Мудрый Экономист

Рассчитываем налоги при продаже бизнеса

"Главная книга", 2010, N 19

(Налоговые последствия сделки по продаже предприятия как имущественного комплекса при общем режиме налогообложения)

Вполне может получиться так, что компания, ведущая несколько разнородных видов деятельности, решит продать часть своего бизнеса. К примеру, компания занимается торговлей и имеет кафе. Она решает продать кафе, причем целиком, то есть и помещение, и все оборудование, и остатки запасов, и долги, возникшие в ходе работы кафе. Сделать это можно по-разному, например, продав кафе как имущественный комплекс <1>. И если выбран именно этот вариант, бухгалтеру важно знать особенности расчета налогов при продаже предприятия как имущественного комплекса.

Для справки

Предприятием как объектом гражданских прав признается имущественный комплекс, используемый для предпринимательской деятельности. Такой имущественный комплекс признается недвижимостью <2>.

<1> Пункт 2 ст. 132, п. 1 ст. 559 ГК РФ.
<2> Пункт 1 ст. 132 ГК РФ.

Что может войти в состав продаваемого предприятия

Как правило, продается скопом все имущество, предназначенное для деятельности предприятия <3>:

Покупателю обычно передают и исключительные права на средства индивидуализации предприятия (это, к примеру, название самого кафе), его продукции, работ или услуг (коммерческие обозначения, товарные знаки и знаки обслуживания) <4>.

При продаже бизнеса нельзя продать права и обязанности, которые продавец не может передать другим лицам, например <5>:

<3> Пункт 2 ст. 132 ГК РФ.
<4> Пункт 2 ст. 559 ГК РФ.
<5> Пункт 1 ст. 559 ГК РФ.
<6> Пункт 3 ст. 559 ГК РФ.
<7> Подпункты 1, 4 п. 3 ст. 44 НК РФ.

Как оформляется продажа предприятия

До подписания договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса вам нужно подготовить <8>:

Эти документы вместе с заключением независимого аудитора о составе и стоимости предприятия будут приложены к договору <9>.

Кроме того, надо зарегистрировать права на продаваемый имущественный комплекс <10>. Ведь договор купли-продажи предприятия подлежит государственной регистрации, а это возможно только при условии, что право на объект уже зарегистрировано в Едином государственном реестре прав <11>. И помните: договор купли-продажи предприятия считается заключенным только с момента его государственной регистрации <12>.

О продаже предприятия (до его передачи покупателю) надо уведомить всех кредиторов по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия. Кстати, сделать это может как продавец предприятия, так и покупатель <13>.

Примечание

Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия до его передачи покупателю либо который не дал согласие на перевод долга, вправе потребовать, в частности, в судебном порядке <14>:

(или) прекращения либо досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков;

(или) признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части.

Если кредитор не был уведомлен о продаже, то такой иск он может предъявить в течение 1 года со дня, когда он узнал или должен был узнать о продаже предприятия покупателю <15>.

Если же кредитора известили о продаже, но он не сообщил о своем согласии на перевод долга, то он может обратиться в суд в течение 3 месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия <16>. Если этот срок прошел, а кредитор так и не объявился, значит, все хорошо - у него нет возражений против продажи предприятия.

Внимание! Проконтролируйте уведомление кредиторов. Иначе сделка может быть признана ими недействительной. А в учете последствия такой недействительности придется отражать вам.

Что касается дополнительных затрат, непосредственно связанных с продажей предприятия, то их несет продавец, если иное не предусмотрено договором <17>. Например, это может быть государственная пошлина за регистрацию договора, стоимость услуг оценщика, если проводилась независимая оценка имущества продаваемого предприятия.

<8> Пункт 2 ст. 561 ГК РФ.
<9> Пункт 1 ст. 560 ГК РФ.
<10> Пункты 1, 2 ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).
<11> Пункт 2 ст. 13 Закона N 122-ФЗ.
<12> Пункт 3 ст. 560 ГК РФ; ст. 22 Закона N 122-ФЗ.
<13> Пункт 1 ст. 562 ГК РФ.
<14> Пункты 2, 3 ст. 562 ГК РФ.
<15> Пункт 3 ст. 562 ГК РФ.
<16> Пункт 2 ст. 562 ГК РФ.
<17> Пункт 1 ст. 563 ГК РФ.

