Мудрый Экономист

Учет в розничной торговле: как списывать покупную стоимость товаров

"Упрощенка", 2010, N 10

Пожалуй, основная проблема бухгалтеров, работающих в организациях розничной торговли на УСН, связана с учетом расходов на покупку товаров. И это неудивительно, в особенности если ассортимент товаров широк, а количественный учет не обеспечен техническими средствами. Возможные решения - в данной статье.

Напомним: расходы на оплату стоимости покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, указаны в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это означает, что "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вправе учесть их в налоговой базе. В пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ раскрыт порядок признания стоимости покупных товаров в расходах, согласно которому затраты при упрощенной системе признаются после того, как выполнены все необходимые условия. Первое - погашена задолженность перед поставщиком товаров, второе - товары реализованы покупателям. Правда, Минфин России долгое время выдвигал дополнительное условие: получение дохода от реализации (например, в Письме от 20.01.2010 N 03-11-11/06). Но, к счастью, ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2010 N 808/10 признал это требование незаконным и разрешил списывать расходы сразу после оплаты поставщику и перехода права собственности на товар покупателю. Напомним, в п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией называется переход права собственности на товары.

Примечание. Подробно об этом рассказывалось в статье "ВАС РФ признал реализацией фактическую передачу товаров независимо от получения оплаты" // Упрощенка, 2010, N 9.

Сейчас же речь пойдет несколько о другом. В том же пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указаны четыре метода оценки покупных товаров:

Для применения любого из этих методов нужен количественный учет, и если он ведется должным образом, особых проблем у бухгалтера не возникнет. Только всегда помните, что выбранный способ следует закрепить в учетной политике.

Пример 1. ООО "Сапфир" - розничный магазин, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы". Ассортимент небольшой, продаются товары трех видов, ведется количественный учет поступивших и проданных товаров. Применяется метод по стоимости единицы товара. Определим покупную стоимость товаров, которую можно списать в расходы за сентябрь 2010 г. Данные об оплате и продаже товаров за сентябрь 2010 г. сведены в табл. 1.

Таблица 1. Исходные данные о покупной стоимости реализованных товаров за сентябрь 2010 года <*>

  Наименование товара  
 Реализовано, руб. 
     В том числе оплачено    
поставщикам, руб.
Товар N 1              
      376 700      
           354 200           
Товар N 2              
      286 500      
           286 500           
Товар N 3              
      508 900      
           498 600           
Товар N 4              
      125 750      
            94 900           
<*> Все показатели даны за вычетом НДС - 18%.

Итак, для списания в расходы необходимо, чтобы товары были оплачены и реализованы. Определим стоимость товаров, для которых выполнены оба условия. Она равна 1 234 200 руб. (354 200 руб. + 286 500 руб. + 498 600 руб. + 94 900 руб.). 30 сентября общество имеет право учесть эту сумму в расходах. Кроме того, отдельной строкой можно учесть в расходах "входной" НДС со стоимости оплаченных и реализованных товаров, он равен 222 156 руб. (1 234 200 руб. x 18%).

Примечание. НДС со стоимости товаров и услуг включается в расходы одновременно с самой стоимостью (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Итак, если бухгалтер может точно определить, какие именно товары одновременно оплачены и реализованы, то все просто - вычисляется их общая покупная стоимость, которая затем и включается в состав расходов. Однако на практике такое возможно в двух случаях: при небольшом ассортименте товаров (как в примере 1) или при наличии специальных технических средств (например, сканирующих устройств, которые применяются в супермаркетах).

А что делать бухгалтеру небольшого магазина, в котором реализуется множество различных товаров, но сканера нет? То есть фактически в конце месяца известна лишь информация о купленных и оплаченных товарах в покупных ценах. Что касается реализованных товаров, то о них есть данные только в продажных ценах, причем неясно, какие именно товары были проданы, - имеется только общая сумма доходов от реализации. Таким образом, нельзя применить ни один из способов, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Возникает вопрос: как в рассмотренной ситуации вести учет покупной стоимости? Все зависит от способа расчетов с поставщиками, поэтому приведем два варианта учета.

Все реализованные товары оплачены

Если практикуется предоплата или оплата на дату поставки, то есть на конец месяца задолженности перед поставщиками товаров нет, работа бухгалтера сильно не осложнится. Все реализованные товары являются оплаченными, остается лишь выяснить их покупную стоимость. Это можно сделать расчетным путем, зная величину торговой наценки на начало месяца, а также наценку на товары, поступившие в течение месяца. Определяется доля наценки и с ее помощью уже покупная стоимость товаров. Как это можно сделать, покажем на примере.

