Мудрый Экономист

Налоговые проверки

"Клуб главных бухгалтеров", 2010, N 10

Выездная налоговая проверка

Если камеральной проверке подвергаются все поданные декларации, а углубленная проверка проводится далеко не всегда, то выездная проверка может к вам в организацию и не прийти. Как максимально сократить вероятность такой проверки и как к ней подготовиться, чтобы достойно выйти из нее, - это мы рассмотрим во второй части нашей статьи.

В п. 4 ст. 89 НК РФ говорится о том, что предметами выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Обратите внимание на внесенные изменения Законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ о сроках проведения выездной проверки при представлении уточненной декларации: "В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация". Эти изменения вступают в силу уже со 2 сентября.

Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ, для проведения выездной налоговой проверки необходимо соответствующее решение, которое выносит налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства физического лица). Обратите внимание на соблюдение формы решения о проведении выездной налоговой проверки, которая утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Анализ и критерии оценки рисков для проведения выездной проверки

На основании чего принимается решение о проверке и как отбираются налогоплательщики для проведения выездных проверок? Ответы на данные вопросы не урегулированы Налоговым кодексом. При назначении выездных проверок налоговые органы руководствовались внутренними документами ФНС России и только в мае 2007 г. ФНС России издала Приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ), в котором обнародовала для налогоплательщиков, с учетом каких обстоятельств назначаются выездные проверки. В Приложениях к данному Приказу содержится самая важная информация для налогоплательщика, на основании которой он может планировать свою деятельность так, чтобы максимально защититься от выездной проверки.

Так, в Приложении N 1 приведена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). В Приложении N 2 содержатся Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, которые мы рассмотрим ниже в нашей статье. В Приложениях N N 3 - 5 содержатся расчетные показатели для сравнения и рекомендуемая форма пояснительной записки, которые относятся к отдельным критериям оценки рисков.

Отбор налогоплательщиков для выездных проверок основывается на анализе информации, которая имеется у налоговиков. В первую очередь, они анализируют суммы исчисленных и уплаченных налогов с целью проверить полноту и своевременность уплаты налогов. Их внимание привлечет уменьшение суммы начислений у налогоплательщиков. Во-вторых, анализируются показатели бухгалтерской и налоговой отчетности. Выявляются значительные отклонения от показателей предыдущих периодов или среднестатистических показателей по аналогичным налогоплательщикам, а также противоречия или несоответствия между данными в отчетности, представленных документах и информацией, имеющейся у налоговиков.

В-третьих, налоговые органы анализируют факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы у налогоплательщика.

В ходе анализа имеющейся информации налоговики проверяют налогоплательщика на соответствие критериям оценки рисков. И если налогоплательщик им соответствует, то, согласно Письму ФНС России от 31.07.2007 N 06-1-04/505, его включают в план выездных проверок. Обратите внимание, то же Письмо говорит о том, что назначение и проведение в отношении вас выездной проверки еще не означают, что вы совершили налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность.

Однако лучше предупредить налоговую проверку, чем ждать ее. Поэтому постарайтесь, чтобы ваша деятельность не попадала в зону риска совершения налогового правонарушения и не соответствовала следующим критериям:

  1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности).
  2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
  3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
  4. Опережающий темп роста расходов по сравнению с темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
  5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
  6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
  7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
  8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
  9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
  10. Неоднократные снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
  11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
  12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Именно этими критериями руководствуются сами налоговики для выборки налогоплательщиков на выездную проверку. Но этот список далеко не исчерпывающий. Налоговые органы могут учитывать и другие обстоятельства, например возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды. Обратите внимание, что достаточно соответствовать хотя бы одному из этих критериев, чтобы налоговики могли включить вашу организацию в план проверок.

Итак, в чем особенности выездной налоговой проверки? Во-первых, она отличается тем, что согласно п. 2 ст. 89 НК РФ выездную проверку проводит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Исключений два: первое - проведение выездной проверки в отношении крупнейшего налогоплательщика (абз. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ), второе - проведение самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, что следует из ее названия (п. 1 ст. 89 НК РФ). Выездная проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа только в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ и Письмо ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@). Для принятия решения о проведении выездной проверки в налоговом органе необходимо письменное заявление налогоплательщика либо докладная записка руководителя проверяющей бригады о невозможности проведения проверки на территории (в помещениях) налогоплательщика.

