Бухгалтерский учет материальных запасов по новому законодательству

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2011, NN 14, 15

Рассмотрим учет отдельных объектов бюджетных учреждений в рамках реализации Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ), и в частности учет материальных запасов бюджетными учреждениями - получателями субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

К материальным запасам бюджетных учреждений относятся:

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 мес., независимо от их стоимости;
готовая продукция;
товары для продаж;
а также следующие материальные ценности независимо от их стоимости и срока службы:
орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова);
бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.);
лесные дороги, подлежащие рекультивации;
специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.;
специальная одежда, специальная обувь, форменная одежда, вещевое имущество, одежда и обувь, а также спортивная одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях;
постельное белье, постельные принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, спальные мешки и т.п.), иной мягкий инвентарь;
временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на стоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
тара для хранения товарно-материальных ценностей;
предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;
молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, подопытные животные;
многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем (отопительные котлы, радиаторы и т.п.);
оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. При этом в состав оборудования включается и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, и другие материальные ценности, необходимые для строительно-монтажных работ;
инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов;
драгоценные и другие металлы для протезирования;
спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение;
материальные ценности специального назначения.

Материальные запасы учитываются на синтетическом счете 10500 "Материальные запасы" Единого плана счетов бухгалтерского учета (19 - 23-й разряды кода счета).

Материальные запасы учитываются на соответствующих счетах Единого плана счетов по следующим аналитическим группам синтетического счета объекта учета (22-й, 23-й разряды кода счета):

- по объектам имущества <1>:

20 "Особо ценное движимое имущество учреждения";
30 "Иное движимое имущество учреждения";
40 "Имущество - предметы лизинга": счет 10520 "Материальные запасы - особо ценное движимое имущество учреждения"; счет 10530 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"; счет 10540 "Материальные запасы - предметы лизинга";
по затратам на производство готовой продукции, работ, услуг:
60 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
70 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
80 "Общехозяйственные расходы";
90 "Издержки обращения".

<1> Перечни особо ценного движимого имущества бюджетных учреждений определяются соответствующими органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества".

Объекты материальных запасов учитываются на счете 10500 "Материальные запасы", содержащем соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета (23-й разряд кода счета):

1 "Медикаменты и перевязочные средства";
2 "Продукты питания";
3 "Горюче-смазочные материалы";
4 "Строительные материалы";
5 "Мягкий инвентарь";
6 "Прочие материальные запасы";
7 "Готовая продукция";
8 "Товары";
9 "Наценка на товары".

На счете "Медикаменты и перевязочные средства" учитываются медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства и т.д.

Счет "Продукты питания" служит для учета продуктов питания, продовольственных пайков, молочных смесей, лечебно-профилактического питания и т.д.

На счете "Горюче-смазочные материалы" учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов (дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.).

Счет "Строительные материалы" применяется для учета всех видов строительных материалов:

силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица), лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера и т.п.), строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой и т.п.), металлоизделия (гвозди, гайки, болты, скобяные изделия и т.п.), санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники и т.п.), электротехнические материалы (кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы и т.п.), химико-москательные (краска, олифа, толь и т.п.) и другие аналогичные материалы;
готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем (отопительные котлы, радиаторы и т.п.);
оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. При этом в состав оборудования включается и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, и другие материальные ценности, необходимые для строительно-монтажных работ.

На счете "Мягкий инвентарь" учитываются:

белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.);
постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, спальные мешки и т.п.);
одежда и обмундирование, включая специальную одежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.);
обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.);
спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.);
прочий мягкий инвентарь.

В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Работодатель за счет собственных средств обязан организовать надлежащий уход, хранение, своевременную химчистку, стирку, дегазацию, дезактивацию, дезинфекцию, обезвреживание, сушку, а также ремонт и замену предметов мягкого инвентаря. Если в учреждении нет технической возможности для проведения мероприятий по уходу, они выполняются организацией, привлекаемой со стороны по гражданско-правовому договору.

На счете "Прочие материальные запасы" учитываются:

специальное оборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение;
молодняк всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел независимо от их стоимости;
приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота;
посадочный материал;
реактивы и химикаты, стекло и химическая посуда, металлы, электроматериалы, радиоматериалы и радиодетали, фотопринадлежности, подопытные животные и прочие материалы для учебных целей и научно-исследовательских работ, драгоценные и другие металлы для протезирования, а также инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов;
хозяйственные материалы (электрические лампочки, мыло, щетки и др.), канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, ручки, стержни и др.);
посуда;
возвратная или обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т.п.), как свободная (порожняя), так и находящаяся с материальными ценностями;
корма и фураж (сено, овес и другие виды кормов и фуража для животных), семена, удобрения;
книжная, иная печатная продукция, кроме печатной продукции, предназначенной для продажи, а также библиотечного фонда и бланочной продукции строгой отчетности (бланков ценных бумаг, квитанционных книжек, голограмм, аттестатов, дипломов, бланков удостоверений, бланков трудовых книжек (вкладышей к ним) и других бланков, изготовленных типографским способом по форме, утвержденной правовым актом органа власти, содержащей номер, серию, имеющих степень защиты и специальные требования по их хранению, выдаче и уничтожению (далее - бланки строгой отчетности);
запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря;
материалы специального назначения;
иные материальные запасы.

