Мудрый Экономист

Семинар "налог на прибыль"

"Клуб главных бухгалтеров", 2010, N 10

Клуб главных бухгалтеров провел семинар на тему "Налог на прибыль". Предлагаем вам материалы первой части семинара, ведущая - М.Ю. Полухина, руководитель департамента методологии и консалтинга ЗАО "Деловой Профиль".

Согласно программе, рассматриваемая тема - налог на прибыль. Наиболее актуальным является рассмотрение вопросов, затронутых в письмах Минфина в 2010 г., а именно об особенностях учета процентов по заемным средствам.

Заемные средства

В п. 1 ст. 269 НК написано, что в качестве расходов признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего размера процентов, взимаемых по долговым обязательствам в том же квартале или месяце на сопоставимых условиях. Кредиты и займы должны быть выданы в той же валюте, на те же суммы, в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение. Значит, если кредит или заем выдается не на сопоставимых условиях (в абз. 4 даются критерии), то при этом действует правило о предельных размерах процентов. Для рублевых долговых обязательств предельный размер устанавливается по ставке рефинансирования банка ЦБ РФ, увеличенной на 1,1; по рублевым обязательствам и по валютным - 15%.

Предоставление кредита, займа на сопоставимых условиях - предоставление с одинаковыми критериями, валюта предоставления - рубли, срок рассчитывается, исходя из 365 дней или 366 дней в году. Сопоставимый объем в НК РФ не определен, поэтому налогоплательщику самому придется решать для себя, что это такое. Также в Кодексе не установлено, что значит выдача кредита в соответствии с сопоставимыми критериями, поэтому налогоплательщик должен сам оценить на сопоставимость обязательства и проценты по этим обязательствам.

Критерии сопоставимости указаны в Письме Минфина от 27.04.2010 N 03-03-05/92. В Письме указано, что налогоплательщики должны проверять сопоставимость критериев, записанных в учетной политике.

В мае месяце этого года вышло еще одно Письмо, в котором налогоплательщик задавал вопрос. У него существует кредитная линия, и, соответственно, по этой кредитной линии имеется несколько займов. Нужно ли ему рассматривать эти критерии и есть ли в этом случае какие-нибудь условия сопоставимости? Минфин ответил, что несколько займов по одной кредитной линии являются сопоставимыми долговыми обязательствами.

Если мы не принимаем в качестве расходов проценты по долговым обязательствам по условиям сопоставимости, возникает ограничение по предельному размеру.

С 1 января 2010 по 30 июня 2010 г. установлено по рублевым долговым обязательствам увеличение не на 1,1 а на 2. Это связано с изменениями, внесенными Федеральным законом N 368-ФЗ, в соответствии с которыми можно применять коэффициент 1,1 только по тем долговым обязательствам, которые действовали до 2009 г.

В Письме Минфина от 08.04.2010 N 03-03-06/1/243 налогоплательщик задавал вопрос о пролонгации долговых обязательств. После ноября 2009 г. Минфин поясняет со ссылкой на Положение банка ЦБ, что если происходит пролонгация, то, соответственно, автоматически эти долговые обязательства переходят на другие счета вместе с процентами и, следовательно, это эквивалентно новому договору. С 01.01.2010 существует предельный размер процентов, рассчитываемый исходя из коэффициента 1,1 по рублевым эквивалентам.

Необходимо понимать порядок признания этих расходов. Многие делают пересчет долговых обязательств, исходя из предельного размера ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пересчет производят, исходя из изменений данной ставки, однако забывают, что если в договоре оговорено, то банк имеет право изменять ставку процентов на основании ставки рефинансирования.

Пример. Допустим, если в феврале месяце ставка - 9% установлена на 25 февраля, 15 марта - 8%. На 31 января 2010 г. необходимо произвести перерасчет. Признание расходов производится на конец месяца.

31 января была ставка 10%, поэтому необходимо 10% умножить на 1,1.

25 февраля ставка поменялась и стала 9%. Необходимо ее умножить на 1,1.

В марте - 8%. 31 марта нужно ставку 8% умножить на 1,1.

ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, а также ФНС в Письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 разъясняют порядок учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Налогоплательщик досрочно погасил свои обязательства, причем принял в расходы сумму процентов, которые относились к разным годам. Суды первой инстанции приняли решение, исходя из точки зрения налогоплательщика, признав правомерным принятие данных процентов в расходы. Однако Постановлением ВАС поддержал точку зрения налоговых органов и пришел к выводу, что расходы по процентам признаются, исходя из требований соответствующих положений Кодекса, относятся к тем периодам, в которых возникают обязательства. Вместе с тем суды первой инстанции опирались на те же самые положения Налогового кодекса. Такая же точка зрения имеется в Письме ФНС от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179. Налоговая также обращает внимание, что в договоре между банком и заемщиком имеется условие об изменении ставки. Налогоплательщик пересчитал ставку, а банк ее не изменял. Поэтому расходы необходимо принимать, исходя из ставки рефинансирования на момент поступления денежных средств.