Бухгалтерский учет сделки

В бухгалтерском учете сделка по продаже имущественного комплекса отражается в том же порядке, что и продажа любых активов, кроме товаров: доход показывается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", а стоимость проданных активов - по дебету счета 91 и кредиту счетов 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др. <18>.

Если на покупателя бизнеса переводятся долги продаваемого предприятия (задолженность перед банками по кредитам, поставщиками), то их передача отражается в общем порядке: по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

И еще. Если при продаже предприятия какой-либо вид деятельности у вас будет считаться полностью прекращенным, информацию об этом вы должны раскрыть в своей бухгалтерской отчетности по правилам ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" <19>.

К сведению

О том, как отразить в бухгалтерской отчетности информацию по прекращаемой деятельности, вы можете узнать из статьи "Компания закрывает часть бизнеса", журнал "Главная книга", 2010, N 12, с. 39.

<18> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<19> Пункты 11, 15 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

Налог на прибыль при продаже предприятия

В НК РФ практически ничего не сказано о том, как продавцу бизнеса посчитать доходы и расходы для целей налогообложения. Так что придется руководствоваться общими нормами.

Определяем доходы

Начнем с того, что в состав доходов включается выручка от продажи предприятия <20>. С этим проблем нет: просто берем цену договора (без НДС) <21>.

При этом Минфин считает, что доход от продажи недвижимости (к которой, как вы помните, относится и продаваемое предприятие <22>) нужно признавать, если одновременно выполнены два условия <23>:

Если же вы не хотите признавать доход до перехода права собственности к покупателю (например, если сумма сделки большая, передача предприятия и регистрация сделки попадают на разные периоды, а деньги по условиям договора покупатель перечислит вам только после регистрации), то можете воспользоваться следующим аргументом. По общему правилу доход признается на дату перехода права собственности на объект к покупателю <25>. А поскольку право собственности на предприятие к покупателю переходит лишь после регистрации договора, то и доход следует отражать на эту дату.

<20> Пункты 1, 2 ст. 249 НК РФ.
<21> Пункт 1 ст. 40 НК РФ.
<22> Пункт 1 ст. 132 ГК РФ.
<23> Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301; п. 1 Письма Минфина России от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87.
<24> Пункт 1 ст. 9 Закона N 122-ФЗ; п. п. 1, 5.1.1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457.
<25> Пункты 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ.

И определяем расходы

С расходами все сложнее. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль предписывает доход от продажи уменьшить на стоимость чистых активов продаваемого предприятия, указав их по строке 061 Приложения N 2 к листу 02 <26>. То есть в качестве расхода показывается стоимость чистых активов.

Порядок определения стоимости чистых активов нормативно установлен только в целом по организации <27>. Но учитывая, что вы составляли баланс по продаваемому предприятию и у вас есть передаточный акт, в котором содержится вся информация о стоимости активов и сумме обязательств продаваемого предприятия, стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса можно определить так:

    ---------¬   ------------------------¬   -----------------------------¬
¦ Расход ¦ = ¦ Стоимость активов ¦ - ¦ Стоимость обязательств ¦
¦ ¦ ¦ по передаточному акту ¦ ¦ по передаточному акту ¦
L--------- L------------------------ L-----------------------------

Это нам подтвердили и в ФНС.

Из авторитетных источников

Тараканов Сергей Александрович, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

"Несмотря на то что цена сделки в договоре продажи предприятия может быть указана одной общей суммой (это цена договора), в договоре необходимы ссылки на документы, содержащие информацию о точном составе имущества с указанием цены каждого отдельного объекта имущества <28>. Эти документы (акт инвентаризации и бухгалтерский баланс продаваемого предприятия, перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия) являются неотъемлемыми частями договора продажи предприятия, о чем должно быть прямо указано в договоре.

Ключевым моментом является понимание того, что в ст. 561 ГК РФ имеются в виду акт инвентаризации и бухгалтерский баланс именно продаваемого предприятия, а не продавца как юридического лица в целом. Поэтому применение Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Минфином <29>, по моему мнению, затруднений вызывать не должно.