Счет "Готовая продукция" используют для учета продукции, изготовленной в учреждении для целей продажи.

В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), введено два новых счета:

счет "Товары", используемый для учета материальных ценностей, приобретенных учреждением для продажи;
счет "Торговая наценка", предназначенный для обособленного учета торговой надбавки (скидки) при розничной торговле товарами.

Единица бухгалтерского учета материальных запасов выбирается учреждением самостоятельно. Следовательно, надо закрепить это в учетной политике, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материальных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материальных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. (п. 101 Инструкции N 157н).

Материальные запасы при их приобретении, изготовлении (создании) принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической стоимости.

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются (п. 102 Инструкции N 157н):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;
таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;
суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки (вместе - расходы по доставке). Если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований материальных запасов, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материального запаса в их общей стоимости;
суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием);
иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактической стоимостью материальных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость материальных запасов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.

Фактической стоимостью материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой и приведением в состояние, пригодное для использования. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия к учету.

Учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, согласно установленной им учетной политике, затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их расходы на финансовый результат текущего финансового года (п. 103 Инструкции N 157н).

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов. Учет и формирование затрат на производство материальных запасов осуществляются учреждением в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В фактическую стоимость материальных запасов не включаются суммы общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов (п. 105 Инструкции N 157н).

Фактическая стоимость материальных запасов, остающихся у учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств или иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Материальные запасы, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в денежной оценке в валюте РФ, исчисленной путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Неучтенные объекты материальных запасов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для бухгалтерского учета на дату принятия к учету.

Инвентаризация материальных запасов проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), и Инструкцией N 157н.

Материальные запасы, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости - в условной оценке: один объект, один рубль.

В соответствии с п. 107 Инструкции N 157н фактическая стоимость материальных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Списание (отпуск) материальных запасов производится в оценках по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости (п. п. 108, 109 Инструкции N 157н).

Средняя фактическая стоимость исчисляется путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска).

При выбытии материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по фактической стоимости каждой единицы таких запасов.

Установленный порядок определения стоимости материальных запасов при их выбытии в течение отчетного года для соответствующих групп (видов) материальных запасов не изменяется.

Первичные документы и регистры учета материальных запасов. Типовые формы первичной документации утверждены Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению". Оприходование материальных запасов осуществляется на основании накладных поставщиков. В тех случаях, когда имеются количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика, составляется акт о приемке материалов.

Акт о приемке материалов составляется также в случае поступления материалов без документов, он является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе "Другие данные".

Акт составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

Акт о приемке материалов составляется в двух экземплярах: один экземпляр служит для принятия материальных запасов на учет, а второй - для направления претензионного письма поставщику.

На основании товарных накладных по поступившим в учреждение продуктам питания производятся записи в накопительной ведомости по приходу продуктов питания.

Накопительная ведомость по приходу продуктов питания предназначена для учета обобщения сведений о поступлении продуктов питания в течение месяца. Записи производятся на основании первичных (сводных) учетных документов в количественном и стоимостном выражении. По окончании месяца в накопительной ведомости подводятся итоги.

Накопительная ведомость составляется по каждому материально ответственному лицу с указанием поставщиков (производителей), по наименованиям и, при необходимости, по кодам продуктов питания.

Сводные данные по материально ответственным лицам оборотной ведомости контролируются с данными соответствующего счета аналитического учета 10500 "Материальные запасы" (10522, 10532) главной книги.

Кроме того, на продукты питания, поступающие в учреждения, должны иметься удостоверения об их качестве и безопасности, а при необходимости - ветеринарные свидетельства.

Приходный ордер применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество материальных ценностей. Графа "Номер паспорта" заполняется при оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни.

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, подписывается представителями заказчика и подрядчика.

Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий - у подрядчика. Заказчик в свою очередь первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты работ подрядчику.

Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании следующих документов:

требования-накладной;
меню-требования на выдачу продуктов питания;
ведомости на выдачу кормов и фуража;
ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения и др.

Требование-накладная составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания материальных запасов, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей.

Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака.

Требование-накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материальных запасов.

Меню-требование на выдачу продуктов питания применяется для оформления отпуска продуктов питания. Документ составляется ежедневно в соответствии с нормами раскладки продуктов питания и данными о количестве довольствующихся лиц. Меню-требование, заверенное установленными подписями лиц, ответственных за получение, выдачу и использование продуктов питания, утверждается руководителем учреждения и передается в бухгалтерию в сроки, установленные графиком документооборота. Сведения из меню-требований после проверки заносятся в ежемесячную накопительную ведомость по расходу продуктов питания.

Накопительная ведомость по расходу продуктов питания применяется для обобщения сведений о расходовании продуктов питания в течение месяца. Записи в ней производятся ежедневно на основании документов, прилагаемых к накопительной ведомости.

По окончании месяца в накопительной ведомости подсчитываются итоги, определяется стоимость израсходованных продуктов и одновременно сверяется с численностью довольствующихся.

Накопительная ведомость составляется по каждому материально ответственному лицу по наименованиям и при необходимости по кодам продуктов питания. На основании сводных данных накопительной ведомости формируется оборотная ведомость, данные которой контролируются с данными соответствующего счета аналитического учета счета 10500 "Материальные запасы" (10523, 10533) главной книги.