Сумма процентов должна признаваться в расходах на конец месяца, независимо от того, в какое время производится расчет.

Налоговые органы в дальнейшем в своих письмах говорят, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

Если заимодавец - юридическое или физическое лицо, в договоре определена процентная ставка 10% годовых, которая меняется, пока действует договор, то на момент получения средств необходимо использовать ту ставку рефинансирования, которая в этом месяце действует.

Абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ говорит о том, что налогоплательщик делает вывод о сопоставимости условий и имеет право применять предельный размер, производя расчет, исходя из 10%. Предельная величина рассчитывается, исходя не из 10%, а из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если сумма больше, чем та, которая получается исходя из расчетов ставки рефинансирования, то в налоговом учете возможно признать только сумму по ставке ЦБ, а все остальное в налоговом учете не признается.

Ставка рефинансирования должна быть выбрана как ориентир при получении траншей, если она меняется в течение месяца, то проценты нужно исчислять на конец каждого месяца.

Пример. В марте на момент привлечения денежных средств ставка рефинансирования была 8,5%. Поэтому, если у вас нет в договоре критерия, на основании которого она будет меняться, вы будете применять ставку 8,5% на протяжении всего времени, пока не погасите обязательство, несмотря на то, что с 1 июня ставка составила 7,5.

Но в налоговом учете она будет меняться, потому что изменяется ставка рефинансирования на основании ст. 269 НК РФ.

Бухгалтерский учет будет вестись согласно ПБУ.

Если в договоре отсутствуют условия об изменении ставки, то мы исходим из ст. 269 НК РФ, из ставки рефинансирования ЦБ на дату привлечения денежных средств.

При начислении в налоговом учете расходы в виде процентов по займам отражаются на конец месяца вне зависимости от даты погашения обязательства в соответствии с п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса.

Речь не идет о погашении в конце года, речь идет о налоговом учете.

Логично отражать в учете с даты фактического получения денежных средств. Но бывают сложные случаи, когда денежные средства поступают несколькими траншами. Налоговый кодекс не дает разъяснений по данному вопросу.

Налогоплательщики задавали вопрос в отношении поступления денежных средств в рублях и иностранной валюте в части сопоставимости платежей. Финансовое ведомство в Письме от 31.03.2005 дало ответ, рассмотрев ситуации, при которых суммы займа, установлены по договору в евро, а деньги предоставлены в рублях по курсу ЦБ.

Сумма займа, представленная согласно договору в рублях, не может быть признана долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях.

Имеется судебная практика по вопросу признания сопоставимыми кредитов, выданных на 4 и 9 месяцев. ВАС признал их сопоставимыми.

Минфин в своем Письме говорит о том, что размер не должен отклоняться больше, чем на 20%, в сторону понижения или повышения, этот же критерий относится и к вопросу сопоставимости по обеспечению.

В Налоговом кодексе этот порядок также не определен. Отправной точкой служит Гражданский кодекс (гл. 23), в частности п. 1 ст. 329 ГК, в котором указано, что исполнение обязательств может быть обеспечено неустойкой, залогом и удержанием имущества. Должник может обеспечить обязательства поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами. Это обеспечение является условием для сопоставимости.

Для признания в учете необходимо четко описать эти условия в учетной политике.

Амортизируемое имущество

Существуют отделимые и неотделимые улучшения. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в качестве амортизируемого имущества признаются капитальные вложения, неотделимые улучшения предоставляемых в аренду объектов основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя.

Понятия отделимых и неотделимых улучшений не установлены ни в Гражданском кодексе, ни в Налоговом кодексе. В п. 2 ст. 623 ГК определено, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему вреда.

Поэтому каждый задает себе вопрос: является ли установка пластиковых окон неотделимым улучшением? Следовательно, обязательно в договоре аренды необходимо четко прописать, что будет являться именно таким критерием, т.к. определение очень расплывчато. Если вы изъяли объект основного средства, то он потерял свои свойства, но есть свойства, которые в принципе необходимы и неотделимы. Если нанесли ему действительно ущерб, то возникает понятие отделимых улучшений.

