Мудрый Экономист

Методика отражения основных средств

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2010, N 3

От правильной оценки и признания основных средств зависит балансовый отчет организации. Основные средства отражаются в учете по МСФО особым образом. Трансляция проводок по основным средствам используется лишь частично. Начисление амортизации начинается с месяца ввода основного средства в эксплуатацию, а за месяц, в котором произошло выбытие основного средства, амортизация не начисляется. Какие еще особенности отражения основных средств существуют в МСФО, и на что следует обратить внимание при подготовке отчетности?

Первоначальная стоимость основных средств

Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если существует вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды, и если первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.

Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

Признание затрат в балансовой стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации. Таким образом, затраты, понесенные в процессе использования или передислокации объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.

Таблица

Способы поступления основных средств

    Способы поступления   
      Определение первоначальной стоимости
 Приобретение за денежный 
расчет при отсутствии
отсрочки платежа
Первоначальной стоимостью объекта основных
средств является его цена в эквиваленте
денежных средств на дату признания ОС
 Приобретение за денежный 
расчет при нормальных
условиях кредитования
(отсрочке платежа)
Первоначальной стоимостью объекта основных
средств является его цена в эквиваленте
денежных средств на дату признания ОС
 Приобретение за денежный 
расчет, когда отсрочка
платежа превышает обычные
условия кредитования
Первоначальной стоимостью объекта основных
средств является его цена в эквиваленте
денежных средств на дату признания ОС. Разница
между ценой в эквиваленте денежных средств и
общей суммой платежа признается как процент за
период кредитования, если только такой процент
не признается в балансовой стоимости объекта
основных средств
 Обмен основных средств на
другие основные средства
Первоначальная стоимость такого объекта
основных средств оценивается по справедливой
стоимости.
Если приобретенный объект не оценивается по
справедливой стоимости, то его первоначальная
стоимость оценивается по балансовой стоимости
переданного актива
 Самостоятельное создание 
основных средств
организацией
Себестоимость ОС, сооруженного своими силами,
представляет собой стоимость на дату завершения
сооружения или развития
 Получение ОС по договору 
финансовой аренды
Актив подлежит признанию по меньшей из двух
величин: справедливой стоимости объекта
недвижимости или дисконтированной стоимости
минимальных арендных платежей
 ОС переведено из         
категории "инвестиционная
недвижимость"
Перевод осуществляется по балансовой стоимости
переводимого актива
 ОС переведено из         
категории "долгосрочные
активы" для продажи
Перевод осуществляется по откорректированной
балансовой стоимости переводимого актива

Оценка основных средств после первоначального признания

После первоначального признания банк имеет право выбрать одну из моделей учета основных средств по международным стандартам - модель учета по первоначальной стоимости или модель переоценки - и обязан применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств (IAS 16, p. 29).

Если выбирается модель учета по первоначальной стоимости, после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (IAS 16, p. 30).

Метод начисления амортизации

Для систематического распределения амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы используется метод равномерного начисления. Ликвидационная стоимость основных средств для расчета амортизации равняется нулю.

Амортизация основного средства начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода, то есть когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации.

Амортизация актива прекращается с прекращением его признания или переклассификацией в другой актив (например, в инвестиционную недвижимость или долгосрочный актив для продажи). Датой прекращения является первое число месяца, следующего за месяцем выбытия или перевода в другую категорию. Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актив или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия, кроме случая, когда он уже полностью амортизирован.

Амортизационные начисления по основным средствам за каждый период должны признаваться в прибыли или убытке.

Примечание. Если ликвидационная стоимость превышает балансовую стоимость, то амортизационные отчисления не начисляются до тех пор, пока ликвидационная стоимость снова не станет меньше балансовой.

Обесценение основных средств

На каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие признаков возможного обесценения актива и при выявлении любого такого признака оценить возмещаемую сумму актива (IAS 36, p. 9). Примеры признаков обесценения приведены в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Все признаки разделены на внешние и внутренние, однако перечень, указанный в стандарте, не является исчерпывающим.

Если существуют признаки возможного обесценения актива, это может свидетельствовать о том, что оставшийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать.

Если наличие признаков подтверждают обесценения актива, организации необходимо провести тест на обесценение.

Тест на обесценение актива

Необходимо сравнить балансовую стоимость актива (или генерирующей единицы) с его возмещаемой стоимостью. Организация определяет возмещаемую сумму как наибольшую величину из справедливой стоимости актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на продажу и ценности его/ее использования.

