Мудрый Экономист

Переход на ЕСХН с общего режима: как не "потерять" расходы?

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 10

Аудиторские проверки показывают, что при переходе с уплаты налога на прибыль с применением метода начисления на спецрежим в виде ЕСХН из налоговой базы по единому налогу зачастую "выпадают" некоторые доходы и расходы. Причем часть расходов плательщики сельхозналога намеренно не включают в базу по ЕСХН, опасаясь претензий со стороны налоговых органов. И их опасения вполне понятны: гл. 26.1 НК РФ бьет все рекорды по количеству спорных моментов и не урегулированных законодательством ситуаций. Как не "потерять" расходы в момент перехода общережимника на ЕСХН? Ответ на вопрос мы постарались дать в статье.

Предприятие переходит на уплату ЕСХН. Как бухгалтеру избежать типичных ошибок переходного периода?

Комментарий специалиста. И.А. Пахомова, аудитор, участвовала в аудите плательщиков ЕСХН в качестве руководителя проверок

Основной совет - тщательно "просканировать" баланс на дату перехода на спецрежим. Статьи активов - основные средства, объекты незавершенного строительства, запасы - это "потенциальные" расходы предприятия, которые впоследствии будут формировать себестоимость продукции в бухгалтерском учете. Стоимость основных средств будет включена в расходы посредством амортизационных отчислений. Объекты незавершенного строительства после ввода в эксплуатацию станут основными средствами и будут формировать себестоимость продукции, запасы будут включены в себестоимость реализованной готовой продукции. Посмотрев на перечисленные статьи баланса, нужно задаться вопросом: когда и в каком порядке скрывающиеся в них расходы уменьшат базу по ЕСХН? Своевременная постановка этого вопроса поможет бухгалтеру продумать и учесть многие сложные моменты переходного периода.

Что ж, предлагаем изучить баланс вместе. Однако прежде чем рассмотреть порядок признания расходов, которые "сидят" в той или иной статье баланса, приведем и поясним смысл (каким он представляется нам) нормы, имеющей отношение ко всем без исключения расходам, осуществленным организацией после перехода на ЕСХН с общего режима с применением метода начисления. Это необходимо, чтобы сразу снять все возможные вопросы читателя и сделать понятной логику дальнейших выкладок. Речь идет о норме пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ: расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН.

Что является датой осуществления расходов? В гл. 26.1 НК РФ это не разъясняется, что дает основание некоторым экспертам считать: датой осуществления для тех расходов, в отношении которых на момент перехода на ЕСХН выполнены все условия признания, выдвигаемые гл. 26.1 НК РФ, является дата перехода на этот спецрежим. Например, материальные расходы в период применения ЕСХН можно включить в расходы в момент погашения задолженности поставщику, значит, если эти расходы оплачены до перехода на ЕСХН, дата их осуществления - это дата перехода.

Сторонники указанной позиции считают, что нет никакой взаимосвязи между ст. 272 НК РФ, в которой прописан порядок признания расходов при методе начисления, и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, то есть, перейдя на ЕСХН, налогоплательщик уже не должен "оглядываться" на нормы ст. 272 НК РФ, чтобы определить момент осуществления расходов. Такой подход позволяет признать уже на момент перехода на спецрежим все оплаченные расходы, для признания которых гл. 26.1 НК РФ не устанавливает иных требований, помимо требования оплаты.

Очевидно, описанная точка зрения имеет право на существование, однако редакция не разделяет ее. Полагаем, в пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ все-таки подразумевается преемственность по отношению к положениям ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому относятся, независимо от их фактической оплаты, что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения затрат, оплаченных до перехода на ЕСХН, а осуществленных в период уплаты ЕСХН (и, следовательно, не учтенных при применении метода начисления). То есть расходы оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении ОСНО с методом начисления, учитываются при переходе на ЕСХН по общему правилу (например, материальные расходы - в момент передачи в производство), если они осуществлены в период уплаты ЕСХН <1>.

