Мудрый Экономист

Изменения налогового законодательства: что нового для банков?

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2010, N 10

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, которые способны повлиять на налогообложение банков. В первой части комментария рассмотрим новшества в исчислении налога на прибыль: повышение лимита стоимости имущества, подлежащего амортизации, изменение порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, а также новые правила переоценки авансов в иностранной валюте. В следующих номерах журнала проанализируем другие важные для банков изменения в исчислении налога на прибыль, а также НДС и НДФЛ.

Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) вносит в налоговое законодательство России изменения, которые не только затронут порядок налогообложения обычных организаций, но и повлияют на порядок налогообложения некоторых операций, присущих именно кредитным организациям.

В соответствии со ст. 10 Закона N 229-ФЗ документ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, и только его отдельные положения начинают действовать в иные сроки. Закон был опубликован в "Российской газете" 02.08.2010, соответственно, под датой вступления указанного документа в силу (за исключением его некоторых положений) следует считать 02.09.2010.

Закон N 229-ФЗ вносит изменения как в первую, так и во вторую части НК РФ. В основном они направлены на совершенствование правового регулирования сроков уплаты налогов и сборов, а также взимания пеней и штрафов. Кроме того, поправками урегулированы вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, иные вопросы налогового администрирования, а также уточнены меры ответственности за налоговые правонарушения.

Статья 2 Закона N 229-ФЗ вносит немаловажные изменения в порядок расчета и учета налога на прибыль, НДС, НДФЛ и др. Рассмотрим те из них, которые повлияют на налогообложение банков.

Налог на прибыль Повышение лимита стоимости имущества в целях начисления амортизации

В соответствии с действующей редакцией НК РФ амортизируемым признается имущество (в том числе объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности), которое используется для извлечения дохода. При этом срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Пункт 1 ст. 257 НК РФ также предусматривает, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

В соответствии с Законом N 229-ФЗ указанная первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, увеличивается до 40 тыс. руб.

Напомним, что лимит в 20 тыс. руб. был установлен в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" и действовал в течение последних трех лет (с 2008 по 2010 г.). При этом для определения данного лимита важна дата введения в эксплуатацию имущества.

Аналогичная ситуация возникала при увеличении размера первоначальной стоимости имущества с 10 до 20 тыс. руб. с 1 января 2008 г. В связи с этим Минфин России разъяснял, что изменение стоимости касается только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 г. По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до этой даты, следовало продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 28.08.2008 N 03-01-15/10-317).

Рассмотрим на примере экономический эффект от данного нововведения.

Пример 1. Банк приобрел компьютер стоимостью 35 тыс. руб. в 2010 г. и отнес это имущество ко второй амортизационной группе основных средств со сроком полезного использования 3 года (36 месяцев). В целях налогового учета банк начал начислять амортизацию по данному основному средству с сентября 2010 г.

В табл. 1 приведен расчет суммы амортизации, учитываемой банком в целях расчета налога на прибыль с разбивкой по годам (при применении линейного метода начисления амортизации).

Таблица 1

Расчет суммы амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

   Год  
     Расходы по амортизации     
  Уменьшение налога на прибыль
   2010 
             3 888,89           
              777,78
   2011 
            11 666,67           
            2 333,33
   2012 
            11 666,67           
            2 333,33
   2013 
             7 777,78           
            1 555,56

Как видно из данного примера, компьютер стоимостью 35 тыс. руб. банк будет амортизировать на протяжении 4 лет, если он введен в эксплуатацию до 2011 г. А если бы у банка была возможность единовременно списать в расходы стоимость приобретенного имущества, то экономический эффект по отношению к году ввода в эксплуатацию компьютера мог бы составить 6222 руб. (35 000 руб. x 20% - 777,78 руб.).

Изменения об увеличении первоначальной стоимости амортизируемого имущества вступают в силу с 1 января 2011 г.

