Мудрый Экономист

Выборочные методы в системе внутреннего контроля

"Внутренний контроль в кредитной организации", 2010, N 3

В функции внутреннего аудита входит, кроме прочего, тестирование текущей и накопленной первичной документации. При большом количестве однородных операций, учетных записей и первичных документов сплошной контроль означает непомерно громадный объем работы. Данное обстоятельство является одним (но не единственным) из обоснований для применения выборочных методов. Кроме того, выборка позволяет во многих случаях проверить эффективность и надежность работы самой системы внутреннего аудита.

Внутренний аудит - средство управления, предназначенное для обеспечения (гарантии) достижения поставленных перед организацией целей. На необходимость систематического поддержания внутреннего аудита в надлежащем рабочем состоянии весьма образно указывается в одной из методических рекомендаций Deloitte & Touche: "Как человеку необходимы регулярные медицинские осмотры, чтобы поддержать здоровье, так и служба внутреннего аудита нуждается в оценке своей деятельности" <1>.

<1> Делойт и Туш СНГ Оптимизация роли внутреннего аудита в эпоху Сарбенса-Оксли. М., 2007. С. 10. В пособии подчеркивается роль внутреннего аудита и содержатся рекомендации, в основном относящиеся к выявлению мошенничества, напр.: "Мошенничество, касающееся как составления финансовой отчетности, так и присвоения активов, должно находиться в фокусе внимания любой службы внутреннего аудита".

Выборочному методу в аудите посвящен Международный стандарт SAS 39 "Audit Sampling". Российский Стандарт "Аудиторская выборка" (принят 25 декабря 1996 г.) дает правовое обоснование для применения выборок в аудите.

Два стандарта внутреннего аудита - Стандарт разумной гарантии (reasonable assurance) и Стандарт методов тестирования (control techniques) <1>, дополняя друг друга, создают логическую и экономическую базу для применения выборочных методов в аудите (audit sampling). Практика аудита показывает, что выборочный контроль позволяет сократить сроки выполнения проверки и затраты на ее проведение, что часто имеет решающее значение. При этом обеспечиваются приемлемые результаты в части точности и надежности получаемых сведений <2>.

<1> The Institution of Internal Auditors. Standards for Professional Practice of Internal Auditing. 1998. Последний вариант Стандарта опубликован в 2001 г. Краткая характеристика международных стандартов внутреннего аудита приведена: Васильева Н.Е. Стандарты и методы внутреннего аудита // Деньги и кредит. 2001. N 4.
<2> Можно выделить два фирменных руководства по применению выборочных методов в аудите: Touche Ross International. The Touche Ross Audit Sampling Manual. U.K. Edition, 1982; DRT International. Audit Sampling. A Guide to Applying the DRT International Audit Approach. NY, 1991.

Естественно, что выборочный контроль не может распространяться на любые объекты, например на особо важные по своим финансовым последствиям сделки, бухгалтерские проводки. Иначе говоря, выборочный контроль не распространяется на так называемые ключевые позиции (key items), то есть такие операции, сделки или элементы балансовых счетов, которые имеют особую важность по своей природе или по своим размерам.

Проверка на соответствие и проверка по существу

При проведении аудита применяются два типа тестирования - проверка на соответствие, или на соблюдение (compliance tests), и проверка по существу (substantive tests). Первый тип нацелен на тестирование качества системы внутреннего контроля. Речь идет о проверке соответствия фактических данных принятым экономическим нормативам, соблюдения принятого порядка оформления документов (например, своевременности и полноты оплаты уставного капитала, соответствия фактических данных установленным резервам, правильности оформления документов, наличия необходимых реквизитов и т.д.).

Проверка по существу более информативная, более основательная. Она позволяет контролировать правильность стоимостных и других количественных показателей. В ходе тестирования выявляются ошибки. Выборочная оценка ошибок позволяет аудитору составить мнение о правильности представленных ему сведений в целом и сделать соответствующие коррективы. Выборочный метод применяется и для получения дополнительной информации, необходимой аудитору.

Разумеется, одни и те же документы, попавшие в выборку, могут быть тестированы и на соответствие, и по существу. Например, оплаченные организацией счета-фактуры могут быть выборочно проверены на полноту оформления. Вместе с тем эта же выборка может быть проверена и на правильность указанных в счетах сумм.

Понятие существенности в аудите

Одним из важных понятий в аудите является существенность, причем ее определение довольно расплывчато. В различных руководствах <1> и стандартах аудита существенность определяется как размер ошибочных сведений (включая пропуски) в финансовой информации, которая с учетом конкретных условий проверки и сопутствующих обстоятельств влияет на суждение пользователя информации.

<1> DRT International. The DRT International Audit Approach. 1990. P. 262.

