Мудрый Экономист

Бренд - объект имущественного права

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 19

Слово "бренд" произошло от древнескандинавского brandr. Так называлось тавро, которым владельцы скота помечали своих животных. С точки зрения потребительской психологии бренд - это информация, сохраненная в памяти потребителей.

С правовой точки зрения под брендом понимается товарный знак, обозначающий производителя продукта и подлежащий правовой защите.

Любопытно, что раньше брендом считался не всякий товарный знак, а лишь широко известный. Но в настоящее время в средствах массовой информации такие слова употребляются как синонимы. По мнению специалистов-патентоведов, это не вполне корректно. С их точки зрения, понятия "бренд" и "брендинг", строго говоря, не правовые, а используемые в потребительской среде для объединения этапов продвижения товаров на рынке <1>. Тем не менее в настоящей статье мы будем употреблять их как равнозначные <2>.

<1> Материал из Википедии - свободной энциклопедии.
<2> К сведению. Имя основателя династии строителей религиозных сооружений Kongo Gumi использовалось как товарный знак с 578 г. В 2006 г. фирма с почти полуторатысячелетней историей обанкротилась, тем не менее, согласитесь, этот пример достоин подражания.

Нормативное регулирование

Обозначим основные нормы гражданского законодательства, регулирующие правоотношения, возникающие при операциях с товарными знаками. Согласно п. 1 ст. 1482 ГК РФ в качестве товарных знаков регистрируют словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Нормы Гражданского кодекса о товарных знаках применяются к знакам обслуживания, то есть к обозначениям, служащим для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг, поэтому, говоря о товарных знаках, мы будем подразумевать и знаки обслуживания (п. 2 ст. 1477 НК РФ).

Исключительные права на товарный знак действуют с момента его государственной регистрации в течение десяти лет со дня подачи заявки на эту регистрацию. Однако срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права. Продлять данный срок можно неограниченное число раз (ст. 1491 ГК РФ).

Обратите внимание! Незаконное использование чужого товарного знака согласно ст. 14.10 КоАП РФ может повлечь ответственность: для граждан в размере от 1500 до 2000 руб.; для должностных лиц - от 10 000 до 20 000 руб.; для юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. При этом предметы, содержащие незаконное воспроизведение товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара, конфискуются.

Имейте в виду, правовая охрана товарного знака может быть прекращена досрочно вследствие неиспользования товарного знака непрерывно в течение любых трех лет после его государственной регистрации. При этом бремя доказывания использования товарного знака лежит на правообладателе (п. 1 ст. 1486 ГК РФ).

Признаем расходы

Товарные знаки и знаки обслуживания относятся к нематериальным активам (далее - НМА), по этой причине их стоимость не учитывается в расходах единовременно в целях как бухгалтерского учета (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <3>), так и налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Вместе с тем суммы начисленной по НМА амортизации ежемесячно относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, или, как принято говорить в бухгалтерском учете, к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Данные утверждения в полной мере справедливы только для целей бухгалтерского учета, поскольку при налогообложении прибыли установлен ценовой критерий первоначальной стоимости амортизируемого имущества - более 20 000 руб. (с 01.01.2010 - более 40 000 руб.), ниже которого расходы на приобретение (создание) товарного знака подлежат единовременному списанию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99).

К сведению. Поскольку в бухгалтерском учете стоимость бренда ниже обозначенного критерия (20 000 руб.) будет амортизироваться, возникает необходимость отразить отложенное налоговое обязательство, которое будет погашаться по мере начисления бухгалтерской амортизации (п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и вот тут начинаются первые трудности.

Напомним, мы имеем право учесть объект в качестве НМА при выполнении ряда условий, одно из которых - обладание исключительными правами на объект (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" <5>, п. 3 ст. 257 НК РФ). Данное право подтверждается свидетельством на товарный знак (знак обслуживания), в котором есть три даты: первая - приоритет товарного знака (дата подачи заявки); вторая - дата регистрации в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ; третья - срок действия регистрации. Выше мы говорили, что исключительное право на товарный знак начинается с момента его государственной регистрации, поэтому при расчете срока полезного использования бренда мы должны ориентироваться на вторую и третью даты. Обычно этот срок составляет около 108 месяцев.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

По правилам, установленным в п. п. 28, 29 ПБУ 14/2007, амортизация товарных знаков может начисляться следующими методами: 1) линейным; 2) способом уменьшаемого остатка; 3) пропорционально объему продукции (работ). Однако на практике начисление амортизации по товарному знаку обычно производится линейным способом (что весьма оправданно) как в целях бухгалтерского учета, так и при налогообложении прибыли (способ аналогичен бухгалтерскому).