Арендатор может пользоваться отделимыми улучшениями, как и своей собственностью, по своему усмотрению, имеется в виду в целях учета налогообложения прибыли.

Отделимые улучшения - это собственность арендатора, и, согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ, по окончании договора аренды он может их забрать. Согласие арендодателя не имеет значения.

Чтобы было соблюдено условие для признания расхода должно быть получено согласие арендодателя. Если он не возмещает расходы, Налоговый кодекс с этого года разрешает признавать амортизированное это имущество. Мы имеем право принимать срок полезного использования основного средства, в котором сделали неотделимые улучшения по собственному усмотрению согласно Классификации основных средств от 01.01.2002 N 1.

В Письме Минфина от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75 рассматривался вопрос исчисления расходов, исходя из Классификации основных средств.

Предел установлен в соответствии с условиями договора. Если срок действия договора меньше года, то расходы, соответственно, нельзя принять по амортизируемому имуществу.

Пример. Компания сделала неотделимые улучшения, создав амортизируемое имущество стоимостью 600 тыс. руб.

Срок полезного использования определили пять лет, соответственно, 60 месяцев.

Компания должна начислять амортизацию со следующего месяца с момента подписания акта ввода в эксплуатацию.

600 тыс. делим на 60, получаем 10 000 на два года.

220 000 списали и подошли к рубежу.

10 000 умножаем на 23 месяца.

Компания не стала пролонгировать договор аренды.

Рекомендуется в договоре установить, что он бессрочный, таким образом, он не будет подлежать регистрации.

В данном же случае необходимо передать неотделимые улучшения арендодателю в качестве безвозмездной передачи.

Стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, осуществленных арендатором и переданных арендодателю, в целях налогообложения прибыли не учитывается в соответствии с пп. 32 п. 2 ст. 251 НК РФ. Дохода у арендодателя не возникает. Возмещение затрат арендатором не предусмотрено, т.к. фактически имеет место безвозмездная передача на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Стоимость неотделимых улучшений не компенсируется.

Компенсация происходит, когда она предусмотрена в договоре аренды. В случае если были произведены модернизация, реконструкция, первоначальная стоимость должна увеличиться на сумму тех произведенных затрат, которые были сделаны арендатором.

В этом случае обязательно происходит увеличение стоимости и срока полезного использования. Но увеличение срока является правом, а не обязанностью.

Норма амортизации по объекту не меняется, а рассчитывается, исходя из первоначально установленного срока полезного использования основного средства.

В связи с этим представляется необходимым классифицировать понятия ремонта, реконструкции, модернизации. Согласно стандартам по строительству, реконструкция и модернизация происходят, когда объект основных средств изменил первоначальные свои характеристики, т.е. произошли не улучшения, а капитальный ремонт. Ремонт - это не модернизация, а поддержание объекта в нормальном рабочем состоянии.

В Письме от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29 финансовое ведомство поясняет, как произвести данные разграничения. В Письме рассматривается вопрос замены вышедшей из строя платы компьютера на новую с лучшими характеристиками. В Письме обращается внимание, что необходимо обращать внимание на объект основного средства в целом. Модернизация изменяет технические характеристики. Следует оценить, привели ли такие работы к изменениям технического или служебного назначения оборудования, т.е. объекта основных средств, или привели к приобретению им новых качеств. Налогоплательщику нужно доказать, что никакие новые качества не были приобретены в результате вот этой замены. Налоговые органы часто пытаются оспорь ремонт, осуществляемый с целью текущего поддержания основного средства в рабочем состоянии.

В данном случае бухгалтеру необходимо выстроить методологию учета. Нужны дефектная ведомость, акт о выходе детали из строя, которая не подлежит восстановлению. Далее необходимо создать комиссию, издав приказ, которая будет постоянно действовать в течение года.

Комиссия разрабатывает ведомость, на основании которой подготавливает акт. Составление акта подтверждается комиссией.

В Письме Минфина от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173 задается вопрос о том, что объект основных средств стоимостью меньше 20 000 руб. был, соответственно, при передаче в эксплуатацию списан в расходы единовременно. Задается вопрос о проведении модернизации и отражении ее в учете. Минфин отвечает, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно, в составе материальных расходов также подлежат включению в состав текущих расходов налогового периода. То есть сразу, единовременно.

Ранее встречались разные толкования данного вопроса. В Письме Минфина было написано, что, когда срок полезного использования остался без изменений, изменилась только сумма остаточной стоимости, начисление амортизации должно производиться с использованием прежнего порядка до полного погашения измененной первоначальной стоимости (Письмо от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202).