Изменение порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Надо полагать, что самым заметным из всех новшеств, внесенных Законом N 229-ФЗ в НК РФ, станет изменение порядка определения предельного значения расходов в виде процентов по долговым обязательствам, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Прежде чем их комментировать, напомним о порядке учета расходов в виде процентов, которые действовали до вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Налоговое законодательство разрешает налогоплательщикам учитывать в налоговой базе не всю сумму расходов в виде процентов. Специальные нормы учета расходов в виде процентов предусмотрены ст. 269 НК РФ. В частности, ст. 269 НК РФ предусматривает следующие два метода "нормирования" процентных расходов:

  1. Метод, основанный на применении средней ставки по сопоставимым долговым обязательствам. По нему начисленные по долговому обязательству любого вида проценты признаются расходом для целей налога на прибыль при условии, что их размер существенно (не более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Одновременно долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются долговые обязательства, удовлетворяющие следующим условиям:
  1. Метод "фиксированной процентной ставки". Он может быть использован налогоплательщиком в качестве основного метода учета процентных расходов, а также в случае применения первого метода, но при отсутствии сопоставимых долговых обязательств. Сущность метода "фиксированной процентной ставки" заключается в том, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной:

Применение того или иного метода учета расходов в виде процентов в целях налогообложения должно быть зафиксировано в учетной политике налогоплательщика. Об этом не раз говорило финансовое ведомство (Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/2/54, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/56 и др.). Вместе с тем НК РФ не содержит прямых требований о необходимости фиксировать такой выбор в налоговой учетной политике до начала налогового периода. Указать метод в налоговой учетной политике - значит минимизировать риски, с точки зрения налоговых органов. Однако на практике можно столкнуться с тем, что будет выбран метод сопоставимости, а сопоставимых долговых обязательств может не оказаться и тогда все равно придется использовать ставку Банка России.

Использование порядка нормирования процентных расходов, исходя из метода "средней ставки", сопряжено с многочисленными налоговыми рисками, поэтому он не пользуется большой популярностью у налогоплательщиков. Они пренебрегают данным методом из-за отсутствия четких определений в налоговом законодательстве. Например, что подразумевается под "долговыми обязательствами, выданными в том же квартале": долговые обязательства самого налогоплательщика или долговые обязательства, выданные его кредитором? В разное время мнения Минфина России по данному вопросу кардинальным образом разнились. Достаточно упомянуть об одном из последних разъяснений финансового ведомства по этой проблеме. В своем Письме от 27.04.2010 N 03-03-05/92 Минфин России сообщал о необходимости для налогоплательщика-заемщика проводить анализ сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). Мнение Минфина было основано на том, что при анализе сопоставимости условий долговых обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства.

Что же касается судебной практики по данному вопросу, то в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу N А23-4235/2009А-13-201ДСП суд указал, что в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца выданных кредитов иным организациям, которым выдается кредит на сопоставимых условиях (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А05-8339/2007).

Еще одним препятствием для использования метода, основанного на применении средней процентной ставки, является то, что НК РФ не дает ответа также и на следующие вопросы:

  1. что такое "сопоставимые" объемы?
  2. какие сроки признаются "теми же"?
  3. какие виды обеспечения являются "аналогичными"?

При наличии такой неопределенности и, соответственно, налоговых рисках многие налогоплательщики в своей практике предпочитают использовать метод нормирования процентных расходов исходя из ставки рефинансирования Банка России (фиксированной ставки для долговых обязательств в иностранной валюте). Хотя следует заметить, что налоговые органы все-таки заявляли официальные комментарии по поводу критериев сопоставимости в Методических рекомендациях по налогу на прибыль (действовали до 2006 г., с 2006 г. утратили силу).

Закон N 229-ФЗ в ст. 269 НК РФ обозначает новые критерии нормирования расходов по процентам, в соответствии с которыми при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

С учетом действующей ставки рефинансирования Банка России (7,75%) предельная величина процентов по вновь выдаваемым кредитам в иностранной валюте, учитываемых в целях налога на прибыль, начиная с 2011 г. может теоретически (если ставка Банка России сохранится) равняться 6,2%. При этом Закон N 229-ФЗ не устанавливает никаких "переходных" положений в отношении нормирования процентных расходов по долговым обязательствам, действующим на 01.01.2011.

В отношении имеющихся на 01.01.2011 долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, следует обратить внимание на порядок определения ставки рефинансирования Банка России.