К сведению. По правилам, установленным в п. 30 ПБУ 14/2007, способ определения амортизации НМА ежегодно должен проверяться на необходимость его уточнения, вместе с тем полагаем, что для товарных знаков, амортизируемых линейным методом, данная норма неактуальна.

Рассмотрим нюанс, касающийся международной регистрации товарного знака. Специалисты финансового ведомства (Письмо от 29.03.2005 N 07-05-06/91) рассуждают следующим образом. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит осуществление им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. При этом стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Таким образом, исходя из ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с международной регистрацией знаков, применяемых для товаров или услуг, следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Позволим себе не согласиться с данной точкой зрения. Функция такого товарного знака состоит в индивидуализации и правовой охране выполняемых работ, оказываемых услуг. Действие исключительных прав на товарный знак, зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ, ограничивается территорией нашей страны.

Прежде чем переместиться в область международного публичного права, напомним, что в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В силу ч. 2 ст. 1 Соглашения о международной регистрации знаков <6> обязательным условием международной регистрации товарного знака является его предварительная регистрация в стране происхождения (для нас это Россия, и регистрация осуществляется в Роспатенте).

<6> Заключено в Мадриде 14.04.1891.

В силу ст. 4bis Соглашения о международной регистрации знаков если товарный знак впоследствии регистрируется Международным бюро на имя того же владельца или его правопреемника, то международная регистрация рассматривается как заменяющая предшествующие национальные регистрации, но не затрагивающая прав, приобретенных на основе предшествующих регистраций.

Новый срок правовой охраны составляет 20 лет (а не 10 лет, как предусмотрено в Гражданском кодексе) и исчисляется с момента подачи заявки на международную регистрацию в стране происхождения при условии, что Международное бюро получило заявку в течение двух месяцев, считая с даты подачи. Если заявка не была получена в этот срок, Международное бюро регистрирует заявку по дате ее получения (Постановление ФАС МО от 29.04.2010 N КА-А40/3758-10).

Следовательно, после международной регистрации правовая охрана товарного знака распространяется на территории России и иностранных государств - участников Соглашения о международной регистрации знаков, при этом срок правовой охраны увеличивается вдвое.

Примечание. Россия относится к государствам - участникам Соглашения о международной регистрации знаков.

Поскольку международная регистрация заменяет предшествующие национальные регистрации, нам представляется, что возникает новый объект НМА. Заметьте, все условия, установленные п. 3 ПБУ 14/2007, в данном случае соблюдаются. При этом, по нашему мнению, балансовая стоимость товарного знака, зарегистрированного на территории РФ, будет формировать первоначальную стоимость международного бренда.

Конечно, выбор за вами, ведь данный подход менее выгоден организации, поскольку при исчислении налога на прибыль также возникает НМА, который будет списываться посредством амортизации. Но, как говорится, "Amicus Plato, sed magis amica veritas" <7>.

<7> "Платон мне друг, но истина дороже". Аристотель.

К сведению. Основная пошлина (без учета повышающих коэффициентов, добавочных сборов и дополнительных пошлин) за регистрацию товарного знака по мадридской системе составляет 790 швейцарских франков, что равняется примерно 21 500 руб. (см. Правило 32 Соглашения о международной регистрации знаков).

Пример 1. ОАО "Зяблик" в августе 2009 г. получило правовую охрану товарного знака на территории России сроком на 106 мес. Стоимость товарного знака - 15 000 руб. Амортизация начисляется с применением счета 05 <8>. В январе 2011 г. организация осуществила международную регистрацию товарного знака по мадридской системе. Затраты на проведение регистрации составили 35 000 руб.

<8> Напомним, что согласно Плану счетов и Инструкции по его применению по объектам НМА предусмотрено два способа отражения амортизации: с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и без использования данного счета. В последнем случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