Сроки выездной налоговой проверки

Выездная проверка проводится в течение двух месяцев, но этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ) или, наоборот, приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки установлены в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Приложение 2).

Исчерпывающие основания для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки перечислены в п. 3 Приложения 2:

  1. отнесение налогоплательщика к категории крупнейших;
  2. получение в ходе выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
  3. наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
  4. проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;
  5. непредставление налогоплательщиком в установленный п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
  6. иные обстоятельства.

Срок проверки начинает исчисляться с даты вынесения руководителем налогового органа решения о проведении выездной проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке (п. п. 1, 8 ст. 89 НК РФ).

В эти сроки налоговики должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика. Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми. Основаниями являются п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ, а также это подтверждается судебной практикой: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31).

Количество налоговых проверок

Много вопросов возникает о количестве налоговых проверок в отношении одного налогоплательщика в течение календарного года. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок в год. Это подтверждается существующей судебной практикой, и при нарушении указанного запрета суд признает решение налогового органа о проведении проверки недействительным, например Постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2009 N А08-2803/2008-25.

Однако существуют исключения из этого правила. Так, руководитель ФНС России имеет право принимать решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Также обратите ваше внимание, что при определении количества выездных налоговых проверок не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств.

Процедура проведения выездной налоговой проверки

При первой встрече, с которой начнется ваша выездная проверка, представители налоговых органов должны предъявить решение о проведении проверки и служебные удостоверения. Только на основании этих документов, согласно ст. 91 НК РФ, они могут получить доступ на вашу территорию. Если нет того или другого, вы имеете полное право не пускать проверяющих (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Также вы можете отказать проверяющим в доступе, если решение о проведении выездной проверки составлено с нарушениями. Однако мы советуем пустить проверяющих, а потом воспользоваться возможностью обжалования решения в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ, если нарушения в решении представляются существенными.

В ходе проверки налоговики изучают нужные им документы, опрашивают налогоплательщика, его работников, в том числе руководителя организации и главного бухгалтера. Проверка может быть как выборочная, когда проверяющие смотрят только определенные документы, так и сплошная.

Налогоплательщик обязан выполнять все законные требования налоговых органов при проведении выездной проверки. При этом запрещается какими-либо действиями препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Статья 23 НК РФ. Налогоплательщик обязан:

"7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей".

В частности, налогоплательщик обязан обеспечить инспекторам доступ ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе и к подлинникам. На это указывают пояснительные Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, от 25.03.2009 N 03-02-08-20. Следует отметить, что с подлинниками налоговики должны знакомиться только на вашей территории. Исключение из этого правила - это ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа согласно п. 12 ст. 89 НК РФ.

В рамках выездной налоговой проверки налоговики могут проводить различные мероприятия налогового контроля (п. п. 12 - 14 ст. 89, ст. ст. 86, 90 - 97 НК РФ). Подробнее на них мы остановимся дальше в нашей статье.

Сбор данных заканчивается в последний день срока проверки. Проверяющие должны составить и выдать вам справку о проведенной проверке и покинуть вашу территорию (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Истребование документов у налогоплательщика

Первым и основным мероприятием налогового контроля при выездной проверке будет истребование документов. Для проведения выездной проверки налогоплательщик обязан обеспечить доступ должностных лиц налоговых органов к документам, связанным с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Порядок истребования документов предусмотрен в ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ.

Статья 93 НК РФ регламентирует порядок истребования документов у налогоплательщика в рамках проведения налоговой проверки. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ истребование документов осуществляется посредством вручения проверяемому лицу (его представителю) требования о представлении документов по форме, утвержденной Приказом N ММ-3-06/338@. В требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106), а также точное количество истребуемых документов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2008 N Ф04-2802/2008(4611-А02-37)).