В соответствии со ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

Если долговое обязательство выдано под фиксированный процент, следует брать ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств. В связи с этим, если долговые обязательства являются долгосрочными, предельная величина процентов может быть и выше чем 6,2%.

Но по долговым обязательствам, по которым процентная ставка была, например, плавающей и определялась на конец каждого периода, вопрос остается открытым. Можно ли считать долговые обязательства со ставкой, которая не определена, но определима, обязательствами, не содержащими условия об изменении процентной ставки? Видимо, следует дождаться официальной позиции регуляторов, так как у специалистов разные точки зрения.

Пытаясь предсказать позицию финансового ведомства по этому вопросу, обратимся к некоторым письмам Минфина России.

В Письме от 15.06.2010 N 03-03-06/2/118 Минфин России рассматривает операцию РЕПО и приходит к выводу, что ставка считается согласованной, если установлен порядок ее определения.

Вообще редакция ст. 269 НК РФ, где дается определение ставки рефинансирования Банка России, требует пересмотра и совершенствования, поскольку формально говорит о содержании в договорах условий об изменении процентной ставки, хотя идея состояла не только в содержании такого условия в договоре, но и в обязательном фактическом изменении процентной ставки.

В одном из писем Минфин России указывает на то, что, если договором предусмотрено изменение размера процентной ставки (вне зависимости от факта ее изменения), при определении расходов в виде процентов по банковским вкладам налогоплательщику необходимо учитывать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов (см. Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/2/183).

Также в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Применять ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов необходимо по мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275. Причем не имеет значения, менялась ли фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Однако судебная практика по данному вопросу складывается иным образом. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-16820/2009 суд признал правомерным применение ставки рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных денежных средств, если в договоре зафиксировано право изменить ставку по кредиту в зависимости от действующей ставки рефинансирования Банка России. Аналогичного мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.05.2008 по делу N А05-6693/2007, а также ВАС РФ в последующем Определении от 19.09.2008 N 16643/07.

По данным Банка России (источник - www.cbr.ru), средняя процентная ставка кредитных организаций в РФ по краткосрочным кредитам за первые пять месяцев 2010 г. составила 7,96% - по кредитам в долларах США и 6,9% - по кредитам в евро. Очевидно, что в случае дальнейшего снижения ставки рефинансирования Банка России или сохранения среднего размера процентных ставок по долговым обязательствам в иностранной валюте (в размере, приведенном выше), многие организации, включая банки, начиная с 2011 г. не смогут учитывать в целях налога на прибыль полный размер расходов по процентам по долговым обязательствам. Это может привести к удорожанию некоторых товаров (работ, услуг), включая банковские услуги, поскольку они будут вынуждены включать в стоимость своих товаров (работ, услуг) дополнительные "издержки" по уплате налога на прибыль.

Рассмотрим на примере порядок нормирования расходов в виде процентов по иностранным долговым обязательствам.

Пример 2. Банк привлек денежные средства в депозит в размере 100 000 долл. США под ставку 8% годовых. Дата привлечения указанных денежных средств (дата поступления на соответствующий счет в банке) - 01.02.2010, дата возврата денежных средств - 29.01.2012. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России не менялась в течение 2011 - 2012 гг. и составила 7,75%, ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств (01.02.2010) составила 8,75%.

Рассмотрим два варианта с частично общими условиями.

  1. Допустим, что условия договора не предусматривают изменение процентной ставки по депозиту. Тогда для определения ставки рефинансирования, которую необходимо использовать для расчета предельного значения процентных расходов, необходимо пользоваться ставкой, установленной на дату привлечения денежных средств, т.е. в размере 8,75%.