В бухгалтерском учете ОАО "Зяблик" будет составлена следующая корреспонденция счетов:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                              Август 2009 г.                             
Товарный знак принят к учету                
04      
08      
  15 000  
Отражено отложенное налоговое обязательство 
(15 000 руб. x 20%)
68      
77      
   3 000  
             Ежемесячно с сентября 2009 г. по январь 2011 г.             
Отражена амортизация товарного знака        
(15 000 руб. / 106 мес.)
26      
05      
     142  
Отражено погашение части отложенного        
налогового обязательства
(142 руб. x 20%)
77      
68      
      28  
                              Январь 2011 г.                             
На счет выбытия НМА списана первоначальная  
стоимость товарного знака
04-выб. 
04      
  15 000  
На счет выбытия НМА отнесена сумма          
начисленной амортизации
(142 руб. x 17 мес.)
05      
04-выб. 
   2 414  
Остаточная стоимость товарного знака учтена 
в составе капитальных вложений
(15 000 - 2414) руб.
08      
04-выб. 
  12 586  
Отражены расходы, связанные с международной 
регистрацией товарного знака
08      
60, 76  
  35 000  
Товарный знак принят к учету                
04      
08      
  47 586  
Отражено погашение отложенного налогового   
обязательства
(3000 руб. - 28 руб. x 17 мес.)
77      
68      
   2 524  
              Ежемесячно с февраля 2011 г. по январь 2031 г.             
Отражена амортизация товарного знака        
(47 586 руб. / 240 мес.)
26      
05      
     198  

Передача товарного знака в пользование

После того как исключительные права на товарный знак зарегистрированы, правообладатель получает возможность ими распорядиться, в том числе путем предоставления в пользование. В таком случае обычно заключается лицензионный договор <9>, который, как и само исключительное право, подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1490 ГК РФ).

<9> В соответствии со ст. 1489 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к конкретной сфере предпринимательской деятельности.

В силу общей нормы - п. 3 ст. 423 ГК РФ такие договоры по умолчанию возмездные и за использование товарного знака традиционно предусматривают один из двух видов платежей: единовременный (паушальный) или периодический (роялти).

Раз уж мы заговорили о международной регистрации товарных знаков, то схематично рассмотрим передачу их в пользование иностранным партнерам.

Налог на добавленную стоимость. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению торговых марок признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Следовательно, данные операции НДС не облагаются.

Налог на прибыль. По правилам гл. 25 НК РФ доходы от предоставления в пользование прав на товарный знак относятся к внереализационным доходам (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Что касается внутрироссийских операций, нужно понимать, что лицензионные платежи облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В целях налогообложения прибыли будет действовать все та же норма - п. 5 ст. 250 НК РФ, а доход должен признаваться в одну из дат (элемент учетной политики): дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете доходы, получаемые организацией от предоставления за плату своих прав, когда это не является предметом ее деятельности, относятся к прочим доходам (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <10>). Если лицензионные платежи уплачиваются не ежемесячно, то в бухгалтерском учете используется счет 98, субсчет 1. При этом возникает необходимость применения правил ПБУ 18/02.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Пример 2. ООО "Зарянка" по лицензионному договору, срок действия которого составляет 3 года, на территории РФ предоставило в пользование свой знак обслуживания. Расчеты по договору осуществляются в следующем порядке. При заключении договора перечисляется паушальный платеж в сумме 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Плюс к тому ежемесячно должен уплачиваться роялти в сумме 11 800 руб. Согласно учетной политике ООО "Зарянка" доход признается на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора.

В бухгалтерском учете ООО "Зарянка" будет составлена следующая корреспонденция счетов:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                       В момент заключения договора                      
Отражена задолженность лицензиата в виде    
суммы паушального платежа
76-лиц. 
98-1    
  177 000 
Получен паушальный платеж                   
51      
76-лиц. 
  177 000 
Начислен НДС                                
76-НДС  
68-НДС  
   27 000 
Отражено отложенное налоговое обязательство 
(150 000 руб. x 20%)
68-приб.
77      
   30 000 
                  Ежемесячно в течение действия договора                 
Соответствующая часть паушального платежа   
признана в составе доходов
(177 000 руб. / 36 мес.)
98-1    
91-1    
    4 917 
Часть начисленного ранее НДС принята к      
вычету
(27 000 руб. / 36 мес.)
68-НДС  
76-НДС  
      750 
Учтен доход от роялти                       
76-лиц. 
91-1    
   11 800 
В связи с реализацией права пользования     
знаком обслуживания начислен НДС
(1800 + 750) руб.
91-2    
68-НДС  
    2 550 
Отражено перечисление роялти                
51      
76-лиц. 
   11 800 
Погашена соответствующая часть отложенного  
налогового обязательства
(30 000 руб. / 36 мес.)
77      
68-приб.
      833 

Получение товарного знака в пользование

При получении товарного знака в пользование нужно помнить о п. 65 Положения N 34н <11>: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

