Мудрый Экономист

Реализация товаров транзитом

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 40

Организации оптовой торговли могут продавать товары не только со своих складов, но и другим способом, при котором товар фактически не завозится на склад торговой организации, а сразу же отгружается в адрес конечного покупателя. Транзитными поставками называют способ продажи товаров, когда путь этого товара от производителя (поставщика) к покупателю пролегает через оптовые торговые организации (так называемых транзитных поставщиков), которые покупают и продают его, не завозя на свой склад. Рассмотрим порядок документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения у торговой организации (транзитного поставщика) при реализации товаров транзитом в ситуации, когда транзитный поставщик (торговая организация) только один, его поставщик является грузоотправителем, а покупатель - грузополучателем.

Транзитный поставщик в цепочке транзитной сделки становится то покупателем, то продавцом.

Транзитный способ продажи товаров очень удобен, так как позволяет сократить затраты торговой фирмы, связанные с приобретением и продажей, когда у торговой организации на еще не приобретенный товар уже имеется свой покупатель. У торговой организации есть информация о потребности покупателя в определенном товаре, и она знает, где взять этот товар. Покупателю, как правило, в такой ситуации первоначальный продавец (поставщик) неизвестен.

Реализация товаров транзитом имеет ряд специфических особенностей, влияющих как на порядок оформления первичных документов, так и на отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете. Отличительной особенностью такого способа продажи товаров выступает тот факт, что у организации торговли момент приобретения товара и момент его продажи своему покупателю совпадают во времени.

Из-за того, что при реализации товаров транзитом продавец выступает связующим звеном между поставщиком товара и его конечным покупателем, часто ошибочно транзитную продажу приравнивают к сделке, совершенной в рамках посреднического договора. Такое ошибочное мнение ведет к неправильному отражению операций в бухгалтерском учете и, соответственно, к неправильному исчислению налогов.

Каковы же основные отличия реализации товаров посредниками от реализации товаров транзитом?

При реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) заключается один договор, по которому посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет. Право собственности на товар, полученный от собственника товаров (доверителя, комитента или принципала), не переходит к посреднику, а передается сразу третьему лицу (покупателю товаров) в момент совершения сделки, заключенной посредником с третьим лицом.

Реализация товаров транзитом предполагает заключение торговой организацией двух совершенно не связанных между собой отдельных договоров купли-продажи. Первый договор, в котором организация торговли выступает как покупатель, заключается с поставщиком товара. Во втором договоре, заключенном с конечным покупателем товара, та же организация торговли выступает как продавец.

Несмотря на то что при реализации товаров транзитом товар отгружается не торговой организации, а непосредственно ее покупателю, обязанности по поставке товара в рамках договора купли-продажи, заключенного торговой организацией со своим покупателем, возникают именно у торговой организации. Обязательство по оплате приобретенного товара перед поставщиком возникает также у торговой организации, а не у конечного покупателя. Право собственности на товар, приобретенный по договору купли-продажи, заключенному с поставщиком, переходит к торговой организации, хотя данный товар фактически не завозится на склад торговой организации. Поэтому при транзитной продаже отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца производится в том же порядке, что и при продаже со складов.

Поскольку товар доставляется напрямую покупателю, необходимо известить поставщика о грузополучателе товара. Транзитный поставщик в рамках договора дает основному поставщику указание отгрузить товар в адрес покупателя (п. 2 ст. 509 ГК РФ). При этом товар на склад торговой организации не поступает, а отгружается напрямую от поставщика покупателю. На практике у транзитного поставщика может даже не быть склада, ведь многие организации торгуют, используя транзитные поставки, которые не требуют дополнительных затрат на содержание складских помещений.

Для правильного учета транзитных товаров важно понимать, когда к транзитному поставщику и покупателю переходит право собственности на товар, и прописать в договоре, кто, кого и в какие сроки извещает о движении товара. Тогда стороны транзитной поставки могут своевременно отразить операции по реализации товара, исчислить НДС и учесть доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете. В договор можно включить условие о передаче транзитному поставщику копий товарно-транспортных документов, содержащих ссылки на договор.

Накладные

Документами, на основании которых торговая организация принимает к учету следующий транзитом товар и списывает его с учета, являются товарные накладные, составленные по унифицированной форме N ТОРГ-12.

При реализации товаров транзитом получателем товаров является не сама торговая организация, а ее покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо проверить, чтобы формы N ТОРГ-12 были заполнены правильно. Товарная накладная составляется:

поставщиком на имя торговой организации (транзитного поставщика). В качестве поставщика и грузоотправителя он укажет в ней себя, в качестве плательщика - торговую организацию, а в качестве грузополучателя - конечного покупателя. По строке "Основание" будут указаны номер и дата первого договора, заключенного торговой организацией с поставщиком товара. Эту накладную продавец составляет на дату отгрузки товара в адрес покупателя (грузополучателя);

торговой организацией (транзитным поставщиком) на имя покупателя. В качестве поставщика торговая организация укажет себя, в качестве грузоотправителя - первоначального продавца, а в качестве плательщика и грузополучателя - конечного покупателя. По строке "Основание" будут указаны номер и дата второго договора купли-продажи, заключенного торговой организацией с конечным покупателем.

В ней предусмотрена специальная строка "Транспортная накладная", где указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной. Эту строку нужно заполнить, что позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы.

Поскольку оформленная поставщиком накладная N ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к торговой организации, заполнение накладной таким образом указывает именно на то, что товар не поступает на склад к торговой организации.

Оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров. Право подписи товарной накладной в соответствии с содержанием формы N ТОРГ-12 имеют грузоотправитель и грузополучатель. Этими лицами в данной цепочке являются первоначальный продавец и конечный покупатель. Торговая организация (транзитный поставщик) не расписывается ни в одной накладной.