Таблица 2

Расчет предельного значения процентных расходов: вариант 1

    Дата   
признания
расхода
Количество
дней
начисления
процентов
 Начислено
процентов,
исходя из
договора
Предельный
размер
процентной
ставки,
исходя из
норм
ст. 269 НК
РФ (%)
   Предельный  
размер
расходов,
учитываемый в
целях
налогообложения
 Исключаемый
из налоговой
базы размер
процентных
расходов
 28.02.2010
    27    
    593,41
    15    
    1112,64    
      0,00
 31.03.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.04.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.05.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.06.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.07.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 31.08.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.09.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.10.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.11.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.12.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 31.01.2011
    31    
    681,32
     7    
     596,15    
     85,16
 28.02.2011
    28    
    613,70
     7    
     538,46    
     75,24
 31.03.2011
    31    
    679,45
     7    
     596,15    
     83,30
 30.04.2011
    30    
    657,53
     7    
     576,92    
     80,61
 31.05.2011
    31    
    679,45
     7    
     596,15    
     83,30
 30.06.2011
    30    
    657,53
     7    
     576,92    
     80,61
 31.07.2011
    31    
    679,45
     7    
     596,15    
     83,30
 31.08.2011
    31    
    679,45
     7    
     596,15    
     83,30
 30.09.2011
    30    
    657,53
     7    
     576,92    
     80,61
 31.10.2011
    31    
    679,45
     7    
     596,15    
     83,30
 30.11.2011
    30    
    657,53
     7    
     576,92    
     80,61
 31.12.2011
    31    
    679,45
     7    
     596,15    
     83,30
 31.01.2012
    31    
    679,45
     7    
     596,15    
     83,30
 Итого     
 16 000,00
   1065,93

Таким образом, банк вправе учесть в целях налогообложения только сумму расходов в виде процентов в размере 14 934,07 руб.

  1. А теперь предположим, что условия договора предусматривают изменение процентной ставки по депозиту, но в целях упрощения расчета в течение срока договора процентная ставка не менялась и осталась в размере 8%. Соответственно, для определения ставки рефинансирования, которую необходимо использовать для расчета предельного значения процентных расходов, по мнению Минфина России, необходимо пользоваться ставкой, установленной на дату признания расходов, т.е. в нашем случае - в размере 7,75%.

Как видно из табл. 3, во втором варианте банк вправе учесть в целях налогообложения уже меньшую, по сравнению с первым вариантом, сумму расходов в виде процентов в размере 14 063,74 руб.

Таблица 3

Расчет предельного значения процентных расходов: вариант 2

    Дата   
признания
расхода
Количество
дней
начисления
процентов
 Начислено
процентов,
исходя из
договора
Предельный
размер
процентной
ставки,
исходя из
норм
ст. 269 НК
РФ (%)
   Предельный  
размер
расходов,
учитываемый в
целях
налогообложения
 Исключаемый
из налоговой
базы размер
процентных
расходов
 28.02.2010
    27    
    593,41
    15    
    1112,64    
      0,00
 31.03.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.04.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.05.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.06.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.07.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 31.08.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.09.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.10.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 30.11.2010
    30    
    659,34
    15    
    1236,26    
      0,00
 31.12.2010
    31    
    681,32
    15    
    1277,47    
      0,00
 31.01.2011
    31    
    681,32
     6,20 
     528,02    
    153,30
 28.02.2011
    28    
    613,70
     6,20 
     476,92    
    136,78
 31.03.2011
    31    
    679,45
     6,20 
     528,02    
    151,43
 30.04.2011
    30    
    657,53
     6,20 
     510,99    
    146,55
 31.05.2011
    31    
    679,45
     6,20 
     528,02    
    151,43
 30.06.2011
    30    
    657,53
     6,20 
     510,99    
    146,55
 31.07.2011
    31    
    679,45
     6,20 
     528,02    
    151,43
 31.08.2011
    31    
    679,45
     6,20 
     528,02    
    151,43
 30.09.2011
    30    
    657,53
     6,20 
     510,99    
    146,55
 31.10.2011
    31    
    679,45
     6,20 
     528,02    
    151,43
 30.11.2011
    30    
    657,53
     6,20 
     510,99    
    146,55
 31.12.2011
    31    
    679,45
     6,20 
     528,02    
    151,43
 31.01.2012
    31    
    679,45
     6,20 
     528,02    
    151,43
 Итого     
 16 000,00
   1936,26

Очевидно, что указанные изменения в налоговом законодательстве России в значительной степени затронут взаимоотношения между банками и их клиентами. Однако неблагоприятных налоговых последствий вполне можно избежать. Для этого необходимо заблаговременно спланировать структуру получения заемных денежных средств. В том числе в этой структуре могут быть использованы специальные финансовые инструменты (например, ФИСС), позволяющие одновременно получить требуемую сумму денежных средств и хеджировать валютные риски.