Добровольное страхование

Добровольное и обязательное страхование осуществляются на основании п. 1 ст. 263 НК РФ. Данные суммы признаются в расходах. Но в соответствии с Законом N 224-ФЗ был внесен ряд существенных изменений в ст. 263 НК РФ.

Страхование имущества было заменено на страхование имущественных интересов.

В связи со сложившимся противоречием между гражданским и налоговым законодательством в пп. 7 было внесено дополнение.

Также возникало множество вопросов по страхованию, которое является обязательным условием для осуществления налогоплательщиком своей деятельности, в частности по строительству. Если в договоре между вами и каким-то контрагентом необходимым существенным условием является его страхование, то вы, соответственно, производите эти затраты. Исходя из ст. 263 Налогового кодекса, вы имеете право принять их в расход. Однако это условие должно быть обязательно прописано в договоре. Обязательное страхование списывается по норме, исходя из законодательства, действующего в РФ.

В этой части существенным является страхование автомобиля. ОСАГО списывается в течение всего срока. Возвращаясь к ст. 263 НК РФ, необходимо обратить внимание, что в ней ничего не сказано о страховании ответственности. Поэтому при покупке КАСКО возникают проблемы. Эта часть страхования в части расчета налога на прибыль не признается.

Вот еще пример. Вы берете кредит в банке и обязаны его страховать. Налоговики напоминают, что это страхование добровольное, оно в целях исчисления прибыли не признается.

В качестве обязательного страхования, закрепленного законом в целях ст. 263 НК РФ. Вопросы у налогоплательщика возникают именно в части добровольного страхования, в частности, строительства. Закон N 224-ФЗ внес изменения, включив в перечень добровольное страхование рисков ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства.

В Письме Минфина от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133 рассматриваются два вопроса. Общество заключило договор ОСАГО со страховой компанией, но по договоренности страховой полис выдали, а оплата осуществлялась в рассрочку - три месяца, они спрашивают: как же им учесть это в расходах?

Второй вопрос касался продажи застрахованного автомобиля, им вернули деньги в определенном размере, часть за минусом 23%, и они не знают, как в данном случае поступить.

Минфин ссылается на Гражданский кодекс и, соответственно, на п. 6 ст. 272 НК РФ. Если по условиям договора страхования взнос был произведен разовым платежом по договорам на срок более одного отчетного периода, расходы признаются в течение этого срока. Таким образом, страховую премию необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения в течение срока действия договора начиная с момента оплаты.

Во втором вопросе сумма, которая возвращена, не учитывается в расходах, а уплаченная сумма за минусом 23% признается в расходы.

Представительские расходы

Необходимо остановиться на Письме Минфина от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176.

Минфину все время задавался вопрос о том, что принимается и признается в представительских расходах. К представительским расходам относятся расходы на проведение официальных приемов, завтраки, обеды и многие аналогичные мероприятия для указанных лиц. Транспортное обеспечение, доставка лиц к месту проведения мероприятия к представительским расходам не относятся. Расходы на организацию развлечений, отдых, на организацию и проведение отдыха, профилактики или лечение заболеваний нельзя отнести к расходам. Расходы признаются в пределах 4% от оплаты труда.

Расходы налогоплательщика на организацию встречи с клиентами по обсуждению вопроса о заключении договора на 10 лет учитываются в расходах в части расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков.

Но в то же время Минфин обращает внимание, что расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала не предусмотрены и, следовательно, не могут учитываться. Минфин ссылается на п. 2 ст. 264 НК РФ.

Письма Минфина являются обязательными для налоговых органов.

Обучение сотрудников

В апрельском Письме Минфина указано, какие документы необходимо представить для обоснования расходов на обучение:

В Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341 было указано со ссылкой на ст. 252 НК РФ, что расходы можно принимать, если нет даже доходов.



Также интересны разъяснения, данные в Письме Минфина от 13.04.2010 N 03-02-08/22. В Письме Минфина от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322 указано как действовать, если вы нашли ошибку в текущем периоде, например, нашли документы, которые относились к предыдущему налоговому отчетному периоду.

Много писем относились к оптовой торговле в связи с введением в действие Закона о торговле, который не разрешает с определенного момента бонусы, скидки, включение в расходы раскладку товара.

Семинар. 2 часть

Сафарова Елена Юрьевна.

Давайте обратим внимание на программу. Самые важные вопросы в программе, как вы понимаете, - дефекты законодательства и способы разрешения спорных ситуаций, наличие или отсутствие взаимосвязи между страховыми взносами и налогом на прибыль.

