Мудрый Экономист

Спорные моменты учета НПЗ в пищевом производстве

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 10

Такой специфичный актив производителей пищевой продукции, как "незавершенка", вызывает много вопросов и у проверяющих, и у самих бухгалтеров. Порой стоимость этого, прямо скажем, низколиквидного актива оценивается миллионами рублей и неправильное его отражение или списание на себестоимость выпущенной продукции приводят к высоким налоговым рискам и штрафным санкциям. Чтобы их избежать, нужно не допускать ошибок и промахов, отдельные из которых рассмотрены в статье с учетом судебных решений и разъяснений финансового ведомства, имеющих отношение к производителям готовой продукции.

На какой схеме "попались" масло- и сыроделы?

Как следует из Постановления ФАС ПО от 22.06.2010 N А12-19837/2009, по результатам налоговой проверки масложиркомбинату были насчитаны штрафные санкции по многим налогам. Мы уделим внимание налогу на прибыль. Основанием для начисления этого налога, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости незавершенного производства (продукции растениеводства, животноводства) - несколько десятков миллионов. Согласитесь, налогоплательщику есть за что бороться, но, как оказалось, претензии налоговиков были вовсе не безосновательны.

Суд начал с того, что указал на право налогоплательщика самостоятельно выбрать порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. То, что осталось в НЗП на конец текущего месяца, включается в состав прямых расходов уже следующего месяца в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ. Главный вывод из сказанного: Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на НЗП подлежат списанию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Вернемся к материалам дела. В учетной политике масложиркомбината отражено, что в сельскохозяйственных видах производств затраты необходимо учитывать на соответствующих субсчетах к счету 20 нарастающим итогом за год. Движение готовой продукции в течение года оценивается по плановой себестоимости. В конце года фактические расходы за вычетом расходов, относящихся к НЗП, списываются на соответствующие счета по движению готовой продукции. Самое интересное в том, что растениеводством и животноводством занималось подсобное хозяйство масложиркомбината, которое затем было выделено в отдельное юридическое лицо. Назовем его племенным хозяйством. На дату его создания в учете учредителя-масложиркомбината числилось НЗП, включающее затраты:

Общая сумма затрат, накопившихся за предыдущие годы существования подсобного хозяйства, составила внушительную сумму, поэтому налоговики решили проверить основательно. В ходе проверки выяснилось, что сначала сумма НЗП была передана по бухгалтерским проводкам в качестве финансовых вложений во вновь созданное племенное хозяйство, что подтверждается данными бухгалтерского учета и актом приема-передачи имущества, основных средств. Через полгода сделали сторнирующие проводки и стоимость НЗП включили в состав прямых расходов масложиркомбината (себестоимость основной продукции: сыр, сметана, молоко), а это было преждевременно.

Бухгалтер посчитал, что раз новое юридическое лицо - племенное хозяйство являлось сельскохозяйственным товаропроизводителем и самостоятельно довело процесс по производству сельскохозяйственной продукции, животноводства до основной стадии, то можно списать НЗП у масложиркомбината, хотя в его учете и не осуществлялось движение продукции растениеводства и животноводства.

В частности, готовая продукция растениеводства учитывается комбинатом на счете 43.5 "Готовая продукция производства растениеводства". Однако за охваченный проверкой период по указанному счету готовой продукции не поступало. Поскольку результаты работ, входящих в НЗП, получены именно племенным хозяйством, а масложиркомбинатом данная продукция в своей деятельности не использована, судьи сделали вывод о том, что расходы в виде стоимости НЗП у комбината не отвечают требованиям п. 1 ст. 252, ст. 319 НК РФ, следовательно, не могут быть учтены при налогообложении. Представители масложиркомбината попытались обосновать учет "незавершенки" другими нормами - пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому организация может включить в состав внереализационных расходов затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Причем такие расходы как раз учитываются в размере прямых затрат, определяемых по правилам ст. ст. 318, 319 НК РФ и входящих в том числе в "незавершенку". Однако суды первой и апелляционной инстанций не оценили этот довод в пользу налогоплательщика, а арбитражный суд не стал заниматься переоценкой установленных судами фактических обстоятельств дела. В итоге суд согласился с налоговиками, исключившими стоимость НЗП из расчета налога на прибыль проверяемого периода.