Пример 2. ООО "Огород" - магазин, торгующий овощами и применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы". Учет товаров ведется в продажных ценах. Остаток товаров на начало сентября в продажных ценах с учетом входного НДС составил 58 450 руб., в том числе торговая наценка - 9850 руб. Продажная стоимость товаров, поступивших в сентябре, с учетом "входного" НДС составила 229 400 руб., в том числе торговая наценка - 41 400 руб. Стоимость реализованных за сентябрь овощей - 246 500 руб. Все товары оплачены поставщикам авансом или в день покупки. Определим величину расходов на покупку товаров и сумму НДС, которые можно списать в сентябре 2010 г.

Вычислим долю покупной стоимости в продажной на основании данных о поступивших товарах и остатке на начало месяца. Получим 0,822 [(58 450 руб. - 9850 руб. + 229 400 руб. - 41 400 руб.) : (58 450 руб. + 229 400 руб.)]. Умножив данный показатель на стоимость реализованных товаров в продажных ценах, получим покупную стоимость реализованных товаров - 202 623 руб. (246 500 руб. x 0,822). Так как по условию задолженности перед поставщиками нет и все реализованные товары оплачены, их покупную стоимость можно отнести на расходы. Однако вспомним, что в расходах стоимость товаров учитывается без НДС (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а "входной" НДС записывается в Книге учета доходов и расходов отдельной строкой согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Так что выделим из стоимости реализованных товаров сумму НДС расчетным путем, получим 18 420,27 руб. (202 623 руб. : 110% x 10%). Соответственно, покупная стоимость реализованных в сентябре товаров без НДС равна 184 202,73 руб. (202 623 руб. - 18 420,27 руб.). Для подтверждения суммы расходов расчеты следует оформить бухгалтерской справкой. Записи в Книге учета доходов и расходов показаны в табл. 2.

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Огород" за III квартал 2010 года

 N 
п/п
    дата и   
номер
первичного
документа
 содержание 
операции
 доходы, учитываемые при 
исчислении налоговой базы
    расходы,    
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
 1 
      2      
      3     
            4            
        5       
...
     ...     
     ...    
           ...           
       ...      
194
Бухгалтерская
справка N 36
от 30.09.2010
Учтена      
стоимость
покупных
товаров
за сентябрь
2010 г.
            -            
   184 202,73   
195
Бухгалтерская
справка N 36
от 30.09.2010
Учтен НДС   
со стоимости
покупных
товаров
за сентябрь
2010 г.
            -            
    18 420,27   
...
     ...     
    ...     
           ...           
       ...      

Примечание. Овощи облагаются НДС по ставке 10% (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Ситуация. Если товары облагаются НДС по разным ставкам

Как уже упоминалось, "входной" НДС со стоимости товаров отражается в Книге учета доходов и расходов отдельной строкой, причем одновременно со стоимостью самих товаров (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, после определения величины расходов на товары нужно рассчитать сумму "входного" НДС. Если магазин торгует товарами, которые облагаются по одной и той же ставке, то все просто. Берем величину расходов и умножаем на 10 или 18%. Полученный результат и будет суммой НДС, которую можно вписать в графу 5 Книги учета. Но иногда товары облагаются по разным ставкам, в этом случае бухгалтеру придется немного потрудиться. Если их раздельный учет не ведется, нужно будет рассчитать среднюю ставку на основании данных об оставшихся на начало месяца и поступивших товарах. В расходы будет включена сумма НДС, полученная как произведение стоимости товаров, относимой на расходы, и средней ставки. Конечно же, все расчеты необходимо подтверждать бухгалтерской справкой.

Стоимость реализованных и оплаченных товаров вычисляется расчетным путем

Случается, что на конец месяца имеется задолженность перед поставщиком, причем неясно, какие из товаров не оплачены - реализованные или находящиеся в остатке. Для подобной ситуации Минфин России предложил специальные формулы - с их помощью можно определить расходы на приобретение товаров в ситуации, когда учет ведется в продажных ценах. Расскажем об этих формулах подробнее.

Речь пойдет о формулах, которые приведены в Письмах от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 и от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106. Стоимость реализованных и оплаченных товаров (Р) рассчитывается следующим образом:

Р = (Ом + Он) x Ср : (Ср + Ок),

где Ом - стоимость оплаченных поставщикам товаров за месяц (без НДС);

Он - стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на конец предыдущего месяца;

Ср - продажная стоимость реализованных за месяц товаров;

Ок - продажная стоимость нереализованных товаров на конец месяца.

Показатель Он берется из расчетов за прошлый месяц:

Он = (Ом + Оп) x Д1,

где Оп - остаток оплаченных поставщикам, но не реализованных товаров на начало месяца (без НДС), то есть показатель Он за предыдущий месяц;

Д1 = Ок : (Ср + Ок).

Показатель Он можно вычислить и другим способом, более простым:

Он = Ом + Оп - Р.

"Входной" НДС со стоимости товаров, который можно включить в расходы, (НДСр) определяется по формуле:

НДСр = Р x 18%.

Покажем, как пользоваться этими формулами на примере.

Примечание. В Письмах Минфина России указана формула для расчета НДС по ставке 18%. Но, разумеется, в отношении товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, сумму расходов следует умножать на 10%.