Согласно п. 1 названного документа под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Это и есть та сумма, которая может быть отражена в налоговой декларации продавца в качестве расхода".

Кроме того, вы можете включить в расходы и дополнительные затраты, связанные с продажей предприятия (естественно, если договором не предусмотрено, что такие затраты несет покупатель). Речь идет, к примеру, о государственной пошлине за регистрацию договора купли-продажи предприятия. Ее можно учесть в составе прочих расходов <30>.

Определять же финансовый результат от реализации каждого актива вам не надо. Ведь вы продаете не отдельные объекты, а имущественный комплекс.

Внимание! Государственная пошлина за регистрацию договора купли-продажи предприятия составляет 0,1% стоимости имущества и имущественных прав, входящих в состав предприятия, но не более 60 тыс. руб. <31>.

<26> Пункт 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
<27> Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
<28> Статья 561 ГК РФ.
<29> Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
<30> Подпункт 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ; п. 1 Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/32; Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-03-06/1/328.
<31> Подпункт 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Учитываем убыток от продажи бизнеса

Убыток учитывается в полной сумме в текущем году. В случае необходимости убыток может быть перенесен на будущее в течение последующих 10 лет <32>. Правомерность такой позиции нам подтвердили и в Минфине.

Из авторитетных источников

Буланцева Валентина Александровна, начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

"Организация вправе самостоятельно решать, в каком объеме учитывать убытки от продажи имущественного комплекса - единовременно в полном объеме или переносить убытки на будущее.

Поскольку налоговая база организации определяется исходя из всех доходов и расходов отчетного периода (в том числе в нее включаются и убытки от продажи имущественного комплекса), то, если размер полученной в отчетном периоде прибыли позволяет включить в состав расходов полную сумму полученного убытка от продажи имущественного комплекса, такой убыток может быть учтен единовременно".

<32> Пункт 4 ст. 268.1, п. п. 1, 2 ст. 283 НК РФ.

Начисляем НДС

Здесь вам важно учесть следующее.

Во-первых, налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов продаваемого предприятия: по основным средствам, материалам, товарам, готовой продукции и т.д. <33>. Соответственно, если продажа каких-либо активов не облагается НДС, их стоимость в базу не включается.

Во-вторых, при продаже любых активов в составе предприятия как имущественного комплекса всегда применяется специальная налоговая ставка - 15,25% <34>.

В-третьих, налоговая база определяется исходя из стоимости имущества, скорректированной с учетом поправочного коэффициента.

Таким образом, вам следует выполнить следующие действия.

Шаг 1. Рассчитываем поправочный коэффициент

Порядок его расчета зависит от того, по какой цене продается имущественный комплекс: большей, меньшей или равной его балансовой стоимости <35>.

------------T--------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Цена ¦ Поправочный коэффициент ¦
¦ продажи ¦ ¦
¦предприятия¦ ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------------+
¦Равна ¦1 ¦
¦балансовой ¦ ¦
¦стоимости ¦ ¦
¦имущества ¦ ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------------+
¦Меньше ¦-------------------------------------¬ --------------------------------------------------¬¦
¦балансовой ¦¦ Цена продажи ¦ / ¦ Балансовая стоимость имущества ¦¦
¦стоимости ¦L------------------------------------- L--------------------------------------------------¦
¦имущества ¦ ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------------+
¦Больше ¦-- -¬ -- -¬¦
¦балансовой ¦¦--------¬ --------------¬ ----------¬¦ ¦-----------¬ --------------¬ ----------¬¦¦
¦стоимости ¦¦¦ Цена ¦ ¦ Сумма ¦ ¦Стоимость¦¦ ¦¦Балансовая¦ ¦ Сумма ¦ ¦Стоимость¦¦¦
¦имущества ¦¦¦продажи¦ - ¦ дебиторской ¦ - ¦ ценных ¦¦ / ¦¦ стоимость¦ - ¦ дебиторской ¦ - ¦ ценных ¦¦¦
¦ ¦¦¦ ¦ ¦задолженности¦ ¦бумаг <*>¦¦ ¦¦ имущества¦ ¦задолженности¦ ¦бумаг <*>¦¦¦
¦ ¦¦L-------- L-------------- L----------¦ ¦L----------- L-------------- L----------¦¦
¦ ¦L- -- L- --¦
L-----------+---------------------------------------------------------------------------------------------
<*> Если не было их переоценки.