Однако по следующей претензии арбитры не поддержали ревизоров, которые ухитрились начислить НДС на стоимость "незавершенки", причем сумма штрафа также исчислялась миллионами. Производитель смог доказать необоснованность этих претензий. НЗП не отвечает признакам товара, работы, услуги, предусмотренным ст. 38 НК РФ, поскольку выполненные работы не имеют результата, в связи с чем и относятся к НЗП, следовательно, "незавершенка" как актив не является объектом обложения НДС. Согласитесь, другой вывод противоречил бы здравому смыслу и сложившейся практике по определению объектов обложения НДС в сфере производства продукции. Кстати, подобная ошибка была допущена в следующем судебном решении, но связана она была не с НДС, а с условиями применения права расчета единого налога в рамках ЕСХН.

Можно ли продажу НЗП включить в доход сельхозпроизводителя?

Предметом разногласий в Постановлении ФАС СКО от 11.05.2010 N А53-20174/2009 стало право применения сельхозпроизводителем специального налогового режима в виде ЕСХН. Напомним, что для этого нужно, чтобы доход от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе налогоплательщика составил более 70%. Можно ли включать в доход от реализации сельхозпродукции стоимость реализованной "незавершенки" (посевов озимой пшеницы, подсолнечника)? По мнению налоговиков, данную реализацию нельзя включать в расчет пропорции, дающей право на применение спецрежима. Но налогоплательщик был иного мнения и смог отстоять свою позицию в суде.

Арбитры указали, что к сельскохозяйственной продукции п. 3 ст. 346.2 НК РФ относит продукцию растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукцию животноводства (в том числе полученную в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93) <1>. В нем к продукции растениеводства сельского и лесного хозяйства отнесены зерновые озимые культуры и масленичные культуры. Это дает право относить посевы пшеницы и подсолнечника к сельхозпродукции.

-------------------------------

<1> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

Как следует из материалов дела, в объеме реализации, не являющейся продажей сельскохозяйственной продукции, операции с незавершенным производством (посевами) составили около 80%, то есть основную долю "побочных" доходов. Основным видом деятельности кооператива является выращивание зерновых и зернобобовых культур. Кроме того, на основании договора купли-продажи незавершенного производства сельхозпроизводитель продал покупателю посевы озимой пшеницы и подсолнечника, при этом сделка являлась реальной и эквивалентной, так как кооператив получил возмещение стоимости посевов в результате их оплаты покупателем. Проанализировав указанные обстоятельства, суд пришел к выводу, что реализованные посевы ("незавершенка") являются продукцией сельского хозяйства, выручка от реализации которой в общем доходе кооператива более 70%, а значит, налогоплательщик имеет право на применение ЕСХН.

Кстати, у сельхозпроизводителей продажа "незавершенки" не такая уж редкая операция. При этом могут возникнуть сложности, связанные с тем, что НЗП, в которое часто входят различные сорта посевных, портится или гибнет до момента продажи. В таком случае в интересах покупателя своевременно прекратить действие заключенного договора, да и продавцу это не помешает, так как к нему возможны претензии по продаже некондиционного товара, которые могут быть удовлетворены в том числе и в судебном порядке (Постановление ФАС ПО от 09.07.2010 N А49-4470/2008).

Можно ли материальные расходы исключить из НЗП?

У предприятий пищевой промышленности материальные затраты вносят значительный вклад в себестоимость готовой продукции, не меньше они определяют и оценку НЗП. В налоговом учете в отличие от бухгалтерского невыгодно иметь дорогостоящую "незавершенку". Поэтому в целях уменьшения стоимости НЗП, увеличения текущих расходов и, как следствие, минимизации налогообложения может возникнуть желание включить материальные затраты в состав косвенных расходов. Насколько это правомерно?

Обратимся к Постановлению ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3. В нем сказано, что рекомендуемый в ст. 318 НК РФ перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить - ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 НК РФ выбор организацией метода распределения прямых и косвенных должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан. При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Между тем производитель неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования. Механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета налогоплательщиком не утвержден. Сырье и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции.

Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях гл. 25 НК РФ к косвенным расходам. Кстати, с арбитражным судом согласилась Коллегия ВАС в Определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10. Вывод следует взять на заметку, ведь мнение ВАС имеет вес для арбитражных судов.

Нужно ли включать в расчет НЗП страховые взносы?

Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80. По идее страховые взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС), начисляемые и уплачиваемые согласно Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ, следует учитывать в составе косвенных прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

В то же время гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих предприятие в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам. Поэтому чиновники допускают, что страховые взносы во внебюджетные фонды могут считаться прямыми расходами. Правда, так увеличится "незавершенка", но это уже другой вопрос, который каждый решает самостоятельно. Какие-то расходы включаются в расчет НЗП, а какие-то, наоборот, из него исключаются. Хотя напоминаем, что в отношении отдельных расходов выбора почти нет, если они большей частью являются прямыми (например, сырье и материалы).