Итоговые данные накопительной ведомости по окончании месяца записываются в журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

При списании продуктов питания (других материальных запасов) в пределах норм естественной убыли нужно руководствоваться Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания", принятым во исполнение Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

Ведомость на выдачу кормов и фуража применяется для выдачи в течение месяца кормов и фуража для кормления рабочего скота и других животных. Каждая выдача кормов и фуража подтверждается подписью получателя. Ведомость утверждается руководителем учреждения и служит основанием для списания выданных кормов и фуража в расход.

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения применяется для оформления выдачи материальных ценностей в эксплуатацию для хозяйственных, научных и учебных целей, а также предметов основных средств стоимостью до 3000 руб. за единицу. Записи производятся по каждому материально ответственному лицу (графа 1) с указанием выдаваемых материальных ценностей (графы 3 - 12). Ведомость утверждается руководителем учреждения и служит основанием для списания материальных ценностей и предметов основных средств стоимостью до 3000 руб. за единицу в установленном порядке с баланса учреждения.

Выдача специальной одежды и обуви наряду с оформлением ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения сопровождается также соответствующими записями в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты (Приказ Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н "Об утверждении Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты").

В карточке указываются данные о работнике: пол, фамилия, имя, отчество, рост, размеры одежды, обуви, дата выдачи одежды, дата возврата одежды, процент износа и т.п.

Путевые листы (разные формы) применяются для списания всех видов топлива. Например, путевой лист легкового автомобиля является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.

Выписывается в одном экземпляре уполномоченным лицом. Путевой лист действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).

Учреждениям для контроля за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию рекомендуем вести журнал учета движения путевых листов.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее - Приказ N 152). Письмом Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161 определено, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, при наличии в нем Обязательных реквизитов, утвержденных Приказом N 152.

Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" утверждены Нормы расхода топлива и смазочных материалов. Норма расхода подразумевает установленную меру потребления горюче-смазочных материалов при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации. При списании всех видов топлива следует руководствоваться данным документом.

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря. Определение непригодности и решение вопроса о списании мягкого инвентаря осуществляются в учреждении постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов. Члены комиссии принимают участие в осмотре предметов, уничтожении (путем сожжения) маркировочных штампов, отборе и взвешивании части пригодного для починки мягкого инвентаря, а также ветоши для уборки помещений и других целей. Акт составляется комиссией при оформлении решения о списании мягкого инвентаря, посуды и однородных предметов хозяйственного инвентаря стоимостью от 3000 до 40 000 руб. включительно за единицу и служит основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждения выбытия указанных объектов.

Если по законодательству РФ решение о списании имущества требует согласования с собственником имущества (с уполномоченным им органом власти), акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря принимается к учету только при наличии указанного согласования.

В акте указываются причины, послужившие основанием для списания объектов, перечень мероприятий по исполнению решения о списании (ликвидация, утилизация, передача, передача в переработку (аффинаж) иные мероприятия), отметка о результатах проведенных мероприятий, в том числе перечень имущества, подлежащего постановке на учет.

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр акта, согласованного в установленном порядке и утвержденного руководителем учреждения, передается в бухгалтерию (централизованную бухгалтерию), второй остается у материально ответственного лица.

Акт о списании материальных запасов применяется для списания с баланса материальных запасов на основании документов, подтверждающих их количественный расход. Акт составляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов, утверждается руководителем учреждения.

Аналитический учет материальных запасов ведется по их группам (видам), наименованиям, сортам и количеству, в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения.

Аналитический учет материальных запасов, за исключением продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.

Карточка количественно-суммового учета материальных ценностей (далее - карточка) применяется:

для аналитического учета объектов основных средств, материальных ценностей, использованных при изготовлении экспериментальных устройств;
для учета материальных ценностей, выданных на транспортные средства взамен изношенных;
для учета переходящих наград, призов, кубков;
для учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, включая спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских работ;
для учета нефинансовых активов в пути;
для учета материальных запасов, а также материальных ценностей, принятых в переработку;
для учета материальных ценностей, полученных в аренду, безвозмездное пользование, на хранение.

Карточка количественно-суммового учета материальных ценностей ведется:

по наименованию, количеству, стоимости материальных ценностей;
по каждому объекту арендованного имущества - по инвентарным номерам арендодателя (при наличии номеров);
по нефинансовым активам в пути - по отдельным поставщикам;
по товарно-материальным ценностям, принятым на ответственное хранение, - по владельцам (собственникам);
по сырью и материалам, принятым в переработку, - по заказчикам, видам, сортам материалов и месту их нахождения.

Заполнение карточки начинается с переноса остатков на начало года. Записи в ней ведутся на основании первичных (сводных) учетных документов, приложенных к журналам операций, в количественном и стоимостном выражении с выведением остатков на конец периода и составляются по каждому материально ответственному лицу отдельно.

Аналитический учет продуктов питания на складе ведется в книге учета материальных ценностей путем отражения их поступления, расхода и вывода остатков по наименованиям, сортам в количественном выражении. На каждое наименование продукта питания открывается отдельная страница книги.