Документы могут представляться в виде копий, заверенных самим проверяемым путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и росписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу (Письмо ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087). Нотариального заверения при этом не требуется. По мнению некоторых судей, представление даже незаверенных документов - еще не повод привлекать налогоплательщика по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6550/08-С3).

Следует отметить, что в эту статью были внесены важные изменения Законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Для более четкого понимания изменений мы приводим сравнительный анализ первых двух пунктов данной статьи, в которые были внесены важные дополнения. Они касаются возможности представления документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Таким образом, можно надеяться, что скоро налогоплательщикам не понадобится тратить много времени на представление бумажных копий и заверение документов, необходимых налоговикам для проверки.

Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки

      Изменения     
 Предыдущая редакция
Редакция, действующая с   
2 сентября 2010 г.
Более подробно      
описан способ
передачи требования
о представлении
документов
1. Должностное лицо  
налогового органа,
проводящее налоговую
проверку, вправе
истребовать у
проверяемого лица
необходимые для
проверки документы
посредством вручения
этому лицу (его
представителю)
требования о
представлении
документов
1. Должностное лицо налогового
органа, проводящее налоговую
проверку, вправе истребовать у
проверяемого лица необходимые
для проверки документы.
Требование о представлении
документов может быть передано
руководителю (законному или
уполномоченному представителю)
организации или физическому
лицу (его законному или
уполномоченному представителю)
лично под расписку или
передано в электронном виде по
телекоммуникационным каналам
связи. Если указанными
способами требование о
представлении документов
передать невозможно, оно
направляется по почте заказным
письмом и считается полученным
по истечении шести дней с даты
направления заказного письма
Разрешается         
представление
документов в
электронном виде по
телекоммуникационным
каналам связи
2. Истребуемые       
документы
представляются в виде
заверенных
проверяемым лицом
копий. Копии
документов
организации
заверяются подписью
ее руководителя
(заместителя
руководителя) и (или)
иного уполномоченного
лица и печатью этой
организации, если
иное не предусмотрено
законодательством
Российской
Федерации...
2. Истребуемые документы могут
быть представлены в налоговый
орган лично или через
представителя, направлены по
почте заказным письмом или
переданы в электронном виде по
телекоммуникационным каналам
связи.
Представление документов на
бумажном носителе производится
в виде заверенных проверяемым
лицом копий.
...В случае если истребуемые у
налогоплательщика документы
составлены в электронном виде
по установленным форматам,
налогоплательщик вправе
направить их в налоговый орган
в электронном виде по
телекоммуникационным каналам
связи.
Порядок направления требования
о представлении документов и
порядок представления
документов по требованию
налогового органа в
электронном виде по
телекоммуникационным каналам
связи устанавливаются
федеральным органом
исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и
надзору в области налогов и
сборов...

Налоговый орган при проведении налоговой проверки вправе в случае необходимости ознакомиться с подлинниками документов. Это установлено п. 2 ст. 93 НК РФ. Этот пункт в данной статье остается в силе.

Документы должны представляться налогоплательщиком в течение десяти дней со дня вручения требования об их представлении. Организация обязана выполнять требование налогового органа о представлении документов и в том случае, когда такое требование представляется в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19, от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58.

С 1 января 2010 г. вступили в силу очень важные изменения, согласно которым налоговики не вправе требовать у проверяемого налогоплательщика документы, ранее уже представленные в налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок этого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ, ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Обратите внимание, что это правило применяется только в отношении документов, которые представлены в налоговые органы после 1 января 2010 г. (п. 16 ст. 1, ч. 3, 15 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).

Есть два исключения из этого правила:

В связи с этим рекомендуем вам при направлении проверяющим каждого подготовленного комплекта документов обязательно запасаться доказательствами того, что эти документы были ими получены. Например, для контроля представляемых документов советуем вас завести специальный журнал, в котором необходимо хранить копии запросов от налоговой и копии описей отправленных документов.