-------------------------------

<1> См. также Постановление ФАС ВВО от 30.12.2008 N А28-4947/2008-130/29.

Основные средства

Начнем анализ баланса с основных средств.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Заглянем в эти нормы.

Как следует из п. 4 ст. 346.5 НК РФ, порядок принятия вышеперечисленных расходов различается в зависимости от того, в каком периоде приобретено (сооружено, изготовлено) основное средство - до или после перехода на ЕСХН.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения ЕСХН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Аналогичным образом принимаются расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, произведенные в период применения ЕСХН (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Стоимость ОС, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы по ЕСХН в течение определенного срока в зависимости от срока полезного использования (СПИ) объекта (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ):

  Срок полезного
использования
ОС, лет
              Порядок списания стоимости ОС
 <= 3           
100% в течение первого календарного года применения ЕСХН
 > 3, <= 15     
50% - в течение первого календарного года применения
ЕСХН, 30% - в течение второго, 20% - в течение третьего
 > 15           
Равными долями в течение первых десяти лет применения
ЕСХН

Проясним несколько моментов.

Во-первых, в состав ОС в целях ст. 346.5 НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом положений гл. 26.1, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Во-вторых, чтобы установить, что подразумевается под стоимостью ОС в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, нужно обратиться к абз. 7 указанного подпункта. В нем говорится: если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость ОС учитывается в порядке, установленном п. п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ. В соответствии с этими нормами организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН с ОСНО, должны отразить в учете на дату перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН. Эта остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

В-третьих, определение СПИ основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <2>. Сроки полезного использования ОС, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Об этом сказано в абз. 8 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Получается, что фактический срок использования ОС до перехода на ЕСХН не влияет на порядок отнесения их стоимости на расходы по ЕСХН (даже если он превышает СПИ объекта <3>).

-------------------------------

<2> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
<3> Письмо Минфина России от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1/94.

В-четвертых, в абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ сказано: при этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями. Сразу оговоримся, что эта норма касается не только расходов, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, как можно было бы подумать, но и расходов, перечисленных в пп. 1 п. 2 данной статьи (Письмо Минфина России от 02.02.2009 N 03-11-09/30). В чем заключается смысл этой нормы?

Налоговым периодом для плательщиков ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ). В абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 говорится, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Проще всего увидеть, как работают эти нормы, на примерах.

Пример 1. В I полугодии 2010 г. (период применения ЕСХН) организация приобрела, ввела в эксплуатацию и полностью оплатила ОС стоимостью 100 000 руб. (без НДС).

В расходах по ЕСХН отражаются: на 30.06.2010 - 50 000 руб. (100 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 50 000 руб.

Зафиксируем один момент, к которому мы еще вернемся, когда будем говорить о незавершенном строительстве: основные средства, введенные организацией в эксплуатацию после перехода на ЕСХН, считаются приобретенными (сооруженными, изготовленными) в период применения ЕСХН.

Пример 2. Остаточная стоимость ОС (полностью оплаченного в период применения ОСНО) на дату перехода на ЕСХН (01.01.2010) - 100 000 руб. СПИ - пять лет. В расходы по ЕСХН можно включить: в 2010 г. - 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%), в 2011 г. - 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%), в 2012 г. - 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%). В расходах по ЕСХН отражаются: на 30.06.2010 - 25 000 руб. (50 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 25 000 руб., на 30.06.2011 - 15 000 руб. (30 000 руб. / 2), на 31.12.2011 - дополнительно 15 000 руб., на 30.06.2012 - 10 000 руб. (20 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 10 000 руб.

Если ОС оплачивается в рассрочку

До 1 января 2008 г. абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ предписывал отражать расходы по ОС в последний день отчетного (налогового) периода, с оговоркой: указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам. То есть по основным средствам, приобретенным с рассрочкой оплаты, начинать отражать расходы разрешалось только после полной оплаты ОС. По крайней мере Минфин рекомендовал делать именно так (Письмо от 20.09.2007 N 03-11-05/227 - в отношении расходов по ЕСХН, Письма от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85, от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89 - в отношении расходов по УСНО (приводим их в силу схожести спецрежимов УСНО и ЕСХН)).