Аналитический учет продуктов питания ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в оборотную ведомость по нефинансовым активам производятся на основании данных накопительной ведомости по приходу продуктов питания и накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме - только по видам) в книге учета животных. Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в книге (карточке) учета материальных ценностей.

Книга учета материальных ценностей применяется для учета в местах хранения материальных ценностей лицами, ответственными за их сохранность. Учет ведется по наименованиям, сортам и количеству материалов, готовой продукции, мягкого инвентаря, посуды, с использованием отдельных страниц по каждому наименованию объекта учета.

Учреждение систематически осуществляет контроль за поступлением и расходованием материальных ценностей, находящихся на складе (в местах хранения), а также производит сверку данных по счетам бухгалтерского учета материальных запасов с записями, которые ведут материально ответственные лица по местам хранения материальных ценностей.

О результатах проверок должны быть сделаны соответствующие записи на отведенной для этого странице в конце регистра. При ограниченном объеме наименований материальных ценностей материально ответственные лица вправе вести учет наличия материальных ценностей и операций по их поступлению и выбытию в карточке учета материальных ценностей.

Карточка применяется для учета движения материалов на складе по сорту, виду и размеру. Заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

Книга регистрации боя посуды предназначена для обобщения учреждениями (материально ответственными лицами) сведений о разбитой посуде.

Записи в данном регистре выполняются материально ответственными лицами. Постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов учреждения осуществляет контроль за правильным ведением книги регистрации боя посуды.

Синтетический учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 120 Инструкции N 157н).

Учет операций по поступлению материальных запасов ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции:

в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций принятия к учету материалов, товаров по сформированной фактической стоимости (в сумме фактических вложений) и операций по увеличению фактической (балансовой) стоимости материалов (оборудования, учитываемого в составе материалов, и т.п.) на сумму фактических затрат по их дооборудованию, модернизации;
в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками либо журнале операций расчетов с подотчетными лицами в части операций поступления материальных запасов по фактической стоимости их приобретения (изготовления);
в журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов материальных запасов.

Бухгалтерские проводки <2> по учету поступления материальных запасов без учета готовой продукции, товаров и предметов лизинга представлены в табл. 1 (п. п. 34, 35 Инструкции N 174н).

<2> Бухгалтерские проводки по учету материальных запасов даны начиная с 19-го разряда кода счета бухгалтерского учета. Для бюджетных учреждений в 24 - 26-м разрядах отражаются коды Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) согласно Приказу Минфина России от 28.12.2010 N 190н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации в Российской Федерации" (КОСГУ 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"/440 "Уменьшение стоимости материальных запасов"). В 18-м разряде указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) в соответствии с Инструкцией N 157н.

Таблица 1

Бухгалтерский учет поступления материальных запасов

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы в оценке по фактической стоимости, приобретенные за плату в рамках государственного (муниципального) договора на нужды бюджетного учреждения, без дополнительных затрат	10520340, 10530340	30234730
2	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы в оценке по фактической стоимости, сформированной при их приобретении (по нескольким договорам), изготовлении, в том числе хозяйственным способом	10520340, 10530340	10624340, 10634340
3	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы в оценке по фактической стоимости, сформированной в рамках их движения между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)	10520340, 10530340	30404340
4	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету в оценке по фактической стоимости материальные запасы, полученные от органов власти, государственных (муниципальных) учреждений при закреплении за бюджетным учреждением права оперативного управления. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания	10520340, 10530340	21006660
5	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету в оценке по фактической стоимости материальные запасы, безвозмездно полученные при закреплении права оперативного управления, в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания	10520340, 10530340	40110180, 21006660
6	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы в оценке по фактической стоимости, приобретенные через подотчетное лицо за плату в рамках государственного (муниципального) договора на нужды бюджетного учреждения	10520340, 10530340	20834660
7	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету в оценке по фактической стоимости материальные запасы, безвозмездно полученные от резидентов РФ и физических лиц - нерезидентов РФ. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	10520340, 10530340	40110180
8	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы, ранее числящиеся в составе материалов в пути при их приобретении и переходе права собственности в момент отгрузки поставщиком. Материальные запасы в пути - это материалы, оплаченные учреждениями по иногородним поставкам, но не поступившие к концу месяца на склад, а также материалы, полученные на склады групп централизованного снабжения и хозяйственного обслуживания и не распределенные по учреждениям	10520340, 10530340	10723440, 10733440
9	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету в оценке по фактической стоимости материальные запасы, безвозмездно полученные от наднациональных организаций и правительств иностранных государств. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	10520340, 10530340	40110152
10	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы (материалы, комплектующие, запасные части, ветошь, дрова и т.п.), остающиеся в распоряжении учреждения по результатам проведения демонтажных, ремонтных работ, в том числе работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов	10520340, 10530340	40110180
11	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету в оценке по фактической стоимости материальные запасы, безвозмездно полученные от международных организаций. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	10520340, 10530340	40110153
12	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы, остающиеся в распоряжении бюджетного учреждения и полученные от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств	10520340, 10530340	40110172
13	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету неучтенные материальные запасы, выявленные при инвентаризации, в оценке по текущей рыночной стоимости	10520340, 10530340	40110180
14	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы, поступившие в натуральной форме в порядке возмещения ущерба, причиненного виновным лицом	10520340, 10530340	40110172
15	Внутреннее перемещение материальных запасов между подразделениями учреждения. Учитывается в соответствующих регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица	10520340, 10530340	10520340, 10530340

Бухгалтерские проводки по учету выбытия материальных запасов без учета готовой продукции, товаров и предметов лизинга приведены в табл. 2 (п. п. 36, 37, 119 Инструкции N 174н).

