Мудрый Экономист

Исправление ошибок по новым правилам

"Налоговая политика и практика", 2010, N 10

Приказом от 28.06.2010 N 63н Минфин России утвердил новый документ - Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) [1]. Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., т.е. в ней исправление ошибок должно быть произведено в соответствии с ПБУ 22/2010. Однако с начала года бухгалтеры применяли иной порядок исправления ошибок - тот, что предусмотрен Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" [2]. Попробуем разобраться, как действовать в изменившихся условиях.

Ошибка - новый бухгалтерский термин

ПБУ 22/2010 ввело в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета новый термин - ошибка. Ошибкой именуется неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Названы возможные причины возникновения ошибок, но этот перечень оставлен открытым (табл. 1).

Таблица 1. Классификация ошибок

 Характер ошибки [1, п. 2] 
                Примеры ошибок               
Неправильное применение    
законодательства РФ о
бухгалтерском учете
Нарушение порядка отражения на счетах        
бухгалтерского учета недостачи имущества и
его порчи (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального
закона "О бухгалтерском учете" [3])
Неправильное применение    
нормативных правовых актов
по бухгалтерскому учету
Нарушение связи между произведенными         
расходами и поступлениями, т.е. соответствия
доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы
организации" <1>)
Неправильное применение    
учетной политики
организации
Несоблюдение предписанного порядка учета     
транспортно-заготовительных расходов
Неточности в вычислениях   
Счетная ошибка                               
Неправильная классификация 
фактов хозяйственной
деятельности
Неправильная классификация способа           
восстановления основного средства: например,
ремонт принимается за модернизацию или
наоборот (п. п. 26 и 27 ПБУ 6/01 "Учет
основных средств" <2>)
Неправильная оценка фактов 
хозяйственной деятельности
Несоблюдение условий признания доходов по    
договорам строительного подряда (пп. "г"
п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <3>,
Письмо Минфина России от 20.03.2009
N 03-07-10/07)
Неправильное использование 
информации, имеющейся на
дату подписания
бухгалтерской отчетности
Неотражение резерва на выплаты работникам по 
ст. 178 ТК РФ в связи с предстоящим
сокращением штата (п. 8 ПБУ 8/01 "Условные
факты хозяйственной деятельности" <4>)
Недобросовестные действия  
должностных лиц организации
Неоприходование материальных ценностей       
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.

Как видно, в ПБУ 22/2010 ошибки, обусловленные недобросовестными действиями должностных лиц организации, выделены в отдельную категорию. Следовательно, предполагается, что все остальные причины ошибок связаны с недостаточной квалификацией работников бухгалтерии. Однако в аудиторской деятельности преднамеренные действия не относятся к ошибкам [4, п. п. 3 - 9 Правила (стандарта) N 13]. С точки зрения аудиторов, ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла (табл. 2). На наш взгляд, расхождение в терминологии порождает трудности в работе, поэтому согласованная позиция в бухгалтерском учете и в аудите выглядит предпочтительнее.

Таблица 2. Классификация причин искажений бухгалтерской отчетности, применяемая в аудиторской деятельности

     Термины    
     Определения     
             Действия             
Ошибка          
Непреднамеренное     
искажение в
бухгалтерской
отчетности, в том
числе неотражение
какого-либо числового
показателя или
нераскрытие какой-
либо информации
Ошибочные действия, допущенные при
сборе и обработке данных, на
основании которых составлялась
бухгалтерская отчетность
Неправильные оценочные значения,  
возникающие в результате неверного
учета или неверной интерпретации
фактов
Ошибки в применении принципов     
учета, относящихся к точному
измерению, классификации,
представлению или раскрытию
Недобросовестные
действия
Преднамеренные       
действия, совершенные
одним или несколькими
лицами из числа
представителей
собственника,
руководства и
сотрудников
аудируемого лица или
третьих лиц с помощью
незаконных действий
(бездействия) для
извлечения незаконных
выгод
Искажения, возникающие в процессе 
недобросовестного составления
бухгалтерской отчетности
Искажения, возникающие в          
результате присвоения активов