Задаваемый или планируемый в аудиторской проверке уровень существенности (planning materiality) представляет собой предварительную оценку ошибки в денежном измерении, которая рассматривается как существенная для обоснования аудиторского заключения. Проще говоря, концепция существенности означает, что аудитор должен сконцентрироваться на важной финансовой информации (документах) и тратить меньше усилий на менее значимые счета и операции. Таким образом, уровень существенности является некоторой условной границей, отделяющей важное от менее важного. Операции или документы, стоимостные характеристики которых превышают принятый уровень существенности, подлежат сплошной проверке. Остальные можно тестировать выборочно.

В России понятие "существенность" закреплено в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

Конкретный уровень существенности рассматривается как база для определения другой, не менее важной для аудита, величины - приемлемой ошибки (tolerable error, monetary precision). Под этим параметром понимается размер ошибки, ориентируясь на который аудитор получает некоторую разумную гарантию того, что он обнаружит существенную погрешность, если она существует. Приемлемая ошибка должна быть меньше уровня существенности. Проблема в том - насколько меньше. Если эта ошибка слишком велика, то существует риск не достигнуть целей тестирования. В западных практических руководствах приводятся различные рекомендации о величине приемлемой ошибки. Так, Deloitte & Touche предлагает брать 70 - 90% от уровня существенности <1>. В одном руководстве по банковскому внутреннему аудиту рекомендуют ограничиться 50% от этого уровня <2>.

<1> DRT International. Op. cit. P. 33.
<2> Ciliberti A. Bank Internal Auditing Manual. NY: Warren, Gorham & Lamon, 1997.

Виды выборочных исследований

По целям и условиям проведения выборочные обследования в аудите можно разделить на две группы - репрезентативные и нерепрезентативные. Целью репрезентативного выборочного исследования (representative sampling) является получение характеристик проверяемой совокупности по выборочным данным. Репрезентативность обеспечивается путем применения случайного, или вероятностного, отбора (в западной литературе по аудиту такой отбор обычно называют статистическим - statistical sampling), свободного от субъективных суждений аудитора. Такой отбор предполагает равную вероятность для каждой единицы наблюдения (документа), из которых состоит совокупность, попасть в выборку. Ни одна единица наблюдения не должна иметь каких-либо преимуществ при извлечении из тестируемой совокупности. Полученные по выборке параметры - доли (например, доля документов с обнаруженными ошибками) или средние стоимостные характеристики (средняя сумма остатков на дебиторских счетах), суммы и т.д. - распространяются на проверяемую совокупность. Иначе говоря, выборочные оценки являются представителями (оценками) аналогичных по содержанию показателей исследуемой совокупности.

Нерепрезентативный отбор (nonrepresentative sampling) также заключается в отборе некоторой части единиц наблюдения из всей исследуемой совокупности. Однако цели здесь иные и отбор производится по другим принципам. Нерепрезентативный отбор обычно производится на основе субъективных суждений аудитора. Основанием для отбора могут служить интуиция или чутье аудитора в отношении "подозрительности" документов или их источников, опыт прошлых проверок, дополнительная информация со стороны и т.п. Сформировав тем или иным путем совокупность документов, аудитор при нерепрезентативном отборе использует полученные данные для непосредственного суждения о соответствующих процессах или характеристиках только в ограниченных рамках. Здесь нет оценки параметров тестируемой совокупности в целом, нет никаких вероятностей. Такой отбор называют направленным. Он решает определенные задачи, однако он ограничен по своим возможностям.

Направленный отбор не имеет статистико-теоретического обоснования и поэтому очень прост при реализации. Применяемые здесь понятия не выходят за рамки бухгалтерского учета. В связи с этим он не вызывает вопросов у бухгалтера. Однако за простоту, как известно, надо платить. Платой является получение крайне ограниченной информации и, главное, невозможность ее распространения на совокупность в целом. Иное дело - репрезентативная выборка, которая дает аудитору обобщенные данные, относящиеся к тестируемой совокупности в целом, с некоторыми допустимыми погрешностями. Для осуществления подобного рода выборок аудитору надо быть знакомым с рядом статистических понятий и методов анализа. Далее речь пойдет только о репрезентативных выборках.

Итак, выборочный метод в аудите кратко сводится:

Первый из перечисленных этапов обеспечивает поле деятельности для аудитора, второй заключается в выполнении контроля в рамках выборки, на третьем этапе на основе выборки получают необходимые точечные и интервальные оценки для тестируемой совокупности данных с учетом вероятных ошибок, связанных с неполным охватом данных.

В теории и практике аудита обычно выделяют следующие виды выборочных исследований, различающихся по целям, по способам формирования выборок и методикам анализа. Так, для проверок на соответствие, о которых говорилось выше, применяют атрибутивные выборки (attribute sampling). Этот метод необходим в ситуациях, когда аудитора интересует частота наступления некоторых случайных событий. Речь идет о фиксации в выборке наличия (или отсутствия) некоторого свойства, атрибута. Примерами могут служить: проверка наличия на документах разрешительной подписи, полноты комплекта документов по сделке, выявление ошибок в оформлении и т.д. Таким образом, речь идет о случаях, когда вероятны два исхода - есть событие или его нет (да, нет).