Таблица 2

Бухгалтерский учет выбытия материальных запасов

-------T---------------------------------------T--------------------------¬
¦      ¦                                       ¦  Корреспондирующие счета ¦
¦ N п/п¦          Содержание операции          +-------------T------------+
¦      ¦                                       ¦    Дебет    ¦   Кредит   ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   1  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦  10960272,  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦  10970272,  ¦  10530440  ¦
¦      ¦израсходованных материальных запасов,  ¦  10980272,  ¦            ¦
¦      ¦потерь в объеме норм естественной      ¦   10990272  ¦            ¦
¦      ¦убыли, а также пришедших в негодность  ¦             ¦            ¦
¦      ¦предметов мягкого инвентаря и посуды на¦             ¦            ¦
¦      ¦основании оправдательных первичных     ¦             ¦            ¦
¦      ¦учетных документов в рамках            ¦             ¦            ¦
¦      ¦внебюджетной деятельности и выполнения ¦             ¦            ¦
¦      ¦государственного (муниципального)      ¦             ¦            ¦
¦      ¦задания                                ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   2  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦   40120272  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦             ¦  10530440  ¦
¦      ¦израсходованных материальных запасов,  ¦             ¦            ¦
¦      ¦потерь в объеме норм естественной      ¦             ¦            ¦
¦      ¦убыли, а также пришедших в негодность  ¦             ¦            ¦
¦      ¦предметов мягкого инвентаря и посуды на¦             ¦            ¦
¦      ¦основании оправдательных первичных     ¦             ¦            ¦
¦      ¦учетных документов в рамках бюджетной  ¦             ¦            ¦
¦      ¦деятельности                           ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   3  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦   40110172  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦             ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов, проданных по     ¦             ¦            ¦
¦      ¦соответствующим хозяйственным          ¦             ¦            ¦
¦      ¦договорам                              ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   4  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦  10621310,  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦  10631310,  ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов, переданных в     ¦   10611310  ¦            ¦
¦      ¦подразделения учреждения для           ¦             ¦            ¦
¦      ¦изготовления основных средств          ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   5  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦  10960272,  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦  10970272,  ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов, переданных в     ¦   10980272  ¦            ¦
¦      ¦подразделение учреждения для           ¦             ¦            ¦
¦      ¦изготовления готовой продукции,        ¦             ¦            ¦
¦      ¦выполнения работ, оказания услуг       ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   6  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦   40120273  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦             ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов, пришедших в      ¦             ¦            ¦
¦      ¦негодность вследствие стихийных и иных ¦             ¦            ¦
¦      ¦бедствий, природного явления,          ¦             ¦            ¦
¦      ¦катастрофы, согласно принятому решению ¦             ¦            ¦
¦      ¦об их списании                         ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   7  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦   40110172  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦             ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов (за исключением   ¦             ¦            ¦
¦      ¦готовой продукции, товаров)            ¦             ¦            ¦
¦      ¦в результате их продажи                ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   8  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦   30404340  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦             ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов в результате их   ¦             ¦            ¦
¦      ¦передачи в рамках расчетов между       ¦             ¦            ¦
¦      ¦головным учреждением, обособленными    ¦             ¦            ¦
¦      ¦подразделениями (филиалами)            ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦   9  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦  40120241,  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦   21006560  ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов в результате их   ¦             ¦            ¦
¦      ¦передачи органу власти,                ¦             ¦            ¦
¦      ¦государственному (муниципальному)      ¦             ¦            ¦
¦      ¦учреждению, в том числе при прекращении¦             ¦            ¦
¦      ¦права оперативного управления          ¦             ¦            ¦
¦      ¦(изъятии из оперативного управления)   ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦  10  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦  21530530,  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦   21550550  ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов (в случаях,       ¦             ¦            ¦
¦      ¦предусмотренным законодательством РФ), ¦             ¦            ¦
¦      ¦переданных бюджетным учреждением в     ¦             ¦            ¦
¦      ¦качестве учредителя (участника) в      ¦             ¦            ¦
¦      ¦уставный (складочный) капитал          ¦             ¦            ¦
¦      ¦хозяйственных обществ или иным         ¦             ¦            ¦
¦      ¦юридическим лицам.                     ¦             ¦            ¦
¦      ¦Здесь в 18-м разряде кода счета        ¦             ¦            ¦
¦      ¦бухгалтерского учета указывается код   ¦             ¦            ¦
¦      ¦вида финансового обеспечения           ¦             ¦            ¦
¦      ¦(деятельности) 2 - приносящая доход    ¦             ¦            ¦
¦      ¦деятельность (собственные доходы       ¦             ¦            ¦
¦      ¦учреждения)                            ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦  11  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦   40110172  ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦             ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов, пришедших в      ¦             ¦            ¦
¦      ¦негодность вследствие физического      ¦             ¦            ¦
¦      ¦износа, а также помимо воли бюджетного ¦             ¦            ¦
¦      ¦учреждения (при выявленных недостачах, ¦             ¦            ¦
¦      ¦хищениях, уничтожении основных средств ¦             ¦            ¦
¦      ¦при террористических актах), согласно  ¦             ¦            ¦
¦      ¦принятому решению об их списании       ¦             ¦            ¦
+------+---------------------------------------+-------------+------------+
¦  12  ¦Учреждением списана с бухгалтерского   ¦             ¦  10520440, ¦
¦      ¦учета фактическая стоимость            ¦             ¦  10530440  ¦
¦      ¦материальных запасов, безвозмездно     ¦             ¦            ¦
¦      ¦переданных в порядке, предусмотренном  ¦             ¦            ¦
¦      ¦законодательством РФ:                  ¦             ¦            ¦
¦      ¦- организациям, за исключением         ¦   40120242  ¦            ¦
¦      ¦государственных и муниципальных        ¦             ¦            ¦
¦      ¦организаций;                           ¦             ¦            ¦
¦      ¦- наднациональным организациям и       ¦   40120252  ¦            ¦
¦      ¦правительствам иностранных государств; ¦             ¦            ¦
¦      ¦- международным организациям.          ¦   40120253  ¦            ¦
¦      ¦Здесь в 18-м разряде кода счета        ¦             ¦            ¦
¦      ¦бухгалтерского учета указывается код   ¦             ¦            ¦
¦      ¦вида финансового обеспечения           ¦             ¦            ¦
¦      ¦(деятельности) 2 - приносящая доход    ¦             ¦            ¦
¦      ¦деятельность (собственные доходы       ¦             ¦            ¦
¦      ¦учреждения)                            ¦             ¦            ¦
L------+---------------------------------------+-------------+-------------