Шаг 2. Определяем цену каждого вида имущества

    --------------------¬   ------------------------¬   ------------------¬
¦Цена вида имущества¦ = ¦ Балансовая стоимость ¦ x ¦ Поправочный ¦
¦ <36> ¦ ¦ имущества ¦ ¦ коэффициент ¦
L-------------------- L------------------------ L------------------

Шаг 3. Считаем НДС с каждого вида имущества

    ---------¬   ---------------¬   ----------------------------¬
¦ НДС ¦ = ¦Цена имущества¦ x ¦ Налоговая ставка 15,25% ¦
L--------- L--------------- L----------------------------

Шаг 4. Определяем НДС, подлежащий уплате в бюджет

Для этого складываем суммы НДС, исчисленные по каждому виду имущества.

Пример. Начисление НДС при продаже бизнеса

Условие

В апреле 2010 г. ООО "Меркурий" продало завод по производству пеноблоков. Балансовая стоимость проданного завода составила 25 000 000 руб., в том числе:

Решение

Начисление НДС будет зависеть от продажной цены завода.

Вариант 1. Цена продажи завода больше его балансовой стоимости

Продажная цена завода - 30 000 000 руб.

Тогда поправочный коэффициент в целях исчисления НДС будет равен 1,2174 ((30 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) / (25 000 000 руб. - 2 000 000 руб.)).

НДС, подлежащий уплате в бюджет, составит 3 880 159 руб., в том числе:

Ни по проданному земельному участку, ни по проданной дебиторской задолженности НДС исчислять не надо. Ведь продажа земли не является объектом обложения НДС <37>. А при продаже дебиторской задолженности НДС облагается только перепродажа долга <38>. Однако в сводном счете-фактуре ООО "Меркурий" должно указать все виды проданного имущества (имущественных прав), в том числе и те, операции по реализации которых не облагаются НДС <39>.

Вариант 2. Цена продажи завода меньше его балансовой стоимости

Продажная цена завода - 20 000 000 руб.

В этом случае поправочный коэффициент в целях исчисления НДС будет равен 0,8 (20 000 000 руб. / 25 000 000 руб.). Следовательно, НДС будет равен 2 562 000 руб., в том числе:

Кроме того, вам нужно выставить покупателю сводный счет-фактуру и приложить к нему акт инвентаризации <39>.

Особенности оформления такого счета-фактуры состоят в следующем <39>:

Цена каждого вида имущества рассчитывается по правилам, о которых мы только что рассказали.

Конечно, это удобно. Но только для продавца. А вот покупателю от такого оформления - одна головная боль. Ведь ему придется самостоятельно рассчитывать покупную стоимость по каждому объекту. Поэтому продавец может заполнить счет-фактуру в обычном порядке - отразив каждый объект, входящий в состав продаваемого предприятия.

Из авторитетных источников

Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"По моему мнению, в данном случае следует указывать каждый объект имущества, реализуемого в составе имущественного комплекса, поскольку нормами п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено указание наименования товара. Однако указание в сводном счете-фактуре, выставляемом при реализации предприятия, обобщенного наименования объектов основных средств (например, объекты недвижимости) также не противоречит нормам гл. 21 Кодекса <39>".

* * *

Как видим, продавать предприятие как имущественный комплекс - занятие весьма трудоемкое. Поэтому лучше продавайте доли в бизнесе или отдельные активы.

<33> Пункт 1 ст. 158 НК РФ.
<34> Пункт 4 ст. 158 НК РФ.
<35> Пункт 2 ст. 158 НК РФ.
<36> Пункт 3 ст. 158 НК РФ.
<37> Подпункт 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.
<38> Пункты 1, 2 ст. 155 НК РФ.
<39> Пункт 4 ст. 158 НК РФ.

С.В.Никитина

Налоговый консультант