Пример 3. ООО "Водолей" - небольшой магазин, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы". Учет товаров ведется в продажных ценах. Определим величину расходов за сентябрь 2010 г.

Условия следующие. Остаток оплаченных, но не реализованных на начало месяца товаров (в покупных ценах без НДС) - 184 250 руб. Поставщикам товаров за месяц перечислено 1 360 400 руб. без НДС, продажная стоимость реализованных товаров - 1 856 200 руб., продажная стоимость товаров, оставшихся на конец месяца, - 228 900 руб. Все товары облагаются НДС по ставке 18%.

Исходных данных достаточно, можно рассчитать показатель Р:

(1 360 400 руб. + 184 250 руб.) x 1 856 200 руб. : (1 856 200 руб. + 228 900 руб.) = 1 375 080 руб.

Полученный результат - стоимость оплаченных и реализованных в сентябре товаров без НДС. Отдельно рассчитаем сумму НДС, она равна 247 514,4 руб. (1 375 080 руб. x 18%).

Для расчетов следующего месяца вычислим стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на 1 октября 2010 г. (Он):

(1 360 400 руб. + 184 250 руб.) x 228 900 руб. : (1 856 200 руб. + 228 900 руб.) = 169 570 руб.

Расчеты необходимо оформить бухгалтерской справкой. Записи в Книге учета доходов и расходов показаны в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Огород" за III квартал 2010 года

 N 
п/п
    дата и   
номер
первичного
документа
 содержание 
операции
 доходы, учитываемые при 
исчислении налоговой базы
    расходы,    
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
 1 
      2      
      3     
            4            
        5       
...
     ...     
    ...     
           ...           
       ...      
103
Бухгалтерская
справка N 45
от 30.09.2010
Учтена      
стоимость
покупных
товаров
за сентябрь
2010 г.
            -            
    1 375 080   
104
Бухгалтерская
справка N 45
от 30.09.2010
Учтен НДС   
со стоимости
покупных
товаров
за сентябрь
2010 г.
            -            
      247 514,4 
...
     ...     
    ...     
           ...           
       ...      

Если формулы использовать невыгодно

Использовать формулы в расчетах удобно. Однако если стоимость товаров, оставшихся на конец месяца, сопоставима со стоимостью реализованных, в расходы удастся списать меньше, чем хотелось. Ведь оплата распределяется пропорционально продажной стоимости реализованных и оставшихся товаров, а на практике может оказаться, что оплачивались как раз реализованные товары. Иными словами, в такой ситуации расходы занижаются. Как быть, если такое положение дел не устраивает?

Примечание. Отметим, что такая ситуация на практике встречается довольно часто.

Ответ один - не применять формулы. Кстати, Минфин России в своих разъяснениях также говорит об их рекомендательном характере. А значит, если использовать формулы неудобно или невыгодно, налогоплательщик вправе разработать свой алгоритм расчета расходов на покупку товаров. Главное, чтобы учитывались все условия, указанные в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (оплата и реализация товаров).

Из истории УСН. Эксперты журнала разработали формулы раньше Минфина

Заметим, вопрос выбора способа учета стоимости покупных товаров был настолько актуален, что уже при подготовке к выходу в свет самого первого номера журнала "Упрощенка" эксперты редакции предложили свой вариант, точнее свои формулы (см. статью "Торговля" // Упрощенка, 2005, N 1).

Упомянутые Письма Минфина России с аналогичными формулами для вычисления расходов на покупку товаров при учете в продажных ценах опубликованы намного позже.

Кстати, с момента выхода первого номера прошло уже пять лет, однако большинство рекомендаций, приведенных в статье "Торговля", не утратило свою актуальность.

Правда, возникает вопрос: как именно рассчитать стоимость товаров, чтобы без применения формул выполнялись все необходимые условия? Универсального совета здесь нет. Можно, к примеру, проводить инвентаризацию на 1-е число каждого месяца, вычислять покупную стоимость оставшихся товаров, анализировать, какие из них уже оплачены, какие - нет. На основании этой информации рассчитывать стоимость реализованных и оплаченных товаров. Правда, способ этот довольно сложный и трудоемкий. Есть и другой вариант - попробовать доказать, что в течение месяца поставщикам оплачивались именно реализованные товары. Вряд ли проверяющие найдут достаточно аргументов, чтобы этот факт оспорить...

Имейте в виду: независимо от выбранного способа у бухгалтера должны быть в наличии документы, подтверждающие расчет суммы расходов на покупку товаров. В качестве подтверждающих документов могут выступать инвентаризационные ведомости, пояснительные записки, бухгалтерские справки. И конечно, принципы определения величины расходов в виде покупной стоимости товаров нужно обязательно раскрыть в учетной политике!

Примечание. Электронный сервис по составлению "упрощенной" учетной политики размещен на сайте www.26-2.ru.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"