Учет готовой продукции. Готовая продукция - это часть материальных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Готовая продукция принимается к учету в оценке по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска (на дату принятия ее к учету) - п. п. 121, 122 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции. Возникающие при этом отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) себестоимости (экономия или перерасход) относятся:

на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции;
на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.

Организация бухгалтерского учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам.

Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в учреждении, исходя из ее физических свойств.

Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта (п. 123 Инструкции N 157н).

Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции делятся на прямые и накладные (п. 134 Инструкции N 157н) и общехозяйственные расходы (п. 135 Инструкции N 157н).

Прямые - затраты, которые сразу можно отнести на соответствующий вид производимой продукции (сырье, основные материалы, расходы по содержанию производственного оборудования, энергия, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и др.).

К накладным относятся затраты, связанные с одновременным изготовлением нескольких видов продукции, управлением и обслуживанием основного производства (например, заработная плата административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, аренда помещений, прочие накладные расходы). Они могут быть распределены только на основе специальных расчетов.

Распределение накладных затрат производится одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), пропорционально иному выбранному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. База распределения обязательно выбирается учреждением и прописывается в его учетной политике.

В учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все затраты являются прямыми. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции.

Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н).

Ни в одной из Инструкций не дано определения общехозяйственных расходов и того, что к ним следует относить. По мнению автора, можно воспользоваться Приказом Минфина России и Минэкономразвития России от 29.10.2010 N 137н/527 "О Методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений". В данном документе отмечается, что нормативные затраты на общехозяйственные нужды - это затраты, которые невозможно отнести напрямую к нормативным затратам, непосредственно связанным с оказанием государственной услуги, и к нормативным затратам на содержание имущества, а также к затратам на общехозяйственные нужды.

Затраты, связанные с изготовлением готовой продукции, предварительно калькулируются на счете 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Такого счета в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (до 2011 г.), не было.

Аналитический учет по счету 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" ведется в многографной карточке в разрезе видов производимой учреждением готовой продукции по видам (кодам, при их наличии) расходов.

Бюджетное учреждение организует учет затрат по экономическим элементам:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты (командировочные, почтово-телеграфные, телефон и пр.).

Это единая и обязательная к применению классификация для всех предприятий, независимо от их организационно-правовой формы. Классификация показывает, что именно израсходовано на производство продукции и каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется и ведется аналитический учет затрат по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные)) с целью нормирования, лимитирования и т.д.

В рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета (п. 138 Инструкции N 157н).

Для ведения бухгалтерского учета затрат на изготовление готовой продукции применяются следующие счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции - п. 59 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н):

10960211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960212 "Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960213 "Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960221 "Затраты на услуги связи в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960222 "Затраты на транспортные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960223 "Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960224 "Затраты на арендную плату за пользование имуществом в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960225 "Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960226 "Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960262 "Затраты на пособия по социальной помощи населению в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960263 "Затраты на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960271 "Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
10960272 "Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг".

Учет накладных расходов обособляется на счете 10970 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" в разрезе следующих аналитических счетов:

10970211 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы";
10970212 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат";
10970213 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части начислений на выплаты по оплате труда";
10970221 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части услуг связи";
10970222 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части транспортных услуг";
10970223 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части коммунальных услуг";
10970224 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом";
10970225 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества";
10970226 "Накладные расходы производства готовой продукции в части прочих работ, услуг";
10970271 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов";
10970272 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов";
10970290 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов".