Нужно ли подробно останавливаться на ст. 255 НК РФ, на расходах на оплату труда и на том, что Федеральный закон N 212-ФЗ регулирует страховые взносы? Обращаю ваше внимание на очень важные моменты этих норм закона, на ст. 255 НК РФ и на ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, которая регулирует вопрос начисления страховых взносов начиная с 1 января 2010 г. Бытует мнение, что налоговая база, база обложения по страховым взносам совпадают с расходами на оплату труда, предусмотренными НК РФ в ст. 255 НК РФ. Бытует также мнение, что база страховых взносов совпадает с налоговой базой по ЕСН, но при этом имеется множество исключений. Базой являются все вознаграждения и выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам. Статья 9 Федерального закона N 212-ФЗ исключает из базы часть выплат. Она отличается от ст. 238 Налогового кодекса.

Любое законодательство делится, как вы понимаете, на общую часть и специальную. Это деление происходит не только в кодексах, например часть первая и часть вторая НК РФ. На самом деле такое деление имеется внутри каждой главы Налогового кодекса. В Кодексе имеется общее описание любого налога, что облагается, а далее разъясняются особенности налогообложения и исключения. Поэтому база по страховым взносам в данном случае совпадает с налоговой базой по ЕСН, а особенности налогообложения отличаются, способы обложения также другие. Поэтому можно говорить, что имеются общие моменты между расходами на оплату труда и ЕСН, но имеется и очень много различий. Что такое расходы на оплату труда? Это все выплаты и вознаграждения, начисленные по трудовым и коллективным договорам. Мы должны перейти в сферу трудового права, чтобы понять, что такое вознаграждение и выплаты по трудовым и коллективным договорам. Существует глобальный спор правового характера, неразрешенный в Трудовом кодексе. На эту тему я вам расскажу смешную историю. Решая этот вопрос, одна очень крупная компания вышла на разработчика Трудового кодекса, т.е. на человека, который писал его. Они подошли логично к решению данного вопроса. В журналах, в статьях рассматриваются споры по вопросу разъяснения законодательства. Автор Кодекса заявил: "Вы знаете, я имел в виду это, а сейчас читаю, нет, я имел в виду совсем другое". Поэтому мы исходим из того, что написано в законодательстве, т.к. выяснять, что имел в виду законодатель, бессмысленно.

Значит, имеется глобальный спор: относятся ли коллективные договоры к трудовым? Вариантов есть два.



Относятся ли коллективные договоры к трудовым? Этот спор находится именно в рамках налоговых споров, налогообложения. В рамках трудовых взаимоотношений этот вопрос не является интересным, важно рассмотреть его в разрезе налогообложения.

Вариант первый.

Коллективный договор относится к трудовым договорам, потому что он заключается между работниками и работодателем, в нем оговариваются условия, которые должны быть оговорены в трудовом договоре, то есть в какой-то мере коллективный договор совпадает с трудовым договором. Его можно считать трудовым. Следовательно, то, что у нас написано в Законе о страховых взносах, о трудовых и гражданско-правовых договорах, совпадает с понятием коллективных договоров и выплат по коллективным договорам. То, что входит в понятие трудовых договоров и выплат по коллективным договорам, облагается страховыми взносами.

Вариант второй.

Второй вариант опирается еще на Налоговый кодекс. Трудовой договор заключается между работником и работодателем. Коллективной подписи со стороны работников Трудовой кодекс не предусматривает. Это договор между юридическим или физическим лицом, зарегистрированным как индивидуальный предприниматель. Коллективных подписей быть не может. Поэтому коллективный договор нельзя относить к трудовым договорам, необходимо относить его к сфере социального партнерства. Если коллективные договоры не относятся к сфере трудовых договоров, то все выплаты по коллективным договорам мы страховыми взносами не облагаем.

Разъяснений официальных органов по данному вопросу нет. Их никто не давал, потому что в сфере трудового права у нас не очень понятно, кто должен давать подобные разъяснения. Минфин этим не занимается. Официальные письма Минфина, которые каким-то образом разъясняли бы, к какой сфере необходимо относить коллективные договоры, отсутствуют. Другое дело, что возможно исходить из общего анализа позиций Минфина, чтобы понять, что если мы не будем облагать страховыми взносами выплаты по коллективным договорам, то налоговая обязательно предъявит претензии. Страховые взносы действуют полгода, и судебной практики нет. Какую позицию займут арбитражные суды, сейчас сказать очень сложно.