Если принято решение включать в расчет НЗП страховые взносы, нужно определиться, как быть с теми взносами, которые начисляются на "переходящие" отпускные. Здесь учитывайте, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены по правилам ст. 319 НК РФ. Если налогоплательщик может распределить отпускные и начисленные на них страховые взносы и отнести их на стоимость конкретной продукции, то он вправе эти взносы признать в своей учетной политике прямым расходом. Чиновники не уточняют, но можно предположить, что речь идет о страховых взносах, начисленных на всю сумму "переходящих" отпускных и признаваемых по мере реализации готовой продукции, в стоимость которой заложены данные прямые расходы.

Итак, в разъяснении указано на возможность включения страховых взносов в расчет НЗП, однако это не материальные затраты, и организация вполне может учесть их в составе косвенных расходов в силу прямого указания пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Напоминаем: перечень прямых расходов нужно установить в учетной политике, в противном случае налоговики могут отнести к ним все рекомендованные в ст. 318 НК РФ. Такая позиция не лишена оснований и находит поддержку в суде (Постановление ФАС ДВО от 06.11.2009 N Ф03-4942/2009). Поэтому предприятию пищевой промышленности в учетной политике следует указать как минимум в составе прямых затраты на сырье и материалы, что уже не позволит налоговикам рассчитывать НЗП по своему усмотрению, руководствуясь в фискальных целях нормами ст. 318 НК РФ.

Нужно ли включать в НЗП полуфабрикаты?

По итогам проверки было установлено, что налогоплательщик не включал в незавершенное производство выпущенные полуфабрикаты, количественное выражение которых указано в производственных рапортах, составляемых ежемесячно путем переписи на последнее число отчетного периода (Постановление ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10). Включив полуфабрикаты в расчет НЗП, проверяющие насчитали налог на прибыль на несколько миллионов, а также штраф и пени, но просчитались.

Как оказалось, предприятие использует многопередельную схему работы, когда полуфабрикаты, выпущенные в отчетном периоде в одном цехе, в этом же отчетном периоде сдаются в производство другого цеха. В частности, заявитель представленными отчетами по счетам 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и 20 "Основное производство" подтвердил, что из полуфабрикатов, произведенных в одном цехе, в другом цехе выходит готовая продукция в течение одного отчетного периода. Таким образом, по правилам бухучета полуфабрикаты учитываются отдельно от НЗП, оценку которого показывают остатки по счету 20 на конец отчетного периода. Непонятно, по какой причине, но правила бухгалтерского учета убедили судей в правильности отражения полуфабрикатов при налогообложении (отдельно от НЗП). Если следовать мнению налоговиков, получается, что полуфабрикаты являются частью НЗП и не участвуют в изготовлении готовой продукции текущего месяца. Однако доказательств такого факта ревизоры не представили, а это позволяет сделать противоположный вывод: полуфабрикаты - это не НЗП, они могут быть отпущены в производство и использованы для изготовления готовой продукции текущего месяца. Проще говоря, налоговики не смогли доказать наличие остатка полуфабрикатов, который можно было бы причислить к "незавершенке".

От себя добавим, что полуфабрикаты собственного производства - непростой актив. Они подверглись обработке, поэтому рассматривать их как производственные запасы неправомерно. Отдельных правил оценки для полуфабрикатов нет, поэтому бухгалтер резонно может их рассматривать как часть НЗП, причем эта часть может учитываться отдельно от основного НЗП - неукомплектованных изделий и продукции, не прошедшей всех стадий обработки. Напоминаем, что сырье и материалы в НЗП отличаются от полуфабрикатов стадией обработки. Первые не прошли полную обработку даже на одной из стадий производства, вторые тоже не готовы, но все-таки на одном или нескольких этапах производственного процесса их обработка закончена. Если сырье и материалы прошли один или несколько циклов обработки и являются законченными (для данных циклов), это является одним из оснований учитывать их отдельно от сырья и материалов, не прошедших полностью одну или несколько связанных стадий и относящихся к НЗП.

Можно ли не показывать "незавершенку"?

Этим вопросом задаются многие бухгалтеры пищевой промышленности, однако если спуститься в цех, то, даже не беря в руки производственные отчеты, можно выявить факты наличия "незавершенки" на той или иной стадии производственного процесса. Вместо бухгалтера это могут сделать налоговики, и тогда налогоплательщику придется отстаивать свое мнение, в том числе и в судебном порядке.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2010 N 09АП-13537/2010-АК. По мнению проверяющих, предприятие не рассчитывало НЗП на двух стадиях производства, в связи с чем в текущем периоде завышены прямые расходы и допущено необоснованное занижение налога на прибыль. Произведен расчет незавершенного производства, под которым налоговики понимали сырье, находящееся на прицеховом складе, еще не отпущенное в производство, не прошедшее технологическую обработку и не учтенное в налоговых расходах.