Истребование документов у контрагентов (встречные проверки)

Именно истребование документов у контрагентов часто называют встречной проверкой, хотя в действующей редакции НК РФ каких-либо упоминаний о встречных проверках нет. Согласно ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать документы не только у налогоплательщика, но и у контрагентов или иных лиц, располагающих документами или информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика.

Причем он вправе сделать это как в рамках проведения налоговой проверки (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), так и вне ее (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

При этом должны соблюдаться следующие правила:

Также необходимость истребовать у налогоплательщика какие-либо документы и информацию, в том числе относящиеся к конкретным сделкам, должна быть подробно обоснована налоговиками, что подтверждается сложившейся судебной практикой, например Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2008 N Ф04-3684/2008(6766-А75-14).

Мероприятия налогового контроля при выездной проверке

Согласно ст. 89 НК РФ при необходимости в ходе выездной проверки могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

Документы и предметы, которые представители налоговых органов получают или оформляют в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов выездной проверки. Именно на их основании принимается решение по итогам проверки.

Оформление результатов выездной проверки

Результаты выездной проверки оформляются актом. Однако до его оформления проверяющие должны составить справку о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ). Такой порядок применяется ко всем выездным проверкам, в том числе и повторным.

Проверка завершается составлением справки. Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Форма справки приведена в Приложении 2 к Приказу N ММ-3-06/338@.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Суды к справкам о выездных проверках относятся достаточно либерально. Так, суд признал действительной выдачу "копии справки о проведенной налоговой проверке в не заверенном инспекцией виде" (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2008 N 07АП-6276/08).

Минфин России в Письмах от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19 и от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58 разъяснил, что НК РФ не запрещает выставлять требование о представлении документов даже за один день до составления справки или вместе со справкой о проведенной проверке. Непредставление в этом случае истребуемых документов признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В итоге, несмотря на то что ревизоры получат документы уже после составления справки, они смогут использовать их при подготовке акта проверки и вынесении решения по ней.

Суды в этой связи дают менее категоричное толкование. Выездная налоговая проверка оканчивается составлением справки по итогам проверки.

Таким образом, проведение мероприятий налогового контроля после составления справки о проведенной налоговой проверке, означающей ее окончание, по мнению арбитражных судов, следует считать повторной проверкой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 N Ф04-4204/2007(35606-А46-23)).

Завершением проверки является документальное оформление ее результатов. Оформление результатов налоговой проверки (как выездной, так и камеральной) регулируется нормами ст. 100 НК РФ и общими правилами части первой НК РФ.

После составления справки в течение двух месяцев составляется акт налоговой проверки по установленной форме (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю (п. 1.12 Приложения 6 к Приказу N САЭ-3-06/892@).

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен проверяемому (его представителю) в течение пяти дней с даты составления этого акта. Обратите внимание, что и эту статью законодатель недавно дополнил.

В Федеральном законе от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ. Согласно этим изменениям акт необходимо подкрепить соответствующими документами.

Пункт 3.1 ст. 100 НК РФ: "К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок".

Обжалование акта

Если проверяемый не согласен с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте, то в течение 15 дней со дня его получения он может представить в инспекцию письменные возражения в целом по акту или по отдельным его положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Причем примечание о несогласии с актом налогоплательщик может сделать уже в момент подписания акта. Для этого достаточно сделать в акте пометку "С возражениями".

Налоговым законодательством не установлены требования к форме, в которой должны быть представлены письменные возражения на акт налоговой проверки. Вы можете составить данный документ в произвольном виде. Важно аргументировать свою позицию, опираясь на нормы законодательства, применимые к периоду, в котором была допущена ошибка.

Нерассмотрение возражений заявителя на акт проверки или несоблюдение процедуры их рассмотрения является безусловным основанием для отмены решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КА- А41/1694-09).

После передачи возражений в инспекцию проверяемому следует оставить себе копию с отметкой налоговой инспекции о принятии возражений. Там проставляются дата, имя и должность представителя инспекции, принявшего документ.

Законодательством не запрещается представлять возражения и непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ), но в таком случае велика вероятность следующих неблагоприятных последствий:

Пятнадцатидневный срок для представления письменных возражений не обязывает организацию в этот же промежуток времени сдать в инспекцию пакет дополнительных документов (копий), подтверждающих обоснованность ее позиции.