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

В соответствии с содержанием хозяйственной операции накладные расходы собираются в дебете соответствующих счетов аналитического учета счета 10970200 "Накладные расходы", а затем с кредита счета на основании справки с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой учреждения, они списываются в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 10960200 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Общехозяйственные затраты учреждения на основании первичных учетных документов учитываются по дебету счета 10980 "Общехозяйственные расходы" в разрезе следующих аналитических счетов:

10980211 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы";
10980212 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат";
10980213 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части начислений на выплаты по оплате труда";
10980221 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части услуг связи";
10980222 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части транспортных услуг";
10980223 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части коммунальных услуг";
10980224 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом";
10980225 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества";
10980226 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции в части прочих работ, услуг";
10980271 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов";
10980272 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов";
10980290 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов".

При формировании фактической себестоимости различных видов готовой продукции на основании справки с приложением расчета распределения общехозяйственных расходов способом, утвержденным учетной политикой учреждения, они списываются с кредита счета 10980200 "Общехозяйственные расходы" в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 10960200 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" и счета 40120200 "Расходы текущего финансового года".

Продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству (остаток на счете 10960200 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг"). Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат (п. 137 Инструкции N 157н).

Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую себестоимость незавершенного производства.

Учет операций по формированию себестоимости готовой продукции, операций принятия к учету готовой продукции, в том числе отражение отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой), а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов на соответствующие счета финансового результата ведется в журнале по прочим операциям (п. 140 Инструкции N 157н).

Учет затрат учреждения при изготовлении готовой продукции, общехозяйственных расходов ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции:

в журнале операций по оплате труда;
в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
в журнале операций расчетов с подотчетными лицами;
в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
в журнале по прочим операциям.

Готовая продукция учитывается согласно п. 38 Инструкции N 174н и п. 121 Инструкции N 157н в составе групп счетов:

10520 "Материальные запасы - особо ценное движимое имущество учреждения";
10530 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения", которые содержат аналитический код вида синтетического счета - 7 "Готовая продукция". Бухгалтерские проводки по учету готовой продукции (п. п. 40 - 43, 64 Инструкции N 174н) представлены в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерские проводки по учету готовой продукции

----T-----------------------------------------------T---------------------¬
¦ N ¦              Содержание операции              ¦  Корреспондирующие  ¦
¦п/п¦                                               ¦        счета        ¦
¦   ¦                                               +----------T----------+
¦   ¦                                               ¦  Дебет   ¦  Кредит  ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 1 ¦                       2                       ¦     3    ¦     4    ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 1 ¦Учреждением (на дату выпуска продукции) принята¦10527340  ¦10960000  ¦
¦   ¦к бухгалтерскому учету готовая продукция в     ¦10537340  ¦          ¦
¦   ¦оценке по плановой (нормативно-плановой)       ¦          ¦          ¦
¦   ¦себестоимости на основании                     ¦          ¦          ¦
¦   ¦требования-накладной                           ¦          ¦          ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 2 ¦Учреждением приняты к бухгалтерскому учету     ¦          ¦          ¦
¦   ¦суммы разницы между фактической и плановой     ¦          ¦          ¦
¦   ¦(нормативно-плановой) себестоимостью готовой   ¦          ¦          ¦
¦   ¦продукции по окончании месяца на основании     ¦          ¦          ¦
¦   ¦Справки с приложением расчета:                 ¦          ¦          ¦
¦   ¦- части нереализованной продукции:             ¦          ¦          ¦
¦   ¦- на увеличение остатка нереализованной        ¦10527340  ¦10960000  ¦
¦   ¦продукции                                      ¦10537340  ¦          ¦
¦   ¦- на уменьшение остатка нереализованной        ¦10960000  ¦10527440  ¦
¦   ¦продукции                                      ¦10970000  ¦10537440  ¦
¦   ¦                                               ¦10980000  ¦          ¦
¦   ¦                                               ¦10990000  ¦          ¦
¦   ¦- в части реализованной продукции, продукции   ¦          ¦          ¦
¦   ¦списанной вследствие естественной убыли, брака,¦          ¦          ¦
¦   ¦порчи, недостачи и т.п.:                       ¦          ¦          ¦
¦   ¦- на увеличение финансового результата текущего¦40110130  ¦10960000  ¦
¦   ¦финансового года                               ¦          ¦10970000  ¦
¦   ¦                                               ¦          ¦10980000  ¦
¦   ¦                                               ¦          ¦10990000  ¦
¦   ¦- на уменьшение финансового результата текущего¦10960000  ¦40120000  ¦
¦   ¦финансового года                               ¦10970000  ¦          ¦
¦   ¦                                               ¦10980000  ¦          ¦
¦   ¦                                               ¦10990000  ¦          ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 3 ¦Учреждением списана с бухгалтерского учета     ¦40120272  ¦10527440  ¦
¦   ¦сумма естественной убыли готовой продукции на  ¦10960272  ¦10537440  ¦
¦   ¦основании соответствующих оправдательных       ¦10970272  ¦          ¦
¦   ¦документов                                     ¦10980272  ¦          ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 4 ¦Учреждением списана с бухгалтерского учета     ¦40120272  ¦10527440  ¦
¦   ¦сумма недостач, хищений готовой продукции на   ¦          ¦10537440  ¦
¦   ¦основании соответствующих оправдательных       ¦          ¦          ¦
¦   ¦документов                                     ¦          ¦          ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 5 ¦Учреждением списана с бухгалтерского учета     ¦40120273  ¦10527440  ¦
¦   ¦стоимость потерь готовой продукции при         ¦          ¦10537440  ¦
¦   ¦чрезвычайных обстоятельствах                   ¦          ¦          ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 6 ¦Учреждением списана с бухгалтерского учета     ¦40110130  ¦10527440  ¦
¦   ¦стоимость готовой продукции в результате ее    ¦          ¦10537440  ¦
¦   ¦реализации                                     ¦          ¦          ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 7 ¦Учреждением учтены хозяйственные операции по   ¦10121310 -¦10527440  ¦
¦   ¦переводу готовой продукции в состав основных   ¦10128310  ¦10537440  ¦
¦   ¦средств в целях ее использования для нужд      ¦10131310 -¦          ¦
¦   ¦учреждения по фактической себестоимости на     ¦10138310  ¦          ¦
¦   ¦основании требования-накладной                 ¦          ¦          ¦
+---+-----------------------------------------------+----------+----------+
¦ 8 ¦Учреждением учтены хозяйственные операции по   ¦10521340 -¦10527440  ¦
¦   ¦переводу готовой продукции в состав            ¦10526340  ¦10537440  ¦
¦   ¦материальных запасов в целях ее использования  ¦10531340 -¦          ¦
¦   ¦для нужд учреждения по фактической             ¦10536340  ¦          ¦
¦   ¦себестоимости на основании требования-накладной¦          ¦          ¦
L---+-----------------------------------------------+----------+-----------