Если вы обратили внимание на тенденцию трактовки Высшим Арбитражным Судом законодательства, то ВАС стал трактовать законодательство буквально. Приведем историю с трактовкой Конституционным Судом понятия недобросовестности, когда Конституционный Суд попытался трактовать налоговое законодательство не буквально, а воспроизвел дух закона. Это привело к исключительным потерям для государства, потому что 95% исков о недобросовестности выигрывают налогоплательщики. Теперь с налоговых органов взимается госпошлина и суды по вопросам недобросовестности не приносят выгоды государству. Поэтому ВАС начал трактовать законодательство более буквально по букве закона, не углубляясь в дух закона. То же самое произошло и с Верховным Судом.



Последнее их разъяснение изменений в Уголовном кодексе является также важным для налогоплательщиков. Суд буквально трактовал поправки, которые внес Президент по вопросу арестов бизнесменов. Понятие "предпринимательство" может трактоваться только в понятии Гражданского кодекса, потому что иного определения предпринимательства в действующем праве не существует. Конечно, остается вопрос о том, как раньше суды понимали понятие "предпринимательство". Но судебная практика движется в сторону буквального понимания закона.

Эту же особенность можно отнести и к новому Закону N 212-ФЗ.

Отсутствие выплат по коллективным договорам мы можем назвать в качестве дефекта закона, скорее всего, этот дефект будет устранен путем внесения изменений. Не обязательно коллективные договоры переписывать в трудовые. Если существует ссылка в трудовом договоре, документы взаимосвязаны. Но отдельно действует коллективный договор, отдельно - трудовой. Поэтому в трудовом договоре в качестве основного договора с работником указывается, что работнику выплачиваются премии. Премия может быть выплачена только по одному основанию.

Необходимо обратить внимание еще на один дефект законодательства. Премия, согласно трудовому законодательству, может быть выплачена только по результатам работы в соответствии с должностной инструкцией. Ни по каким иным основаниям премия выплачиваться не может. Это необходимо прописать в трудовом договоре.

В Налоговом кодексе установлены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки тарифных ставок и оклады за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Работнику могут быть установлены надбавки, а премии за достижения закон не предусматривает. Могут осуществляться доплаты, выплаты, надбавки и т.д., но все они должны быть прописаны в трудовом договоре.

Коллективный договор может предусматривать любые формы поощрения, компенсации, которые будут действовать для всего коллектива и не обязательно предусмотрены действующим законодательством, главное, чтобы они не противоречили действующему законодательству.



Нужно или нет облагать суммы выплат страховыми взносами? Все зависит от позиции только самого налогоплательщика. Если налогоплательщик решит, что будет судиться с налоговой инспекцией и в итоге докажет правоту, рекомендуется прописать основания выплат в учетной политике. В учетной политике или в положении об оплате труда, положении о премировании должно быть обоснование. Любой документ, который не вписывается в понятие "трудовой договор", будет локальным нормативным актом.

Практика создания локальных документов есть. Налоговые органы могут опереться на локальный акт, имеется практика работы бюджетных предприятий.

С 2008 г. в бюджетных организациях принята новая система оплаты труда. Система оплаты труда хороша тем, что она полностью соответствует ТК РФ. Но она не исключает возможность издания локальных документов. Поэтому получается, что в двух районах Москвы в двух налоговых инспекциях зарплаты разные. Приняты локальные документы о иной оплате труда. Поэтому человек работает на одной и той же должности, в одном бюджетном учреждении, а зарплату получает разную.

Поэтому любая организация может установить регулирование системы оплаты труда в соответствии с локальными актами. В частности, коллективными договорами, соглашениями.

Имеется практика обложения выплат страховыми взносами. Практика, в соответствии с которой выплаты не облагаются страховыми взносами, хорошая, но опасная.

В организациях имеются не только коллективные договоры, которые теоретически можно приблизить к трудовым договорам, но и иные локальные акты. В Трудовом кодексе отсутствуют разъяснения, какими локальными актами регулируются выплаты стимулирующего характера и компенсационные выплаты. Понятие компенсационных выплат в Трудовом кодексе отсутствует.

В одной из глав Трудового кодекса установлено, что компенсационные выплаты осуществляются за особые условия труда, за работу в ночное время. Это фактически не компенсация, а увеличение оклада на определенный процент, который облагается всеми налогами, как облагается заработная плата. Везде указано, что компенсация не выплачивается, а устанавливается повышенный оклад. Компенсация - это отдельная выплата.



Проще проиллюстрировать это на примере бюджетных организаций. Все компенсационные выплаты: за работу со сведениями, составляющими гостайну, указаны в отдельной строке в расчетном листке. Работа в ночное время отдельной строкой не указывается, т.к. это не доплата, а увеличение заработной платы на определенную сумму. Это очень важный момент.