Рассмотрение материалов выездной проверки

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, по существу, определена в п. 5 ст. 101 НК РФ. Недавно, а именно 27.07.2010, Федеральный закон N 229-ФЗ дополнил п. 2 ст. 101 следующим предложением:

"Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля".

Это позволит налогоплательщикам заранее знакомиться со всеми документами и аргументированно выстраивать свою защиту.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки проверяющими должны быть установлены:

  1. факт нарушения законодательства о налогах и сборах;
  2. наличие состава налогового правонарушения;
  3. основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  4. обстоятельства, исключающие вину, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:

  1. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  2. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы решений, принимаемых по результатам налоговых проверок, утверждены Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В силу абз. 1 п. 8 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

  1. обстоятельства налогового правонарушения - как они установлены проведенной проверкой. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности должны быть обозначены его предмет, признаки налогового правонарушения со ссылкой на соответствующую главу Налогового кодекса РФ, конкретизация объективной стороны правонарушения. Вину налогоплательщика в решении налогового органа необходимо обосновать;
  2. ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
  3. доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;
  4. результаты проверки этих доводов;
  5. решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом основания привлечения к ответственности, указываемые в резолютивной части решения, должны соответствовать обстоятельствам совершенного правонарушения;
  6. применяемые меры ответственности;
  7. размер выявленной недоимки. Отсутствие в решении сведений об объекте налогообложения, по которому налогоплательщик не исчислил налог, налоговой базе, занижение которой привело к неполной уплате налога, и особенностях ее определения, иных элементах, необходимых для определения налоговой базы, и не исчисленной налогоплательщиком суммы налога является грубым нарушением, влекущим признание решения налогового органа недействительным;
  8. размер пеней;
  9. подлежащий уплате штраф.

Согласно абз. 2 п. 8 ст. 101 НК РФ, решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В то же время в п. 13 ст. 101 НК РФ указано, что копия решения о привлечении к ответственности должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения им этого решения.

Налоговый кодекс РФ не запрещает направлять копию решения по почте, но не устанавливает порядок отправки по почте решения по итогам налоговой проверки и расчета сроков его получения.

Напомним, что п. 5 ст. 100 НК РФ установлено: акт по итогам проверки может считаться полученным на шестой день с даты отправки простым заказным письмом, если налогоплательщик уклонялся от его получения.

А вот решение по проверке в любом случае должно вручаться исключительно способом, свидетельствующим о дате его получения.

Пункт 13 ст. 101 НК РФ: "Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.



В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма" (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Вступление в силу решения, принятого по итогам налоговой проверки

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности по итогам проведенной проверки вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Если же решение отправлено заказным письмом, то срок исчисляется по истечении шести дней с момента отправки плюс десять дней. Это законодательно закреплено новым Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ: "В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма".

Указанные сроки действуют только в том случае, когда налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, такое решение вступает в силу значительно позднее - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Согласно ст. 101.2 НК РФ, в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 N А52-3946/2006). При этом в процессе обжалования недоимки, пени и штрафы взыскиваться не будут.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не лишает это лицо такого права (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Права налогоплательщиков при проведении выездной проверки



В заключение хотелось бы привести основные права налогоплательщика при проведении выездной проверки и вынесении решения по ее результатам в виде удобной таблицы.