Иные указания содержит абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ: отражать расходы в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Таким образом, законодатель разрешил спецрежимникам (аналогичное изменение сделано в отношении УСНО) признавать расходы на ОС, приобретаемые в рассрочку, по мере их частичной оплаты. Если, к примеру, в 2010 г. организация ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 100 000 руб., но оплатила за 2010 г. только 40 000 руб., то за 2010 г. базу по единому сельхозналогу можно уменьшить на 40 000 руб. Подтверждает данную позицию Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01 (адресовано "упрощенцам"). Правда, из Письма финансистов непонятно, нужно ли равномерно разносить каждый фактический платеж за ОС в течение налогового периода, пояснить этот момент они не посчитали нужным. Однако из разъяснений ФНС (Письмо от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202) следует, что требование равномерности признания расходов в течение налогового периода сохраняется и в тех случаях, когда ОС приобретается в рассрочку. Налоговики объяснили: если ОС приобретается в рассрочку, понесенные расходы будут учтены только после ввода в эксплуатацию в части оплаченной суммы стоимости имущества. При этом уплаченная сумма учитывается при определении налоговой базы по УСНО в течение налогового периода равными долями. Таким образом, если ОС введено в эксплуатацию в декабре 2009 г., при этом часть его стоимости оплачена по состоянию на 31.12.2009, вся уплаченная сумма включается в состав расходов и учитывается при определении налоговой базы по итогам 2009 г. Если часть стоимости ОС оплачена в I квартале 2010 г., то уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2010 г.). Если последующая часть оплаты стоимости ОС производится во II квартале этого года, то расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года.

Пример 3. Изменим условия примера 1. В I полугодии 2010 г. оплачена часть ОС в сумме 50 000 руб. Остальная часть стоимости ОС - 50 000 руб. - оплачена поставщику в 2011 г.: 25 000 руб. - в первом и еще 25 000 руб. - во втором полугодиях.

В базе по ЕСХН за 2010 г. организация может учесть 50 000 руб. (на 30.06.2010 - отразить в расходах по ЕСХН 25 000 руб. (50 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 25 000 руб.).

В базе по ЕСХН за 2011 г. организация также может учесть 50 000 руб. (на 30.06.2011 - отразить в расходах по ЕСХН 12 500 руб. (25 000 руб. / 2), на 31.12.2011 - дополнительно 12 500 руб. + 25 000 руб.

Отметим, что вышеприведенные разъяснения Минфина и ФНС даны в отношении ОС, введенных в эксплуатацию в период применения ЕСХН. Воспользоваться ими в тех случаях, когда ОС введено в эксплуатацию в период применения ОСНО, а оплачено (частично оплачено) в период применения ЕСХН, не получится. Здесь срабатывает несколько стоп-факторов:

Заметим: до 2007 г. проблемы признания затрат по ОС, введенным в эксплуатацию до, а оплаченным после перехода на ЕСХН, не существовало. В абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ говорилось, что в отношении числящихся у налогоплательщиков основных средств, оплата которых будет осуществлена после перехода на ЕСХН, остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта ОС. То есть до полной оплаты ОС его остаточная стоимость в учете не показывалась и в расходы в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, не включалась. И только начиная со следующего месяца после окончательной оплаты ОС можно было сделать первое и приступить ко второму.

С отменой с 1 января 2007 г. пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ (Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ) в гл. 26.1 НК РФ появилась очередная головоломка - неясность относительно того, как признавать расходы по ОС, введенным в эксплуатацию до, а оплаченным после перехода на ЕСХН. Попробуем разобраться с ней на примере.