Вернемся к ПБУ 22/2010. Остановимся на ошибках, обусловленных неправильным применением законодательства и нормативных правовых актов. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете не исчерпывается Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в него также входят другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ [3, ст. 3]. Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету являются приказы Минфина России, зарегистрированные в Министерстве юстиции РФ. Если же Минюст России признал приказ федерального органа исполнительной власти не требующим государственной регистрации, то обязательным к применению он не является <5>. В качестве примера такого акта можно привести Приказ Минфина России "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Само финансовое ведомство определило место Плана счетов бухгалтерского учета в системе нормативного регулирования как документа, не носящего нормативно-правовой характер (Письмо от 15.03.2001 N 16-00-13/05). Следовательно, применение нетиповой корреспонденции счетов не всегда признается ошибкой.

<5> Подпункт "в" п. 12, п. п. 12.1, 23 Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Приказом Минюста России от 04.05.2007 N 88).

Пример 1. Согласно Инструкции по применению Плана счетов результаты дооценки основных средств отражаются по кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Отступление от этого порядка недопустимо, поскольку он зафиксирован также в ПБУ 6/01, которое зарегистрировано в Минюсте России.

ПБУ 22/2010 указывает, что не считаются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Обратите внимание: в соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 расходы организации по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и им подобным признаются в бухгалтерском учете после получения от поставщика платежных документов <6>.

<6> А здесь необходимо отметить терминологическую неувязку. Из ст. 849 ГК РФ следует, что платежные документы обеспечивают проведение денежных операций по банковскому счету клиента. Соответственно, они не могут поступать от поставщика коммунальных услуг к потребителю, который является плательщиком.

Пример 2. Строительная организация направила на подпись заказчику акт о приемке результата выполненных работ, в котором указана конкретная дата (п. 4 ст. 753 ГК РФ). На дату подписания отчетности акт заказчиком не возвращен, а значит, реальная дата его подписания не может быть известна. В данной ситуации имеет место условный факт хозяйственной деятельности, порождающий условные активы. Такая информация подлежит раскрытию в пояснительной записке (п. 7 ПБУ 8/01).

Фактически ПБУ 22/2010 выделяет два самостоятельных вида ошибок - в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности. Хотя бухгалтерская отчетность должна составляться на основе данных синтетического и аналитического учета [3, п. 1 ст. 13], на практике это правило может не соблюдаться. Безошибочное ведение учета не гарантирует отсутствия ошибок в отчетности, в том числе преднамеренных.

Порядок исправления ошибки зависит от ее существенности. Ошибка признается существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Значит, существенность определяется исходя из степени искажения статьи бухгалтерской отчетности и значимости этой статьи [1, п. 3]. Критерии существенности закрепляются в учетной политике.

Пример 3. Для установления критериев существенности можно ориентироваться на уровни отклонений, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ и п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности [2]. В этом случае дополнение к учетной политике на 2010 г. будет выглядеть примерно так: "Ошибка считается существенной, если она приводит к искажению не менее чем на 10% статьи бухгалтерского баланса, удельный вес которой в валюте баланса составляет не менее 5%, либо порождает искажение статьи отчета о прибылях и убытках не менее чем на 10%".

Для форм N 3 - N 6 бухгалтерской отчетности критерии существенности вводить необязательно, поскольку они носят характер Приложений к формам N 1 и N 2. Но не следует забывать, что часть информации в типовых табличных формах не отражается, а раскрывается в пояснительной записке. Ее искажение или неотражение также могут вводить пользователей в заблуждение.

Уровень существенности в обязательном порядке определяется в процессе аудиторской проверки бухгалтерской отчетности. Для целей аудита информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности [4, п. 3 Правила (стандарта) N 4]. За разработкой критериев существенности организация может обратиться к аудиторам. Допустимо использовать и общепризнанный порядок нахождения уровня существенности, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ <7>.

<7> Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск": одобр. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998, протокол N 2.

Внимание к датам

Порядок исправления ошибок зависит от соотношения следующих календарных дат:

До введения ПБУ 22/2010 на порядок исправления ошибок влияла только дата утверждения отчетности.