Особенности учета товаров и их торговой надбавки. Товары являются частью материальных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

Учет товаров учреждение ведет на счетах:

10538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения";
10538440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения", а торговой надбавки (скидки) на счете 10539440 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" (п. п. 46, 47 Инструкции N 174н).

Затраты, произведенные учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров на рынке, на основании первичных учетных документов учитываются по дебету счета <1> 10990 "Издержки обращения" в разрезе следующих аналитических счетов:

10990211 "Издержки обращения в части заработной платы";
10990212 "Издержки обращения в части прочих выплат";
10990213 "Издержки обращения в части начислений на выплаты по оплате труда";
10990221 "Издержки обращения в части услуг связи";
10990222 "Издержки обращения в части транспортных услуг";
10990223 "Издержки обращения в части коммунальных услуг";
10990224 "Издержки обращения в части арендной платы за пользование имуществом";
10990225 "Издержки обращения в части содержания имущества";
10990226 "Издержки обращения в части прочих работ, услуг";
10990262 "Издержки обращения в части пособия по социальной помощи населению";
10990263 "Издержки обращения в части выплаты пенсий, пособий организациями сектора государственного управления";
10990271 "Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов";
10990272 "Издержки обращения в части расходования материальных запасов";
10990290 "Издержки обращения в части прочих расходов".

<1> В 18-м разряде кода счета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения).

Списание затрат, произведенных бюджетным учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, осуществляется на дату, определенную в учетной политике учреждения, но не реже чем по результатам месяца, с кредита счета 10990200 "Издержки обращения" в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 40120200 "Расходы текущего финансового года" (п. п. 65, 66 Инструкции N 174н).

Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам реализованным, отпущенным, списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) уточняются по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.

Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики (п. 126 Инструкции N 157н).

Учет операций по счету "Торговая наценка" ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Бухгалтерские проводки по учету товаров, торговой надбавки (п. п. 45 - 47, 150, 153 Инструкции N 174н) систематизированы в табл. 4.

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по учету товаров, торговой надбавки (скидки)

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету товары в оценке по фактической стоимости, приобретенные через подотчетное лицо для продажи	10538340	20834660
2	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету товары в оценке по фактической стоимости, приобретенные за плату у поставщиков для продажи	10538340	30234730
3	Учтена торговая наценка на товары при розничной торговле (фактическая стоимость товаров доведена до продажной цены при передаче их на реализацию). По мнению автора, еще должна быть операция внутреннего перемещения товаров со склада в места осуществления торговли, дебет и кредит счета 10538340 с заменой материально ответственного лица	10538340	10539340
4	Учреждением на основании товарного отчета и прилагаемых к нему первичных (сводных) учетных документов признаны в бухгалтерском учете доходы от реализации товаров	20530550	40110130
5	Списана с бухгалтерского учета на основании справки-отчета кассира, приходного кассового ордера стоимость товаров в результате их продажи	40110130	10538440
6	Одновременно (см. операцию 5) способом "красное сторно" списана с учета сумма торговой наценки на проданные товары	40110130	10539440
7	Способом "красное сторно" списана с бухгалтерского учета сумма торговой наценки по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий, относимой на финансовый результат текущего финансового года на основании товарного отчета, акта о списании материальных запасов и справки	40120273	10539440

Список литературы

О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ.
О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества: Постановление Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.
Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н.
Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 28.12.2010 N 190н.
Об утверждении Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты: Приказ Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.
Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.
О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ.
О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ.
Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.
О библиотечном деле: Федеральный закон от 29.12.1994 N 78-ФЗ.
О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества: Постановление Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.
Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению: Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н.
Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: Приказ Минфина России от 28.12.2010 N 190н.
Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении: Приказ Минфина России от 29.08.2001 N 68н.
Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94: Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР: Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

Т.С.Маслова

К. э. н.,

доцент

Нижегородский государственный

университет им. Н.И.Лобачевского