<11> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В силу данной нормы паушальный платеж необходимо распределить на весь период действия договора. Строго говоря, и роялти не всегда уплачивается ежемесячно, в таком случае он тоже аккумулируется на счете 97 (если осуществлена предварительная оплата), а затем в соответствующей части списывается на счета учета затрат на производство или расходов на продажу. Кстати, неисключительные права на товарный знак также необходимо отразить за балансом в оценке, сделанной исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При налогообложении прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на средства индивидуализации признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ), на одну из дат (элемент учетной политики): на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В подтверждение своих слов приведем спор, рассмотренный ФАС МО в Постановлении от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10. По мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно учитывал в составе расходов по налогу на прибыль в 2005 г. затраты (в виде роялти), относящиеся к другим налоговым периодам (2001 - 2004 гг.), что привело к неуплате налога на прибыль. Однако, как установил суд, по условиям лицензионного договора расчеты за пользование товарными знаками должны производиться с 2005 г., следовательно, именно в 2005 г. заявитель обязан был включить в состав расходов соответствующую сумму роялти.

Теперь несколько слов о налоговых обязательствах, возникающих при получении товарного знака от иностранного партнера.

Говоря об НДС, мы вновь вынуждены обратиться к пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (наш случай), возникает объект налогообложения.

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

Таким образом, лицензиат, приобретающий у иностранной организации права на использование торговой марки, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет НДС. При этом указанная организация имеет право на вычет данных сумм в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 и 174 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-08-05).

Что касается налогообложения прибыли, у пользователя также возникают обязанности налогового агента при каждой выплате дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ), если иное не предусмотрено международным договором (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2010 N 16-12/027377). По умолчанию с доходов иностранного лицензиара лицензиат удерживает налог на прибыль и перечисляет его в бюджет РФ.

Продление правовой охраны

В начале статьи мы говорили, что срок действия исключительного права на товарный знак по заявлению правообладателя может быть продлен на десять лет.

К сведению. В настоящее время госпошлина за продление срока действия исключительного права на товарный знак составляет 15 000 руб. (п. 2.35 Приложения к Постановлению Правительства РФ от 10.12.2008 N 941).

Поскольку по правилам РСБУ в данном случае пересмотр стоимости товарного знака не допускается, мы должны говорить о расходах будущих периодов. Учитывая, что правовая охрана продлевается на десять лет, в бухгалтерском учете произведенные в связи с этим расходы будут ежемесячно списываться по 1/120.

Скажем несколько слов о налоге на прибыль. По мнению столичных налоговиков, расходы по уплате пошлин за продление срока действия регистрации товарного знака учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 20.02.2008 N 20-12/015948). Нам представляется, что наиболее подходящая ссылка, указывающая на момент признания расходов, - пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

ФАС ВВО в Постановлении от 26.11.2004 N А11-3274/2004-К2-Е-2706 руководствовался пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. По его мнению, пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака является периодическим платежом, поэтому учитывается в целях налогообложения прибыли единовременно в периоде уплаты.

Пример 3. На балансе ЗАО "Коростель" числится товарный знак, правовая охрана которого прекращается в октябре 2010 г. С целью продления действия исключительного права на данный бренд в августе 2010 г. ЗАО уплачивает пошлину - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Коростель" будет составлена следующая корреспонденция счетов:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                              Август 2010 г.                             
Перечислена пошлина за продление срока      
действия регистрации товарного знака
76      
51      
  15 000  
Затраты на сохранение исключительного права 
на товарный знак учтены в составе расходов
будущих периодов
97      
76      
  15 000  
Отражено отложенное налоговое обязательство 
(15 000 руб. x 20%)
68      
77      
   3 000  
             Ежемесячно с октября 2010 г. по сентябрь 2020 г.            
Списана соответствующая часть расходов      
будущих периодов
(15 000 руб. / 120 мес.)
26      
97      
     125  
Отражено погашение части отложенного        
налогового обязательства
(3000 руб. / 120 мес.)
77      
68      
      25  

Списание

Стоимость товарного знака, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно списывается сумма накопленных амортизационных отчислений (п. 34 ПБУ 14/2007). Доходы и расходы от этой операции относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

До недавнего времени при налогообложении прибыли списание в расходы сумм амортизации при выбытии НМА вызывало споры с чиновниками (Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723). С 2009 г. законодатель изменил пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. С этой даты суммы недоначисленной амортизации по объектам НМА учитываются во внереализационных расходах. Однако данный порядок действует только при начислении амортизации линейным методом. В ином случае нужно руководствоваться п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Проверка срока полезного использования

В силу п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования (СПИ) должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, СПИ корректируется, а в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года отражаются изменения в оценочных значениях. (Данное правило заимствовано из IAS 38 <12>.)