Пример 4. В период применения ОСНО организация ввела в эксплуатацию ОС первоначальной стоимостью 200 000 руб. СПИ - пять лет. С 01.01.2010 организация перешла на уплату ЕСХН. Рассмотрим два варианта (в первом случае ОС оплачено больше, чем самортизировано, во втором - наоборот):

             Операция/показатель           
           Варианты
       1       
       2
 Начислено амортизации до перехода на ЕСХН,
руб.
     50 000    
     70 000
 Оплачено поставщику до перехода на ЕСХН,  
руб.
     70 000    
     50 000
 Оплачено в марте 2010 г., руб.            
    100 000    
    100 000
 Оплачено в сентябре 2010 г., руб.         
     30 000    
     50 000
 Остаточная стоимость ОС на момент         
перехода, руб.
    150 000    
    130 000
 Разница между остаточной стоимостью ОС и  
оплаченной суммой на дату перехода, руб.
     20 000    
    -20 000

Способ 1.

Комментарий специалиста. И.А. Пахомова

Данный способ признания расходов исходит из того, что порядок включения в расходы по ЕСХН платежей за основное средство, введенное эксплуатацию до перехода на ЕСХН, не урегулирован п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Раз так, плательщик ЕСХН должен руководствоваться:

В условиях примера 4 это означает, что:

-------------------------------

<4> По мнению И.А. Пахомовой, подобное списание 20 000 руб. несет определенные налоговые риски для организации, но иного варианта, отвечающего положениям гл. 26.1 НК РФ, мы не видим.

Обратите внимание! Используя такой способ, организация может полностью признать расходы по приобретению ОС сразу же, как только погасит задолженность за него, например на следующий же день после перехода на ЕСХН. Разовое списание значительных сумм оплаты ОС наверняка привлечет внимание проверяющих. Согласитесь, им навряд ли понравится подобная оптимизация налогового учета ОС, особенно учитывая тот факт, что даже те основные средства, что введены в эксплуатацию организацией в период применения ЕСХН, признаются не единовременно, а равными долями в течение налогового периода после его ввода в эксплуатацию.

Способ 2. При этом способе каждый фактический платеж за основное средство распределяется по правилам, предусмотренным пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Несмотря на то что в учете на дату перехода на ЕСХН остаточная стоимость ОС не отражается (по той причине, что на момент перехода оно не оплачено), ею оперируют в расчетах. Как именно, покажем на примере 4:

Руководствуясь тем же принципом, что описан при рассмотрении первого варианта условий примера, в расходы по ЕСХН можно включить: на 30.06.2010 и 31.12.2010 - по 32 500 руб., на 30.06.2011 и 31.12.2011 - по 19 500 руб., на 30.06.2012 и 31.12.2012 - по 13 000 руб. Всего за три года применения ЕСХН - 130 000 руб. из 150 000 руб. фактической суммы оплаты (20 000 руб. учтены в расходах по налогу на прибыль).

Обратите внимание! Применяя такой способ, нужно следить за тем, чтобы на последнее число июня и последнее число декабря суммы оплаты основного средства были не меньше тех сумм, которые фактически можно признать в расходах (с учетом распределенной остаточной стоимости ОС). Если это условие не выполняется, то остаточная стоимость ОС не будет перенесена на расходы по ЕСХН в сроки, установленные пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Способ 3. Он базируется на следующем подходе: сумма оплаты ОС, произведенной до перехода на ЕСХН, и оставшаяся сумма оплаты относятся одинаково и к самортизированной части, и к остаточной стоимости ОС.

Чтобы определить величину оплаченной остаточной стоимости ОС, нужно умножить остаточную стоимость ОС на дату перехода на долю остаточной стоимости ОС в первоначальной. Алгоритм будет ясен на примере 4:

Все платежи за ОС после перехода на ЕСХН включаются в расходы в доле 0,65 либо на момент оплаты (см. способ 1) - 65 000 руб. (100 000 руб. x 0,65) - в марте 2010 г., 32 500 руб. (50 000 руб. x 0,65) - в сентябре 2010 г., либо, как в способе 2, с учетом распределенной остаточной стоимости. В любом случае в расходах в конечном счете будет учтено 130 000 руб.