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению [1, п. 4]. Поэтому обнаружение ошибки должно быть задокументировано. Для этой цели подходит справка бухгалтера, в которой оценивается существенность ошибки. В регистре бухгалтерского учета исправление ошибки должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления [5, п. 21].

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Напомним, что организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года [5, п. п. 29, 36, 37]. Но, поскольку ПБУ 22/2010 впервые предстоит применять в годовой отчетности за 2010 г., в дальнейшем будем исходить из того, что наша отчетная дата - 31 декабря 2010 г.

Понятие "дата подписания" определено в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" <8>: датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством РФ, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке. Как видно, дату подписания следует определять по отношению к представленной отчетности, но проблема в том, что круг пользователей отчетности Законом не ограничен [3, п. 1 ст. 15]. Из приведенной формулировки следует, что все экземпляры отчетности должны иметь одинаковую дату подписания. Между тем в ПБУ 22/2010 дата подписания рассматривается в "фактическом значении" и количество вариантов отчетности, подписанных разными датами, не ограничивается. Поскольку ПБУ 22/2010 специально регламентирует порядок исправления ошибок, в этих целях дефиниция ПБУ 7/98 применению не подлежит. Бесспорно, разные даты в формах одного комплекта отчетности фигурировать не должны. Дело в том, что автор в своей аудиторской практике сталкивалась с таким "поэтапным подписанием" - по мере готовности форм...

<8> Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Что касается представления отчетности, то здесь возникает еще одна коллизия. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [5, п. 86] определено, что:

На практике эти нормы повсеместно игнорируются, в том числе налоговыми инспекторами, которые нижнее ограничение срока - 60 дней - не применяют. Опережая изложение, заметим, что ПБУ 22/2010 предписывает заменять исправленную отчетность [1, п. 7]. При таких обстоятельствах жесткое регламентирование срока представления годовой бухгалтерской отчетности в налоговые органы <9> периодом с 60-го по 90-й день после окончания года более чем уместно.

<9> В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

При подготовке отчетности за 2010 г. организациям предстоит исправлять ошибки, допущенные как в отчетном 2010 г., так и в предшествующих годах.

Порядок исправления ошибок текущего года не изменился [2, п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности]. Ошибка, совершенная в 2010 г. и выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором она выявлена.

А вот порядок исправления ошибок прежних лет теперь зависит от стадии подготовки отчетности на дату выявления ошибки и от того, является ли ошибка существенной. Алгоритм действий бухгалтера охарактеризован в табл. 3.

Таблица 3. Исправление в бухгалтерском учете ошибок прошлых лет

 Существенность 
  Период, в котором производятся корректирующие записи, 
если ошибка выявлена
   после  
окончания
отчетного
года до
даты
подписания
отчетности
 между датой 
подписания
отчетности и
датой ее
представления
на
утверждение
 между датой 
представления
отчетности на
утверждение и
датой ее
утверждения
    после даты   
утверждения
отчетности
Существенная    
ошибка
Декабрь   
отчетного
года [1,
п. 6]
Декабрь отчетного года [1, 
п. п. 7 и 8]
Текущий отчетный 
период - в
корреспонденции
со счетом 84
"Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)" [1,
пп. 1 п. 9]
Ошибка, не      
являющаяся
существенной
Текущий отчетный период - в корреспонденции  
со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" [1,
п. 14]

Схема, представленная в табл. 3, применяется как к ошибкам предшествующих лет, обнаруженным в 2010 г., так и к ошибкам 2010 г., выявленным в 2011 г.

Если существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности собственниками, то исправительные записи выполняют в периоде обнаружения ошибки путем прямой корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Этот порядок распространяется на выявленные в 2010 г. ошибки 2009 г. и более давних лет, отчетность за которые утверждена. Однако с начала 2010 г. для исправления ошибок прошлых лет, выявленных после даты утверждения отчетности, бухгалтеры применяли порядок, опиравшийся на нормы ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". А именно, выявленные в отчетном году прибыли и убытки прошлых лет признавались прочими доходами и расходами в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Теперь же, при подготовке отчетности за 2010 г., нужно обеспечить соблюдение ПБУ 22/2010, поскольку оно является нормативным правовым актом специального характера, причем принятым позднее ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 <10>. По сути дела бухгалтер столкнется с изменением учетной политики (в части порядка учета ошибок), обусловленным изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <11>). Исправления, не соответствующие нормам ПБУ 22/2010, должны быть скорректированы.