Закон N 229-ФЗ сохранил в НК РФ положение о том, что в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 01.01.2010 по 30.06.2010 (включительно) принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (аналогично порядку, предусмотренному ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Изменения, касающиеся определения и учета процентов по долговым обязательствам вступили в силу со 2 сентября 2010 г. Положения п. п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г.

Доходы и расходы по переоценке авансов в иностранной валюте

В соответствии с Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ) начиная с 2010 г. не подлежат текущей переоценке доходы и расходы в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств) по выданным (полученным) авансам (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отчасти указанные изменения устраивали налогоплательщиков, не являющихся кредитными организациями. Объяснялось это тем, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, порядок учета полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте не предусматривает признания курсовых разниц на последнее число отчетного периода. Таким образом, с 2010 г. при осуществлении предварительной оплаты товаров (работ, услуг) у организаций, не являющихся кредитными организациями, между бухгалтерским и налоговым учетом расхождений не возникает.

Однако у кредитных организаций данные изменения вызвали совсем иную реакцию. Ведь они в целях бухгалтерского учета продолжали переоценивать суммы авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте на основании Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П). В результате принятых изменений сложилась достаточно интересная ситуация. Ранее (до 2010 г.) организации, не являющиеся кредитными организациями, должны были корректировать данные бухгалтерского учета на размер переоценки авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте. Однако уже с 2010 г. этим пришлось заниматься кредитным организациям.

Только совсем недавно указанная "несправедливость" для кредитных организаций была устранена на законодательном уровне. В соответствии с Указанием Банка России от 06.07.2010 N 2477-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" абз. 6 п. 1.17 ч. I Положения N 302-П дополнился нормой, в соответствии с которой не подлежат текущей переоценке суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты за поставленные товары (работы, услуги), учитываемые на балансовых счетах по учету расчетов с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям. Данный порядок начал действовать с 22.08.2010.

Однако, несмотря на указанные изменения в налоговом законодательстве и порядке бухгалтерского учета, НК РФ все же содержал в некоторых своих нормах возможность переоценки авансов (предварительной оплаты). И изменения, внесенные Законом N 229-ФЗ в НК РФ, направлены как раз на приведение в соответствие норм налогового законодательства, предусматривающих возможность текущей переоценки авансов в иностранной валюте.

В частности, в предыдущей редакции пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ было предусмотрено, что датой внереализационных доходов/расходов признается последнее число текущего месяца, в том числе по доходам/расходам в виде курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. При формальном прочтении данных положений может сложиться впечатление, что налогоплательщики, даже без прямого указания переоценивать авансы в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), должны признавать указанную переоценку на последнее число текущего месяца. Закон N 229-ФЗ исключает из налогового законодательства норму о необходимости признать на последнее число месяца текущую переоценку по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте.

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 г. и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 г.

Справедливо будет отметить, что вносимые Законом N 229-ФЗ поправки в НК РФ не устраняют полностью тех противоречий в налоговом законодательстве, которые появились в нем после внесения Законом N 281-ФЗ поправок, отменяющих переоценку полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. К примеру, валютные доходы (расходы) по-прежнему надо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). А при использовании метода начисления дата признания доходов (расходов) не совпадает с днем получения (уплаты) авансов.

Если прямо следовать нормам НК РФ, то с момента перечисления (получения) аванса и до момента приобретения товара (его реализации) никаких курсовых разниц отражать не нужно - ни в доходах, ни в расходах. Но вот сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, надо определять по курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров надо пересчитать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Минфин России трактует данные противоречия норм НК РФ следующим образом. По мнению финансового ведомства, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты (см. Письма Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/221, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/215, от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/241, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369).

В.Е.Мурзин

Старший менеджер

компания Ernst & Young,

советник налоговой службы РФ

II ранга

С.В.Фоевцов

Старший консультант

компания Ernst & Young