Обратите внимание! При использовании данного способа в какой-то отчетный (налоговый) период в расходах в общей сложности (по налогу на прибыль и ЕСХН) может быть признана большая сумма, чем фактически уплаченная. В таком случае не исключены претензии ревизоров.

Примечание. Из всех приведенных в статье способов предпочтительнее, по мнению редакции, второй способ. Он позволяет соблюсти и требование учета оплаченных сумм, и требование равномерности. Единственное, организации, которая применит его, придется следить за тем, чтобы суммы фактической оплаты ОС не были меньше тех нормативов признания затрат, что получены в результате распределения остаточной стоимости ОС. Иначе она может не уложиться с признанием затрат в сроки, приведенные в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Отдельно скажем о порядке учета скота. Рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка) в соответствии с гл. 25 НК РФ является амортизируемым имуществом. Согласно Классификации его срок полезного использования - от пяти до семи лет. Соответственно, если в составе основных средств на дату перехода на ЕСХН у организации числится скот, в первый год применения ЕСХН в расходы следует включить 50% его остаточной стоимости, во второй - 30%, в третий - 20%.

Что касается НМА, для учета их стоимости в расходах по ЕСХН действует порядок, аналогичный тому, что применяется для основных средств.

Незавершенное строительство

Затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объекта незавершенного строительства учитываются при формировании первоначальной стоимости основных средств, то есть в целях исчисления налога на прибыль не могут быть списаны раньше введения этого объекта в эксплуатацию (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах в силу ст. 346.5 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абз. 9 пп. 2 п. 4 ст. 346.5).

В состав ОС в целях ст. 346.5 НК РФ включаются только те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, а соответственно, не используемый в качестве средства труда или для управления организацией для извлечения дохода, амортизируемым основным средством не является (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

В Письме от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88 Минфин разъяснил: если право собственности на имущество приобретено до перехода на УСНО, но включено оно в состав ОС после перехода на эту систему, расходы по его приобретению учитываются в порядке, установленном для основных средств, приобретенных после перехода на УСНО (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Проще говоря, периодом приобретения основного средства является период его включения в состав основных средств. В силу схожести спецрежимов УСНО и ЕСХН полагаем, что таким подходом вправе руководствоваться и плательщики сельхозналога. Причем подход финансистов, безусловно, касается расходов не только на приобретение, но и на изготовление (сооружение) объектов ОС, поскольку статус налогоплательщика как собственника ОС не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект ОС для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 11406/05).

Данные выводы нашли подтверждение в Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/135. Финансисты разъяснили, что в ситуации, когда строительство объекта было начато, но не закончено на момент перехода организации на УСНО, расходы на строительство объекта недвижимости могут быть учтены налогоплательщиком после ввода в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (то есть в порядке, в котором учитываются расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО).

Исходя из вышеизложенного расходы, относящиеся к незавершенному строительству на дату перехода на ЕСХН, учитываются с момента ввода в эксплуатацию объекта завершенного строительства - основного средства, а если право на основное средство подлежит госрегистрации - с момента подачи документов в органы, осуществляющие госрегистрацию. Расходы же налогоплательщика на достройку, реконструкцию и техническое перевооружение объекта ОС учитываются в отчетном (налоговом) периоде ввода объекта в эксплуатацию после проведения указанных работ (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-11-05/142). Напомним, что указанные расходы по ОС признаются равными долями в течение налогового периода. Например, если ОС введено в эксплуатацию (документы на государственную регистрацию поданы) в первом полугодии, 50% расходов признается на последнее число июня текущего налогового периода и еще 50% - на последнее число декабря, а если во втором полугодии - 100% на последнее число декабря.

Что касается объекта завершенного строительства первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., такое имущество амортизируемым не признается (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 09.06.2009 N 16-15/058809), а расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением, учитываются при исчислении ЕСХН в составе материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) в полной сумме на момент ввода объекта в эксплуатацию (пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Е.В.Шоломова

Редактор журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

И.А.Пахомова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"