<10> О приоритете нормативных правовых актов см., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 29.06.2004 N 13-П.
<11> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Пример 4. После утверждения отчетности за 2009 г. обнаружилось, что в ней не отражены результаты инвентаризации - недостача готовой продукции в пределах норм естественной убыли на сумму 200 тыс. руб. Ошибка была исправлена до издания ПБУ 22/2010 записью:

Дебет 91 Кредит 43 - 200 000 руб. - признаны в отчетном году убытки прошлых лет.

На основании ПБУ 22/2010 ошибка, выявленная в 2010 г., классифицирована организацией как существенная. Значит, для ее исправления должна применяться проводка:

Дебет 84 Кредит 43 - 200 000 руб. - исправлена существенная ошибка прошлого года (неотражение фактов хозяйственной деятельности).

Поэтому первоначальная корректирующая запись подлежит сторнированию:

Дебет 91 Кредит 83 - 200 000 руб. - сторнируется исправительная запись, не соответствующая ПБУ 22/2010.

Правда, применение счета 84 не всегда бесспорно. Скажем, в 2009 г. товары были ошибочно оприходованы как материалы. Для исправления этой ошибки формально требуются две проводки: Дебет 84 Кредит 10, Дебет 41 Кредит 84, но они порождают необъяснимые с экономической точки зрения обороты нераспределенной прибыли и непокрытого убытка. По мнению автора, в силу требования приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008) для переклассификации запасов достаточно одной проводки: Дебет 41 Кредит 10.

Расчеты по налогу на прибыль

Корректировка существенных ошибок прошлых лет через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" исключает влияние последних на чистую прибыль (убыток) отчетного периода, формируемую на счете 99 "Прибыли и убытки". С экономической точки зрения такой подход не вызывает возражений: вполне естественно, когда результат текущего года складывается под влиянием реальной хозяйственной деятельности. Но тогда возникает проблема с применением ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" <12>. Поясним ее на примере.

<12> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4. Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете на основании ПБУ 22/2010 ошибка исправляется записью:

Дебет 84 Кредит 43 - 200 000 руб.

Такая корректировка не затрагивает сумму условного расхода по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Поскольку потери от недостачи при хранении материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), организация вправе скорректировать и налог на прибыль. Неотражение расхода в налоговом учете привело к излишней уплате налога. Поэтому перерасчет налоговой базы можно произвести не только за период, в котором ошибка была совершена, - в уточненной декларации за прошлый год, но и за налоговый (отчетный) период, в котором ошибка выявлена, - в декларации текущего года (п. 1 ст. 54 НК РФ). Эту позицию поддерживает и Минфин России (Письмо от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139).

В случае корректировки обязательств по налогу на прибыль за прошлый год уменьшение суммы налога также отражается в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом 84:

Дебет 68 Кредит 84 - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - исправлена существенная ошибка прошлого года в исчислении налога на прибыль.

А вот если сумма недостачи будет включена в налоговую базу текущего года, то на основании п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница: при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода расход принимается, а для целей бухгалтерского учета расход не учитывается ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах. Соответствующий этой разнице постоянный налоговый актив подлежит отражению на счете по учету прибылей и убытков (п. п. 7, 20 и 25 ПБУ 18/02):

Дебет 68 Кредит 99 - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - отражен постоянный налоговый актив, корректирующий условный расход по налогу на прибыль текущего года.

Однако формальное следование ПБУ 18/02, по мнению автора, нарушает требование приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008). Если исходная ошибка корректируется через нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), то по той же статье логичнее было бы производить и связанную с этой ошибкой корректировку налога на прибыль.