Компенсация практически не предусмотрена Трудовым кодексом, а стимулирующие выплаты очень абстрактно указаны в ст. 129. Премия выплачивается только за хорошую работу в рамках должностной инструкции, а что такое стимулирующие выплаты, вообще мы можем трактовать так, как мы хотим. То есть это может быть вообще, что угодно. Заплатить стимулирующую выплату можно на абсолютно законных основаниях людям, бросившим курить. К Новому году, к дню рождения - это законные основания выплат в соответствии с действующим законодательством, но на основании локальных документов. Детализация выплат осуществляется в локальных документах: положениях о премировании, приказах руководителя и так далее.

Кроме того, возникает неприятный момент. Во-первых, в случае выплаты премии на основании приказа, расходы нельзя включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку она не оговорена ни в трудовом, ни в коллективном договорах.

Пример. Выплаты к дням рождения не предусмотрены ни в трудовых договорах, ни в коллективных, руководитель кому-то решил сделать подарок, издал приказ о выплате денежной суммы в качестве стимулирующей выплаты к 50-летию. Пункт 1 ст. 255 НК РФ не предусматривает таких выплат. Налогоплательщики часто читают п. 25 не до конца, указывая в расходах все, что угодно.

Под другими видами расходов понимаются расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и/или коллективным договором.

Выплаты к дню рождения нигде не установлены, а указаны только в приказе. Следовательно они не попадают в расходы.

Платите налог на прибыль, но в ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ выплаты на основании локальных документов вообще не предусмотрены. В статье указаны только выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам. Таким образом, не возникает оснований для начислений страховых взносов.

Очень часто даже бухгалтеры с большим стажем путают эти понятия. Можно не начислять взносы, поскольку имеется пробел в законе или просто отсутствуют основания для начисления, если выплаты производятся в соответствии с приказом руководителя, то законных оснований для уплаты страховых взносов у бухгалтера не будет.

Фонды должны отнести эти суммы к переплате, если вы вдруг их заплатите.

Возможно, законодатели что-то пропустили, а возможно, это и имели в виду. Может быть, будут внесены изменения. В части уплаты ЕСН данные изменения не были внесены. В письмах Минфина, например от 2008 г., было установлено, что выплаты к Новому году, к дням рождения ЕСН облагаются, потому что являются стимулирующими выплатами. Но ЕСН и страховые взносы - это совершенно разные платежи. Они очень похожи, схожа база для их начисления, но особенная часть отличается.

Основные отличия связаны с налогом на прибыль. Минфин не давал разъяснений по данному вопросу, не смог в соответствии с законом обосновать, какие выплаты подлежат обложению в соответствии с локальными документами.

Основная часть налогоплательщиков все-таки платила ЕСН со всех выплат, со страховыми взносами сейчас примерно та же ситуация, потому что в законе вышеуказанный дефект не был поправлен. По большому счету, мы возвращаемся к ситуации начала 1990-х, когда с маленького оклада уплачивались все налоги, а большая часть выплат предусмотрена только локальными документами, с данных выплат никакие платежи не осуществляются.

Эти правила вступили в силу 1 января 2010 г.

Обращаю ваше внимание на еще одно различие - расходы на оплату труда и страховые взносы. Есть очень важный момент, с которым сталкиваются налогоплательщики при начислении взносов по гражданско-правовым договорам. Расходы по гражданско-правовым договорам не являются расходами на оплату труда. По какой-то причине в настоящее время имеется тенденция заключать со своими работниками трудовые договоры, а гражданско-правовые договоры потом пытаться включить в базу по расходам. Бывают случаи, в которых с работником заключен гражданско-правовой договор и он является одновременно работником компании. Включить выплаты по гражданско-правовому договору в расходы на оплату труда нельзя.

Мы остановились на том, что выплаты по локальным документам не входят в число расходов, однако один человек может иметь с фирмой, кроме трудового, еще два десятка договоров гражданско-правового характера, все зависит от того, как вы оформили трудовой договор.

Можно привести нелепый пример, когда работник желает поработать в качестве юриста и консультанта одновременно. Через какое-то время работодатель при возникновении трудового спора хочет привлечь сотрудника для ведения судебного спора. В трудовом договоре обязанность выступать в суде отсутствует. Обязанность осуществлять юридические услуги в форме консультирования не является выступлением в суде, а гражданско-правовой договор предусматривает совсем иные выплаты.