<12> IAS 38 "Intangible Assets" ("Нематериальные активы").

Примечание. Существенное изменение СПИ товарного знака оказывает влияние как на текущую бухгалтерскую отчетность, так и на отчетность будущих периодов.

Итак, мы вынуждены обратиться к ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" <13>, а точнее, к его п. 4: изменение оценочного значения... подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

<13> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Обратите внимание! Исключение составляют изменения оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, которые корректируют соответствующие статьи капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Пример 4. ФГУП "Ласточка" имеет на балансе товарный знак, первоначальная стоимость которого составляла 216 000 руб., СПИ - 108 мес. В ноябре 2009 г. была подана первоначальная заявка на новый товарный знак в связи с ребрендингом. По состоянию на 01.01.2010 первоначальный товарный знак использовался в течение 36 мес. Регистрация и использование нового товарного знака должны начаться спустя 18 мес. с момента подачи соответствующей заявки. Счет 05 не применяется.



Первоначальная норма амортизации составляла 2000 руб. в месяц (216 000 руб. / 108 мес.). За время эксплуатации товарного знака до подачи заявки на регистрацию нового средства индивидуализации сумма начисленной амортизации - 72 000 руб. (2000 руб. x 36 мес.).

Из-за ребрендинга новый СПИ - 54 мес. (36 + 18). Таким образом, с учетом данного СПИ норма амортизации должна составлять 4000 руб. (216 000 руб. / 54 мес.), а сумма начисленной амортизации - 144 000 руб. (4000 руб. x 36 мес.).

Следовательно, разница между фактически начисленной и расчетной амортизацией в связи с изменением оценочного значения будет равна 72 000 руб. (144 000 - 72 000).

В бухгалтерском учете ФГУП "Ласточка" будут составлены проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                              Январь 2010 г.                             
Отражено начисление амортизации товарного   
знака
26      
04      
   4 000  
Учтено изменение оценочного значения        
91-2    
04      
  72 000  
Отражен отложенный налоговый актив <*>
(72 000 руб. x 20%)
09      
68      
  14 400  
               Ежемесячно с февраля 2010 г. по июль 2011 г.              
Отражено начисление амортизации товарного   
знака
26      
04      
   4 000  
Отражен отложенный налоговый актив <*>
(4000 - 2000) руб. x 20%)
09      
68      
     400  
                               Июль 2011 г.                              
Отражено погашение отложенного налогового   
актива <**>
(14 000 + 140 руб. x 18 мес.)
68      
09      
  21 600  
<*> Вследствие того, что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не предоставляет возможности пересмотра нормы амортизации в связи с изменениями оценочных значений, в бухгалтерском учете возникают временные разницы, которые формируют отложенные налоговые активы (п. 14 ПБУ 18/02).
<**> Не учтенная при налогообложении в расходах сумма амортизации при списании товарного знака единовременно признается в составе внереализационных расходов.

Учет по IAS? <14>

<14> IAS - общепринятое сокращение International Accounting Standards (Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО).

В ПБУ 14/2007 есть еще два правила, напрямую заимствованные из IAS 38: проверка на обесценение и переоценка объектов НМА.



Итак, по правилам, установленным п. 22 ПБУ 14/2007, НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности <15>. Однако легального перевода МСФО и уж тем более их официальной публикации нет и в ближайшее время не предвидится, поэтому считаем указанное правило некорректным. Вместе с тем если исходить из требования осмотрительности, закрепленного в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <16>, то предприятие вправе провести проверку на обесценение по международным правилам.

<15> Имеется в виду IAS 36 "Impairment of Assets" ("Обесценение активов").
<16> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Согласно другой норме - п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) может переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Российские бухгалтерские стандарты не содержат определения активного рынка, поэтому обратимся к исходному документу, на основании которого составлено ПБУ 14/2007. Согласно IAS 38 активный рынок - это рынок, на котором выполняются три условия:

В п. 67 IAS 38 говорится, что в отношении товарных знаков никакого активного рынка не может быть, а сравнивать идентичные объекты мы тоже считаем некорректным. Таким образом, принимая во внимание пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007, остается признать, что у нас недостаточно оснований для достоверной оценки переоцененной стоимости объекта, а без нее мы не вправе принять товарный знак к учету.

К сведению. В отличие от переоценки основных средств, при которой пересчитываются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, при переоценке объектов НМА (п. 19 ПБУ 14/2007) должна пересчитываться балансовая стоимость.

М.В.Моисеев



Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"