Как видно из примера 5, применение ПБУ 18/02 влечет нарушение новой концепции исправления ошибок прошлых лет. Остается ждать от Минфина России разрешения этой коллизии.

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

До введения ПБУ 22/2010 действовало правило: после утверждения бухгалтерской отчетности изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных [5, п. 39]. А потому пересматривать представленную отчетность резона не было. Теперь этот порядок изменен.

Как уже отмечалось, если существенная ошибка выявлена до даты утверждения отчетности, то в бухгалтерском учете она корректируется записями за декабрь отчетного года. Очевидно, такой порядок влечет изменение остатков по синтетическим и аналитическим счетам. Следовательно, годовую бухгалтерскую отчетность предстоит сформировать и подписать заново. В ПБУ 22/2010 такая отчетность именуется пересмотренной. Если в этой ситуации первоначальный вариант годовой отчетности представлялся каким-либо пользователям, включая собственников, то он подлежит замене на пересмотренный вариант.

Таким образом, допуская возможность представления неутвержденной годовой отчетности, рассматриваемый нормативный правовой акт [1, п. п. 7 и 8] вступает в противоречие с Федеральным законом [3, п. 2 ст. 15] (табл. 4). По-видимому, возможность замены отчетности следует понимать как право на изъятие ошибочного варианта. Между тем Регламентом работы налоговых органов с налогоплательщиками подобная процедура не предусмотрена. Кроме того, вызывает недоумение отсутствие реквизитов "дата утверждения" и "дата представления" в новых формах бухгалтерской отчетности, подлежащих обязательному применению начиная с годовой отчетности за 2011 г. [6].

Таблица 4. Коллизия норм о представлении пользователям неутвержденной годовой отчетности (выбор за читателем)

 Федеральный закон "О бухгалтерском 
учете" (п. 2 ст. 15)
  ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в 
бухгалтерском учете и отчетности"
(п. 7)
Представляемая годовая бухгалтерская
отчетность должна быть утверждена в
порядке, установленном
учредительными документами
организации
Если в годовой бухгалтерской        
отчетности, представленной
пользователям до даты ее
утверждения, была допущена
существенная ошибка, то она подлежит
замене на пересмотренную
бухгалтерскую отчетность

Если же существенная ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности, то эта отчетность пересмотру, замене и повторному представлению пользователям уже не подлежит. Но в отчетности за текущий год следует произвести пересчет сравнительных показателей предшествующих периодов. Пересчет осуществляется ретроспективно - путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка никогда не была допущена [1, пп. 2 п. 9 и п. 10].

Пример 6. Вернемся к примеру 4. В балансе на 31.12.2010 сравнительными показателями выступают данные баланса на 01.01.2010. Ввиду ошибки, допущенной в 2009 г., в графе 3 баланса на 31.12.2010 значения показателей готовой продукции и чистой прибыли следует уменьшить на 200 тыс. руб. Соответственно, изменится и валюта баланса. В отчете о прибылях и убытках показатели за 2010 г. сопоставляются с показателями за 2009 г. В целях ретроспективного исправления ошибки в графе 4 этой формы за 2010 г. нужно увеличить на 200 тыс. руб. прочие расходы и на ту же сумму уменьшить чистую прибыль. Обратите внимание: скорректированные сравнительные показатели отчетности не подтверждаются данными регистров бухгалтерского учета за 2009 г.

Общая схема исправлений в отчетности отражена в табл. 5.

Таблица 5. Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

 Существенность 
   Ошибки отчетного года   
     Ошибки прошлых лет     
                       выявленные                       
    до даты   
подписания
отчетности
 после даты 
подписания
отчетности
    до даты   
утверждения
отчетности
  после даты 
утверждения
отчетности
Существенная    
ошибка
Отражаются на 
счетах
бухгалтерского
учета в
отчетном году,
поэтому
учитываются в
отчетных
показателях
Исправляются
как ошибки
прошлых лет
Формируется   
пересмотренная
отчетность,
которая
представляется
пользователям
взамен
первоначальной
Исправляются 
путем
пересчета
сравнительных
показателей
отчетности,
как если бы
ошибка
никогда не
была допущена
Ошибка, не      
являющаяся
существенной
Отражаются на счетах бухгалтерского учета
в текущем году, поэтому не учитываются в
отчетных показателях

Заметим, что с ретроспективным пересчетом отчетных показателей бухгалтеры сталкиваются и при изменении учетной политики (п. 15 ПБУ 1/2008).

