Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с реализацией основных средств

"Управление собственностью: теория и практика", 2010, N 3

Одной из причин выбытия основных средств (ОС) является продажа объектов юридическим и физическим лицам. В целях бухгалтерского учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может быть открыт специальный субсчет "Выбытие основных средств", на дебет которого списывается первоначальная или восстановительная стоимость объекта ОС, если он переоценивался, в корреспонденции с кредитом счета 01. По кредиту данного субсчета отражается сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств". По окончании процесса выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Величина поступлений от продажи основных средств учитывается как прочие доходы, а расходы, связанные с их выбытием, - как прочие расходы. Доходы и расходы от выбытия объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 в том отчетном периоде, к которому они относятся. Сальдо этого счета подлежит зачислению на счет 99 "Прибыли и убытки" как финансовый результат от реализации основного средства.

При осуществлении операций по продаже объектов основных средств оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на остаточную стоимость проданных объектов;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 23 "Вспомогательные производства" - на сумму расходов по продаже объектов, если такие расходы были учтены в качестве расходов вспомогательного производства;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 10 "Материалы" - на стоимость материальных ценностей, израсходованных на демонтаж, упаковку, вывоз и другие операции в связи с продажей объектов;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым в этих процессах;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на начисленные страховые платежи на социальное страхование таких работников;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 02 - на сумму амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в процессе реализации основных средств.

Аналогично по кредиту других счетов могут быть отражены прочие затраты организации, связанные с продажей объектов основных средств:

Дебет 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы", - на сумму поступлений от продажи объектов.

Налогообложение операций, связанных с движением основных средств, регулируется Налоговым кодексом РФ (НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за проданные объекты основных средств, отражаются по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Ранее при поступлении в организацию основных средств суммы налога по приобретенным (оприходованным) объектам ОС могли быть приняты к вычету, что оформлялось записью по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств".

Если вычет по НДС не применялся и основное средство числилось в учете по стоимости включая уплаченный НДС, то при реализации такого объекта налоговая база по НДС рассчитывается как разница между ценой реализации с учетом налога и остаточной стоимостью с учетом переоценок (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Рассмотрим особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется на основании аналитического учета по каждому реализуемому объекту. Организация вправе уменьшить выручку от реализации объекта на его остаточную стоимость по данным налогового учета и на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией (например, на расходы по транспортировке, оценке, хранению и т.п.). Прибыль, полученная от таких операций, включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, когда произошла реализация основного средства. Убыток включается в прочие расходы равными долями в течение периода, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

У организаций, применяющих Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), могут возникнуть вычитаемые временные налоговые разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов в связи с полученным убытком от реализации объектов основных средств. Величина образовавшегося в периоде реализации объекта ОС налогового актива определяется как произведение ставки налога на прибыль на сумму полученного убытка и отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

По мере равномерного включения полученного убытка в прочие расходы по налогу на прибыль погашают отложенные налоговые активы:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09.

Кроме того, могут возникнуть постоянные налоговые разницы, если организация, например, применяла разные способы амортизации выбывающих основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Если остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета окажется выше его остаточной стоимости по данным налогового учета, то в период реализации основного средства возникает постоянная налоговая разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, которое равняется произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль. При этом в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета окажется ниже его остаточной стоимости по данным налогового учета, то в период реализации основного средства возникает постоянная налоговая разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива, который определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив".

Е.Г.Шибанова

Преподаватель

АНО ДПО "Институт

повышения квалификации

специалистов управления и финансов"