Согласно Указаниям по заполнению и применению форм первичной учетной документации по учету торговых операций товарная накладная составляется в двух экземплярах, но при осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должно быть составлено всего две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у торговой организации (транзитного поставщика) - по одному экземпляру каждой. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и торговой организацией (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и торговой организацией (в роли продавца).

Накладная N ТОРГ-12 при обычной продаже выдается на руки покупателю, являющемуся грузополучателем. Торговая организация не имеет возможности получить от поставщика накладную лично, так как она самостоятельно товар не получает. В связи с этим при реализации товаров транзитом очень важным является соблюдение норм по материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Если товар не завозится на склад торговой организации, то на тот момент, когда собственность на товар принадлежит ей, она должна передать товар на ответственное хранение поставщику.

Поэтому при продаже товаров транзитом поставщик должен составить накладную на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и направить ее торговой организации по почте. Аналогичный документооборот составляется и при снятии с ответственного хранения.

Составлять документы складского учета торговой организации (транзитному поставщику) не нужно. Ведь реально товар к ней не поступает.

Налог на добавленную стоимость

При транзитной реализации торговая организация самостоятельно не отгружает товар конечному покупателю, это делает ее поставщик, поэтому обязанность по начислению суммы НДС у торговой организации возникает именно в момент, когда поставщик производит отгрузку товара со своего склада конечному покупателю. Других особенностей в плане исчисления и уплаты НДС в отношении транзитной реализации товаров гл. 21 НК РФ не содержит.

Торговая организация - плательщик НДС вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленного ей при приобретении товаров поставщиком. Глава 21 НК РФ для целей применения налоговых вычетов выдвигает следующие требования к налогоплательщику:

приобретенные товары должны использоваться для деятельности, облагаемой НДС;

товары должны быть приняты на учет;

на руках у налогоплательщика должен быть надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Если в нарушение установленного порядка торговая организация в бухгалтерском учете не отразит стоимость приобретенных товаров на балансовом счете 41 "Товары", то это приведет к потере вычета. Кроме того, к потере вычета может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товара заполнил счет-фактуру, выписанный на ее имя.

По строкам 2 - 2б "Продавец" счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).

По строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" также отражаются реквизиты поставщика. По строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара, а по строкам 6 - 6б в качестве покупателя - торговую организацию, ее адрес, ИНН и КПП.

На основании этого счета-фактуры торговая организация имеет право принять к вычету "входной" НДС сразу после принятия товара к бухгалтерскому учету. Физического поступления товара на склад торговой организации для применения вычета не нужно. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у торговой организации, продающей их без завоза на свой склад, при отсутствии у нее документов складского учета, но при наличии товарной накладной и подтверждения поставки товаров от грузоотправителя к грузополучателю.

Моментом определения налоговой базы по НДС по отгруженным товарам признается дата составления транзитным поставщиком накладной по форме N ТОРГ-12 в адрес покупателя. При транзитной поставке товара транзитный поставщик не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки, как указано в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110, нужно считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо сразу на покупателя. Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная на накладной N ТОРГ-12, которую он оформит на имя покупателя.

Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара. В строки счета-фактуры, относящиеся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке "Грузоотправитель и его адрес" указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счет-фактуру транзитный поставщик выписывает не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара и регистрирует его в книге продаж на день отгрузки.

Налог на прибыль

В налоговом учете торговой организации (транзитного поставщика) сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС признается ее доходом от реализации (ст. ст. 249 и 248 НК РФ).

Датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Торговая организация вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров.

При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления.

Как следует из ст. 320 НК РФ, расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы торговой организации, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными, что, в свою очередь, означает, что распределять их не нужно, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, т.е. организация оплачивает перевозку товара от своего поставщика своему покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует доставка товаров до склада торговой организации, что является непременным критерием для учета транспортных расходов в качестве прямых затрат (ст. 320 НК РФ). Такие транспортные расходы транзитного поставщика не могут относиться к прямым расходам организации торговли, поскольку они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад торговой организации.

В этом случае расходы по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров. Поэтому такие транспортные расходы должны быть учтены в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Пример. Торговая организация "Коммерсант" приобрела у завода-изготовителя партию кондиционеров стоимостью 424 800 руб., в том числе НДС - 64 800 руб., которая продана организации "Свежий воздух" транзитом (без завоза на склад организации "Коммерсант") по стоимости 509 760 руб., в том числе НДС - 77 760 руб.

Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного "Коммерсантом" со "Свежим воздухом", кондиционеры до склада покупателя доставляет продавец. Для доставки товара организация "Коммерсант" заключила договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.

В бухгалтерском учете организации "Коммерсант" сделаны следующие записи:

Д-т 41, К-т 60 - 360 000 руб. - отражен переход права собственности на кондиционеры, отгруженные заводом-изготовителем;

Д-т 19, К-т 60 - 64 800 руб. - отражен НДС;

Д-т 68, К-т 19 - 64 800 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным кондиционерам;

Д-т 62, К-т 90-1 - 509 760 руб. - отражена выручка от продажи кондиционеров организации "Свежий воздух";

Д-т 90-3, К-т 68 - 77 760 руб. - начислен НДС;

Д-т 90-2, К-т 41 - 360 000 руб. - списана себестоимость проданных кондиционеров;

Д-т 44, К-т 76 - 6000 руб. - отражены в составе расходов на продажу транспортные услуги по доставке кондиционеров до склада организации "Свежий воздух";

Д-т 19, К-т 76 - 1080 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;

Д-т 68, К-т 19 - 1080 руб. - принят к вычету НДС по услугам доставки;

Д-т 90-2, К-т 44 - 3000 руб. - расходы по доставке включены в себестоимость продаж.

Т.Панченко

Аудитор