Примечание. Основное средство подлежит признанию в качестве актива, только если существует вероятность того, что организация получит связанные с ним будущие экономические выгоды (IAS 16, p. 7, 67).

Порядок определения справедливой стоимости актива:

а) наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые прямо относятся на выбытие этого актива;

б) если имеющий обязательную силу договор о продаже отсутствует, но актив продается на активном рынке, справедливой стоимостью актива за вычетом затрат на его продажу является его рыночная цена за вычетом затрат на выбытие. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В отсутствие текущих цен покупателя основой для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу может служить цена самой последней сделки при условии, что в период между датой этой сделки и датой оценки не произошло существенных изменений в экономических условиях;

в) если не существует имеющего обязательную силу договора о продаже или активного рынка для актива, основой для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу служит информация, наиболее достоверно отражающая ту сумму, которую может получить организация на отчетную дату от выбытия актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами за вычетом затрат на выбытие. При определении этой суммы организация учитывает результаты последних операций с аналогичными активами в той же отрасли. Определение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу не означает необходимости принудительной продажи, кроме случаев, когда руководство организации вынуждено осуществить продажу незамедлительно;

г) затраты на выбытие, отличные от тех, которые признаются в качестве обязательств, вычитаются при определении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. К их числу относятся затраты на юридическое обслуживание, демонтаж актива и прямые дополнительные затраты на его предпродажную подготовку.

Параллельно с определением справедливой стоимости актива или генерирующей единицы организация определяет ценность использования (дисконтированную стоимость) актива.

Примечание. Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

При вычислении ценности использования актива надлежит отражать следующие элементы:

Оценка ценности использования актива или генерирующей единицы включает следующие этапы:

  1. определение актива и (или) генерирующей единицы;
  2. определение ставки дисконта для соответствующего актива или генерирующей единицы;
  3. оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
  4. применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

При определении ценности использования организация должна:

Оценки будущих потоков денежных средств должны включать:

а) прогнозы поступлений денежных средств от продолжающегося использования актива;

б) прогнозы оттоков денежных средств, которые неизбежно возникнут для генерирования притоков денежных средств от продолжающегося использования актива (включая оттоки денежных средств на подготовку актива к использованию) и которые могут быть прямо отнесены или обоснованно и последовательно распределены на актив;

в) чистые потоки денежных средств (если таковые имеются), которые предполагается получить (или выплатить) при ликвидации актива в конце срока его полезного использования.

Будущие потоки денежных средств должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать будущие притоки или оттоки денежных средств, которые могут возникнуть от будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила, или улучшения или повышения производительности актива.

Если генерирующая единица состоит из активов с разными оценочными сроками полезной службы и все они важны для текущей деятельности этой единицы, то замещение активов с более короткими сроками службы рассматривается как часть повседневного обслуживания данной единицы в контексте оценки будущих потоков денежных средств, связанных с этой единицей. Аналогичным образом, если отдельно взятый актив состоит из компонентов с разными оценочными сроками полезной службы, замещение компонентов с более короткими сроками службы рассматривается как часть повседневного обслуживания в контексте оценки будущих потоков денежных средств, генерируемых данным активом.

Последующие затраты

Организация не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное обслуживание данного объекта, они признаются в прибыли или убытке по мере их возникновения.

Затраты на повседневное обслуживание состоят главным образом из затрат на рабочую силу и расходные материалы, а также могут включать затраты на приобретение комплектующих частей. Назначение этих расходов во многих случаях обозначается как "ремонт и текущее обслуживание" объекта основных средств.

Если понесенные затраты приведут к тому, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды и они достоверно оценены, тогда затраты включаются (капитализируются) в балансовую стоимость основного средства.

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, признаются в качестве актива (капитализируются), только если они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. При капитализации затрат в ОС срок полезной службы не изменяется.

Прекращение признания

Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению по выбытии либо когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Примечание. Датой выбытия основных средств является дата перехода или утраты права собственности или дата передачи актива в финансовую аренду.

Выбытие объекта основных средств может произойти в результате: продажи или обмена; заключения договора финансовой аренды; дарения; физического износа (истечения полезного срока службы или естественной поломки) и морального износа (морального устаревания); заключения государственных органов (пожарной охраны, гостехнадзора) о том, что активы находятся в зоне опасных разрушений; невозможности восстановления (ремонта) от повреждения после стихийных бедствий; пропажи. При выбытии основного средства прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта ОС, в обязательном порядке должны определяться как разность между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта.

В.В.Двойнишников

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и МСФО