В свою очередь, в проверках по существу внимание аудитора нацелено на содержательную сторону документа. В основном на стоимостные характеристики - средние и суммарные показатели, их относительные величины, абсолютные и относительные ошибки в стоимостных величинах <1>.

<1> Методики и примеры расчетов выборочных показателей, применяемых в аудите. См.: Четыркин Е.М., Васильева Н.Е. Выборочные методы в аудите. М.: КноРус, 2010.

Методы извлечения выборок

Специфика исследуемых совокупностей и конкретных целей контроля определяет необходимость применения различных методов извлечения выборок. Основное требование - равенство вероятностей попасть в выборку для каждой единицы исследуемой совокупности - обеспечивается несколькими методами извлечения выборок. Назовем только два самых простых общих метода отбора - собственно-случайный (random sampling) и механический, или систематический (systematic sampling).

В первом варианте для исключения субъективности в отборе применяют таблицы случайных чисел. Во втором проверяемая совокупность документов делится на столько групп, сколько единиц наблюдения необходимо включить в выборку. Из каждой группы отбирают по одной единице. Например, если исследуемая совокупность охватывает 1000 единиц и из нее необходимо отобрать 40 документов - по 4 единицы из каждых 100, то в выборку попадают единицы наблюдения с интервалом, или шагом отбора, равным 25. Первый номер такой последовательности выбирают из первого интервала случайным образом.

Специально для аудита разработаны следующие методы:

Двухслойная выборка (two strata selection)

Порядок формирования двухслойной выборки сводится к следующему. Устанавливается некоторый порог существенности в денежном измерении. Документы проверяемой совокупности, не превышающие этого порога, тестируются в выборочном порядке, превышающие его подлежат сплошному контролю. Документы, подлежащие выборочной проверке, распределяются по двум слоям, различающимся по стоимостным показателям. Поскольку обычно преобладают документы с относительно небольшими стоимостными характеристиками, то граница между слоями определяется как удвоенная средняя стоимостная характеристика документа <1>. Выборка документов из каждого слоя производится по таблице случайных чисел или с помощью механического отбора.

<1> Этот метод, в частности, рекомендуется аудиторам Deloitte & Touche. См.: DRT International. Audit Sampling. A Guide to Applying the DRT International Audit Approach. P. 42 - 43.

Монетарная выборка (monetary unit sampling)

За рубежом монетарную выборку иногда обозначают как PPS (probability proportional to size). В отечественном Стандарте аудиторской деятельности этот метод отбора определен довольно громоздко - "выборка по стоимостной оценке элементов совокупности". Этот способ в последнее время все больше привлекает внимание аудиторов. Суть его заключается в отборе, пропорциональном стоимостным характеристикам документа: чем больше указанная на нем сумма, тем выше вероятность для него оказаться в выборке. Например, если речь идет об отборе лицевых счетов, то счет с остатком, скажем, 200 тыс. руб. должен иметь в 10 раз большую вероятность оказаться в выборке, чем счет с остатком 20 тыс. При собственно случайном отборе эти вероятности должны быть одинаковыми. На первый взгляд представляется, что здесь не соблюдается принцип случайности отбора. Однако это не так. Основополагающий принцип равенства вероятностей при отборе здесь не нарушается. Он просто переносится с единиц наблюдения, документов (балансовых счетов, кредитных дел и т.д.) на денежную единицу - каждый рубль в документах тестируемой совокупности должен иметь равную вероятность попасть в выборку. Отобранный рубль соответствует конкретному документу совокупности, который и проверяется аудитором. Очевидно, что при монетарной выборке внимание аудитора в большей мере сосредоточивается на документах с более высокими стоимостными характеристиками. Соответственно, уменьшается риск пропустить значительную погрешность.

В результате применения монетарной выборки получают документы, на которые указывают порядковые номера денежных единиц (рубля, тысячи рублей). При определении этих номеров обычно применяют механический отбор из последовательно накопленной (кумулятивной) суммы стоимостных показателей, указанных на документах. Например, каждый десятитысячный рубль этой суммы. Шаг отбора (стоимостный интервал отбора) определяется делением общей денежной суммы документов совокупности на объем выборки.

Предположим, проверяются лицевые счета, имеющие порядковые номера, которые не связаны со стоимостными характеристиками документов. Количество счетов 1000. Объем выборки - 100 единиц. Общая сумма остатков - 2,5 млн руб. Шаг отбора - 25 тыс. руб. Номер первого счета отбирается случайным порядком из первого стоимостного интервала - из первых 25 тыс. руб. накопленной суммы. Допустим, это 10 тыс. руб. Следующие документы попадают в выборку, если на них приходится 35, 60 и т.д. тыс. руб. накопленной суммы.

В заключение хотелось бы отметить, что умение внутреннего аудитора использовать соответствующие механизмы выборочного отбора является несомненным преимуществом в его работе.

Н.Е.Васильева

К. э. н.,

начальник

службы внутреннего аудита

ГК "Агентство

по страхованию вкладов"