Установленный порядок исправления ошибок в отчетности соответствует МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки". Но нельзя не заметить нюансы, которые могут оказать влияние на дивидендную политику хозяйственных обществ. Распределению подлежит чистая прибыль отчетного года <13>. Поэтому в отчетном году можно будет преднамеренно завысить прибыль (путем неотражения расходов), выплатить из нее дивиденды, а в следующем году "добросовестно" внести существенные корректировки, которые изменят нераспределенную прибыль прошлых лет и не коснутся чистой прибыли к новому распределению. Такое манипулирование нормами уже затрагивает интересы налоговой системы ввиду пониженной ставки налогообложения дивидендных доходов.

<13> Это мнение остается дискуссионным, но многие его разделяют.

Раскрытие информации

Информацию о существенных ошибках организация обязана раскрыть в пояснительной записке. При этом необходимо указать:

Акционерные общества указывают также суммы корректировки базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию [1, п. 15].

Если невозможно установить связь существенной ошибки с конкретным периодом, то причины этого тоже нужно указать в пояснительной записке. Такие ошибки исправляются корректировкой соответствующих статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, за который возможен пересчет.

Пример 7. На балансе организации отражен добавочный капитал, обусловленный дооценкой зданий в составе основных средств. Аналитической расшифровки сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" в учете не имеется. Из-за утраты первичных документов нельзя установить, ни к каким объектам он относится, ни в какие годы формировался. При таких обстоятельствах данное сальдо нужно трактовать как ошибку прошлых лет, влияние которой на предшествующие отчетные периоды определить невозможно. Если эта ошибка является существенной, она подлежит списанию на нераспределенную прибыль:

Дебет 83 Кредит 84 - списан добавочный капитал по дооценкам прошлых лет, признанный существенной ошибкой.

В балансе на 31.12.2010 предстоит скорректировать статьи добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 01.01.2010 [1, п. п. 12 и 13]. Описание ошибки и сумму корректировки следует привести в пояснительной записке [1, пп. 1 и 4 п. 15].

Кроме того, нужно вспомнить, что п. 15 ПБУ 6/01 обязывает производить переоценки групп однородных объектов основных средств регулярно. Поэтому в отчетном году здания, числящиеся на балансе организации, следует переоценить, в связи с чем их стоимость в учете и отчетности станет обоснованной.

Заметим, что в п. п. 11, 12 и пп. 4 п. 15 ПБУ 22/2010 сравнительные показатели статей баланса обозначаются термином вступительное сальдо. По мнению автора, употребление понятия "сальдо" в нетрадиционном значении затрудняет восприятие соответствующих норм. В прежних документах системы нормативного регулирования сальдо применялось как характеристика счета бухгалтерского учета <14>. Статьи же баланса могут объединять несколько счетов (например, "Дебиторская задолженность").

<14> См., например, пп. "г" п. 123 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В заключение остановимся на проблеме, которая не попала в поле зрения разработчиков ПБУ 22/2010. В состав бухгалтерской отчетности входит пояснительная записка. Определение существенной ошибки распространяется и на нее. В частности, неотражение в пояснительной записке фактов, которые могут повлиять на экономические решения пользователей, несоблюдение требований ПБУ к раскрытию информации весьма распространенные явления. Но порядок исправлений в пояснительной записке новое ПБУ не освещает.

Литература

  1. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утв. Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н // Рос. газ. 2010. 6 авг. (N 174).
  2. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изм. и доп.).
  3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.).
  4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (с изм. и доп.).
  5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изм. и доп.).
  6. Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. 30 авг. (N 35).


Е.Ю.Диркова

К. п. н.,

ст. преподаватель

ГОУ ВПО

"РЭА им. Г.В.Плеханова"