 N 
п/п
       Право налогоплательщика       
       Регулирующая норма      
 1 
На ознакомление с решением о         
проведении выездной проверки
Пункт 1 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК 
РФ, Приложение 1 к Приказу ФНС
России от 25.12.2006
N САЭ-3-06/892@
 2 
На проверку в рамках ограничений по  
проверяемым периоду и налогам, а
также по количеству проверок, которые
предусмотрены Налоговым кодексом РФ и
обозначены в решении о проведении
проверки
Пункты 4, 5, 7 ст. 89 НК РФ    
 3 
На соблюдение процедуры проведения   
мероприятий налогового контроля в
ходе выездной проверки: выемки,
осмотра, допроса, инвентаризации,
экспертизы, истребования документов и
т.д.
Статьи 90 - 99 НК РФ           
 4 
На ознакомление с решениями          
налогового органа о приостановлении и
возобновлении выездной проверки
Подпункт 9 п. 1 ст. 21, пп. 9
п. 1 ст. 32, п. п. 6, 9 ст. 89
НК РФ, Приложения N N 1 и 2 к
Приказу ФНС России от
06.03.2007 N ММ-3-06/106@
 5 
На соблюдение правил, предусмотренных
для случаев приостановления выездной
проверки
Пункт 9 ст. 89 НК РФ           
 6 
На ознакомление с решением налогового
органа о продлении срока выездной
проверки
Подпункт 9 п. 1 ст. 21, пп. 9
п. 1 ст. 32, п. 6 ст. 89 НК РФ,
Приложение N 2 к Приказу ФНС
России от 07.05.2007
N ММ-3-06/281@
 7 
На соблюдение срока проведения       
выездной проверки
Пункты 6, 8 ст. 89 НК РФ       
 8 
На получение справки о проведенной   
выездной налоговой проверке
Пункт 15 ст. 89 НК РФ,         
Приложение N 2 к Приказу ФНС
России от 31.05.2007
N ММ-3-06/338@
 9 
На получение экземпляра акта         
выездной проверки
Пункт 5 ст. 100 НК РФ,         
Приложение N 4 к Приказу ФНС
России от 25.12.2006
N САЭ-3-06/892@
 10
На подачу письменных возражений по   
акту выездной проверки
Пункт 6 ст. 100, п. 1, абз. 1
п. 4 ст. 101 НК РФ
 11
На подачу уточненной декларации,     
уплату недоимки и пени
Статьи 45, 54, 75, 81, 89 НК РФ
 12
На участие в процессе рассмотрения   
материалов выездной проверки и
представление объяснений
Пункт 2, пп. 2 п. 3, абз. 1
п. 4, абз. 2 п. 14 ст. 101 НК
РФ
 13
На ознакомление с правами и          
обязанностями в ходе рассмотрения
материалов выездной проверки
Подпункт 4 п. 3 ст. 101 НК РФ  
 14
На ознакомление с промежуточными     
решениями в процессе рассмотрения
материалов выездной проверки
Подпункт 9 п. 1 ст. 21, пп. 9
п. 1 ст. 32 НК РФ,
Приложение N 5 к Приказу ФНС
России от 06.03.2007
N ММ-3-06/106@, Приложение N 11
к Приказу ФНС России от
31.05.2007 N ММ-3-06/338@,
Приложение N 3 к Приказу ФНС
России от 07.05.2007
N ММ-3-06/281@
 15
На ознакомление с результатами       
дополнительных мероприятий налогового
контроля
Пункты 6, 14 ст. 101 НК РФ     
 16
На получение копии итогового решения 
Пункты 9, 13 ст. 101 НК РФ,    
Приложения N N 12 и 13 к
Приказу ФНС России от
31.05.2007 N ММ-3-06/338@
 17
На обжалование итогового решения     
Статьи 101.2, 137 - 139 НК РФ  
 18
На получение дополнительных копий    
решений, принятых налоговым органом в
связи с выездной проверкой
Подпункт 9 п. 1 ст. 21, пп. 12
п. 1 ст. 32 НК РФ

Если указанные права налоговики нарушают, вы можете подать жалобу на их действия или бездействие руководителю проверяющего налогового органа, в вышестоящий орган или суд (ст. ст. 137 - 139 НК РФ). Следует отметить, что на практике такое обжалование большинство налогоплательщиков считают неэффективным, т.к. оно может привести к конфликту с проверяющими.

При этом решение по итогам проверки все равно будет принято. Жалоба может лишь приостановить обжалуемое действие или исполнение обжалуемого решения. Для этого рассматривающая жалобу инстанция должна принять соответствующее решение (п. п. 2, 3 ст. 138 НК РФ).