Еще очень важный момент. В ст. 255 НК и ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ имеется много упоминаний о выплатах, установленных действующим законодательством. Согласно ст. 255 НК РФ "в расход налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работника в денежной и (или) натуральной формах". Однако все, что выплачивается в форме материальной выгоды, в расходы на оплату труда не входит. То есть, если мы беремся платить за работника его проценты по договору займа, ипотеки, мы не сможем отнести эти выплаты к расходам на оплату труда.

С начала кризиса зарплаты заморозили и хорошие специалисты начали уходить из компаний и создавать свои более мелкие компании, потому что хорошему специалисту нужно, чтобы его зарплата росла. Хорошие специалисты обычно не боятся увольнения. Специалист работает за деньги, а не за идею. Предприятия начали оплачивать за работников коммунальные платежи, платить проценты по ипотеке, создавать соцпакет, оплачивать медицинскую страховку. Не стоит забывать, что в расходы эти суммы не войдут, т.к. они не имеют отношения к оплате труда.

Те доходы, которые работник получает в качестве материальной выгоды от своего работодателя, - это просто личные взаимоотношения между компанией и физическим лицом, это не трудовые взаимоотношения.

Эти взаимоотношения нельзя прописать в трудовом договоре. Однако если работодатель пропишет эти условия, то ничего страшного в этом не будет, если, конечно, трудовая инспекция не будет иметь по этому поводу противоположного мнения. Но к трудовой функции это не имеет никакого отношения.

Совершенно посторонние люди могут выплачивать за вас проценты по ипотеке. Но и в расходы на оплату труда эти платежи включать не нужно. Но эта сумма облагается НДФЛ, имеется материальная выгода, доход работника - физического лица.

Можно наблюдать путаницу в расходах при обложении страховыми взносами и НДФЛ. Ни в коем случае нельзя путать работников с физическими лицами. То есть этого делать ни в коем случае нельзя. Компании невыгодно оплачивать за работника его кредиты, так как это будет чистый расход, который для целей налогообложения прибыли и себестоимости не учитывается. У налоговых органов претензий не будет, т.к. предприятие как налоговый агент перечисляет 13%.

Не все работодатели понимают, что это не способ привлечения работников, а способ разорить собственную компанию. Это способ не дополучить прибыль.

Еще момент, на который надо обратить внимание: ЕСН и прибыль были тесно связаны. Если упрощать ситуацию, то мы платили с выплат либо ЕСН, либо налог на прибыль.

Если грамотно все провести, всегда можно было не включать в расходы по оплате труда, платить налог на прибыль, не платить ЕСН и чувствовать себя нормально. Фирма всегда оказывалась в плюсе.

Однако возникали налоговые споры, риски.

Теперь Федеральный закон о страховых взносах и Налоговый кодекс не связаны между собой, это вообще два разных законодательных акта. Они не ссылаются практически друг на друга.

Это совершенно две разные выплаты, мы не можем больше выбирать между прибылью и страховыми взносами. В следующем году они составят 34%, поэтому с каждой выплатой нужно будет решать индивидуально. Если она относится к расходам на оплату труда, то, согласно ст. 255 НК РФ, мы включаем ее в расходы, не облагаем прибылью.

Налог на прибыль и страховые взносы - совершенно две разные выплаты в бюджет.

Статья 9 Закона N 212-ФЗ предусматривает выплаты, которые исключены из базы обложения.

Через полгода все вопросы прояснятся, останутся только особенно тонкие моменты. Все, наверное, хорошо помнят ст. 238 НК РФ, регулирующую необлагаемые выплаты по ЕСН. Статья 9 Федерального закона N 212-ФЗ с ней не совпадает. Она очень похожа, но в мелочах она другая.

Важно деление сотрудника и гражданина, который может заключать гражданско-правовой договор, необходимо разграничивать эти договоры, ни в коем случае не совмещать работу и услуги, оказываемые по гражданско-правовому договору. Услуги не должны совпадать с функцией, которую выполняет сотрудник.

Необходимо обратить внимание на возможность переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые. В принципе переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой нельзя. Налоговая пытается это делать довольно часто, это не редкое явление.

Налоговые органы полагают, что услуги или выполнение работ может оказывать сотрудник в рамках трудового договора. Однако Конституция запрещает такую переквалификацию. Выигрышей в суде у налоговой по этому вопросу нет. В Конституции написано, что каждый обладает свободой труда, заставить человека работать по гражданско-правовому или трудовому договору нельзя. Сотрудник по трудовому договору должен соблюдать режим и имеет трудовую функцию.

М.Ю.Полухина

Руководитель

департамента методологии

и консалтинга

ЗАО "Деловой Профиль"

Е.Ю.Сафарова