Однако инспекторы не учли следующее: перемещение сырья на склад цеха и отражение этой партии сырья в техническом отчете не свидетельствуют о том, что указанное сырье подверглось обработке и является незавершенным производством. Сырье, находящееся на складе и не участвующее в процессе производства, само по себе не формирует налоговую базу по налогу на прибыль. А технический (производственный) отчет, строго говоря, не является первичным документом для целей бухгалтерского и налогового учета, на его основе бухгалтерский учет на предприятии не велся. Технический отчет не соответствует характеристикам первичного учетного документа, поскольку не содержит обязательных реквизитов (в частности, не указаны содержание конкретной хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в денежном выражении). Это документ оперативного учета, который используется производственными службами общества для контроля за наличием неуменьшаемого "страхового" запаса, в том числе для планирования приобретения сырья.

Тем самым суд и налогоплательщик фактически лишили налоговиков документального подтверждения претензий по сокрытию НЗП. Мало того, сами проверяющие просчитались: по их расчетам цена одной тонны сырья в разы превысила фактическую цену, что позволило суду и налогоплательщику не согласиться с оценкой НЗП.

Но самое главное, инспекторы так и не представили достоверных и документально обоснованных доказательств того, что сырье, находящееся на прицеховом складе, уже подверглось обработке. До попадания на конвейер (в рассматриваемом деле - в печь) сырье не может быть квалифицировано в качестве незавершенного производства в связи с отсутствием факта обработки. Поскольку в результате хранения сырья на складе его потребительские свойства и качественные характеристики не меняются, новый готовый товарный продукт не создается, обработка такого сырья не осуществляется, то стоимость его не может распределяться на незавершенное производство.

Резюмируем. В состав незавершенного производства не должны включаться сырье и материалы, которые хотя и находятся в технологическом процессе производства (например, помещены на внутрицеховой склад), но еще не подверглись обработке. Сырье, находящееся на складе, - это запасы, которые еще не включены в расходы. И наоборот, сырье, отпущенное в производство, - это материальные расходы, которые учитываются в отчетном периоде только в части, приходящейся на готовую продукцию, реализованную покупателям.

К сведению. В новых бланках бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, есть отдельный показатель, характеризующий изменение остатков "незавершенки" (прирост, уменьшение). Эти данные, плюс изменение остатков готовой продукции на складе, позволяют проконтролировать правильность расчета затрат на производство, относимых на себестоимость продукции отчетного периода. Перечисленные сведения указываются не в бухгалтерском балансе, как раньше (в нем исключена расшифровка запасов в оборотных активах), а в пояснениях к этой форме.

Таким образом, факт наличия НЗП налоговики могут выявить по бухгалтерской отчетности. Если в налоговом учете (в регистрах) "незавершенка" совсем не показывается, это дает основание ревизорам "копать" под налоговую оптимизацию. Если в процессе производства НЗП есть, оно должно присутствовать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Другой вопрос, что оцениваться "незавершенка" может по-разному и прямые расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции в различном порядке. В этом случае все может быть законно, даже то, что в налоговом учете оценка НЗП меньше бухгалтерской, но "незавершенка" все же есть, и, значит, говорить о налоговой оптимизации нет достаточных оснований. Это нужно учесть бухгалтерам предприятий пищевой промышленности, у которых процесс производства на той или иной стадии имеет остатки, которые следует оценить как НЗП или как полуфабрикаты (в зависимости от ситуации).

* * *

В итоге можно сказать, что НЗП - это достаточно неудобный актив, как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения. Но если он есть в производстве, то от него никуда не деться, и бухгалтеру следует четко следить за его формированием и своевременным списанием на себестоимость выпускаемой предприятием продукции. Для этого бухгалтеру нужно решить следующие ключевые задачи: выяснить, какие активы относятся к "незавершенке"; определить, какие затраты будут являться прямыми и включаться в стоимостную оценку НЗП; и наконец, распределить выбранные прямые затраты между "незавершенкой" и выпущенной продукцией. Это базис, исходя из которого, бухгалтер учитывает НЗП, принимая во внимание специфику производства, отдельных его стадий, а также другие факторы, влияющие на оценку такого неоднозначного актива.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"