ГК РФ. Такой договор является недействительным, и затраты, связанные с арендными платежами, арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль;

отсутствует государственная регистрация договора аренды здания, заключенного на срок более года. Так как в силу ст. 651 ГК РФ договор аренды здания, заключенный на срок более года, считается заключенным с момента государственной регистрации, и затраты, связанные с арендой помещения, можно учесть в расходах только с момента государственной регистрации такого договора.

Следующий важный момент, на который мне хотелось бы обратить особое внимание, - форма договора. Статьей 158 ГК РФ предусмотрено, что сделки могут совершаться в устной или письменной форме (простой или нотариальной). В ст. ст. 162, 163 ГК РФ указано, что в случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной или нотариальной формы сделки влечет ее недействительность. Кроме того, некоторые виды сделок подлежат обязательной государственной регистрации.

Рассмотрим конкретные примеры, когда несоблюдение формы сделки ведет к ее недействительности:

сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, нотариально не заверена. В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 27.12.2009) данная сделка будет признана недействительной в связи с несоблюдением нотариальной формы договора. Ранее требовалась лишь простая письменная форма сделки. Требование обязательного нотариального заверения договора было введено с 1 июля 2009 г. Федеральным законом от 30.12.2008 N 312-ФЗ;

не соблюдена письменная форма договора при продаже недвижимости. В силу ст. 550 ГК РФ данный договор будет признан недействительным;

отсутствует государственная регистрация лицензионного договора на предоставление права использования изобретений и промышленных образцов. Указанный договор будет признан недействительным, так как для данного вида сделок ст. 1369 ГК РФ предусмотрена государственная регистрация в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

не соблюдена простая письменная форма при заключении договора аренды. Данный договор будет признан недействительным в силу ст. 609 ГК РФ, так как в ней установлено, что для договора аренды предусмотрена исключительно письменная форма сделки.

Помимо грамотно составленного договора, необходимо помнить и о правилах составления доверенностей. В силу ст. 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена. Стоит помнить также о том, что доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть в обязательном порядке нотариально удостоверена (п. 3 ст. 187 ГК РФ). В случае отсутствия нотариального заверения доверенностей договор, подписанный на их основании, будет признан недействительным, соответственно, и расходы по нему налогоплательщик не сможет учесть при расчете налога на прибыль и НДС.

Итак, нами были рассмотрены типичные ошибки, допускаемые при составлении договоров. Данные несоответствия нормам действующего гражданского законодательства приводят к серьезным налоговым рискам, в частности по договорам, признанным недействительными, налоговые инспекции отказываются признавать расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль, и суммы налоговых вычетов по НДС. Например, Минфин России в Письме от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399 настаивает на том, что арендатор не вправе учесть арендные платежи в качестве расходов, в случае если договор аренды, заключенный на срок более года, не прошел государственную регистрацию, а также в случае, если арендодатель не является собственником имущества. Из Писем Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727 и от 31.08.2007 N 03-03-06/1/626 и Письма УФНС по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083106 следует, что учесть расходы по лицензионному договору можно только после его государственной регистрации. Таким образом, из содержания данных Писем следует, что при оценке надлежащего документального оформления расходов большое внимание уделяется грамотному составлению договоров и соблюдению всех имперических норм, установленных законодательством. В случае выявления нарушений, которые ведут к признанию договоров недействительными, не заключенными должным образом, все расходы, произведенные по данным договорам, налоговые органы отказываются учитывать при расчете налога на прибыль и НДС.

Коснемся ошибок, которые приводят к переквалификации сделок налоговыми органами. Наиболее проблемными являются договоры подряда, которые налоговые органы стараются трактовать как трудовые договоры, с последующим доначислением страховых взносов.

Порядок заключения трудового договора регулируется разд. III ТК РФ. В ст. 57 ТК РФ указано, что трудовой договор должен содержать информацию о месте работы, трудовой функции, условиях оплаты труда (размере тарифной ставки или оклада в соответствии со штатным расписанием), режиме рабочего времени. Таким образом, работник включается в состав персонала, оплата труда работника производится в соответствии с положением об оплате труда, а режим рабочего времени устанавливается согласно установленным правилам внутреннего трудового распорядка. Все, что произведено работником по трудовому договору, автоматически является собственностью работодателя. Доходы, полученные сотрудником по трудовому договору, подлежат обложению страховыми взносами в полном объеме в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 25.11.2009), а также взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Порядок заключения гражданско-правового договора прописан в гл. 37 ГК РФ. Предметом договора является выполнение по заданию другой стороны (заказчика) определенной работы и сдача ее результата заказчику. Подрядчик может выполнить работу как лично, так и поручить ее выполнение третьим лицам. Право собственности на результат выполненных работ переходит заказчику только по акту сдачи-приемки работ. Согласно ст. 708 ГК РФ в договоре в обязательном порядке должны быть указаны сроки начала и окончания работ. При этом подрядчик работает без руководства со стороны заказчика, самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика, не подчиняется режиму труда, установленному правилами внутреннего трудового распорядка. В договоре подряда также должна быть указана цена подлежащей выполнению работы, которая должна включать компенсацию издержек и сумму вознаграждения подрядчика. Доход, полученный физическим лицом по договору подряда, в отличие от дохода, полученного по трудовому договору, не подлежит обложению взносами в ФСС РФ в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Заказчик обязан уплатить взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний только в том случае, если это прямо оговорено в договоре подряда, в общем случае указанные страховые платежи не начисляются (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ (ред. от 27.07.2010)).

Таким образом, при составлении договора подряда важно обращать внимание на то, чтобы он не содержал признаки трудового договора, иначе налоговым инспектором будет доказано, что договор подряда составлен с нарушениями, и он будет переквалифицирован в трудовой договор. В этом случае заказчику придется доплатить соответствующую сумму взносов в ФСС РФ и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (если они не были предусмотрены в договоре).

Таким образом, в целях избежания налоговых рисков и конфликтов с контрагентами рекомендуем составлять договоры с особой тщательностью, в четком соответствии с нормами действующего гражданского законодательства и сложившейся практикой заключения договоров. В случае возникновения претензий по некорректно составленным договорам налогоплательщики имеют право отстаивать свою позицию в суде.

Е.Ушицина

Аудитор

ЗАО "Аудит-Финанс. Петербург"