Признать же незаконным решение по итогам проверки на основании процедурных и иных нарушений в ходе проверки и рассмотрения ее материалов достаточно сложно. Безусловным основанием для отмены итогового решения может быть только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Комментарий к статье. Артемова Ирина Вадимовна, главный бухгалтер

Во второй части статьи "Налоговые проверки" автор рассматривает порядок проведения выездных налоговых проверок. Последовательность действий налоговых инспекторов при проверке описана полно и подробно. Однако есть несколько моментов, на которых хотелось бы остановиться отдельно.

Во-первых, автор лишь упоминает об изменениях, внесенных Законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в порядок проведения выездной проверки при подаче уточненной декларации, в то время как они весьма существенны и могут повлечь серьезные последствия для налогоплательщика. Формулировка в Законе следующая: "В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация". Ранее НК РФ такой нормы не содержал и подача уточненной декларации означала, что период, за который представлена уточненная декларация, может быть проверен в течение 3 лет после года подачи такой декларации. Уточненная декларация могла остаться без проверки либо могла быть проверена в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. Нынешняя формулировка позволяет налоговикам проверить в "выездном" формате любые налоги за тот период, к которому относится уточненная декларация, если она была подана во время выездной проверки. Это может существенно расширить предмет проверки, увеличить объем проверяемых документов и риски налоговых санкций. Вероятно, в ближайшее время стоит ждать разъяснений контролирующих органов по этому поводу.



Далее, автор приводит список критериев, по которым налоговые инспекторы отбирают налогоплательщиков для проверки. Среди них есть такие, как низкий уровень налоговой нагрузки, значительные суммы вычетов, отклонение уровня рентабельности от средней для данной сферы деятельности и даже ведение деятельности с высоким налоговым риском. Автор рекомендует читателям постараться, чтобы их деятельность не попадала в зону риска совершения налогового правонарушения и не соответствовала приведенным критериям. Хочется отметить, что редкая фирма не соответствует хотя бы одному из этих критериев и попытки строго обходить их стороной могут привести к финансовым потерям и снижению рентабельности фирмы за счет увеличения налоговой нагрузки. Эти критерии надо иметь в виду, чтобы знать, за какой период и по каким налогам проверка наиболее вероятна, и подготовиться к успешному ее прохождению.

Что касается сроков выездной проверки, автор указывает, что "выездная проверка проводится в течение двух месяцев, но этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ) или, наоборот, приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ)". Приостановка срока означает, что общая длительность проверки увеличится, т.к. после приостановки она продолжается. Поэтому слово "наоборот" в данном случае неуместно. Кроме того, стоит упомянуть о том, что продление и приостановление срока выездной налоговой проверки должны быть оформлены соответствующими решениями руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

О представлении истребуемых документов автор пишет, что "документы могут представляться в виде копий, заверенных самим проверяемым". Согласно ст. 93 НК РФ, документы не могут, а должны представляться в виде заверенных копий. Представление оригиналов документов налоговый инспектор может справедливо счесть представлением документов в ненадлежащем виде, что повлечет за собой штраф.

В связи с тем что по новым нормам запрещено повторное истребование документов у налогоплательщика, автор советует завести специальный журнал, в котором будут храниться копии запросов от налоговой и копии описей отправленных документов. Считаю, что копии запросов хранить необязательно, т.к. у организации остается оригинал требования. А хранить нужно опись представленных документов с отметкой налогового органа о вручении либо с почтовой отметкой, если документы отправлялись почтой.

В статье не рассматриваются случаи, когда назначаются повторные выездные проверки. Не упоминается о том, что на повторные проверки не распространяются ограничения о количестве выездных проверок, установленных п. 5 ст. 89 НК РФ, - налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

  1. вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку;
  2. налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.


Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

И последнее - о вступлении решения в силу: автор не рассматривает возможность налогоплательщика обжаловать решение налогового органа в суде. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Оспаривание решения налогового органа по результатам налоговых проверок - это обширная и спорная тема, которую мы рассмотрим в нашей следующей статье.

А.Кожина

Юрисконсульт