Мудрый Экономист

Характерные ошибки банков при подготовке финансовой отчетности

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2010, N 3

Ошибки, которые банки допускают в отчетности по международным стандартам, связаны в основном с их желанием представить показатели в более выгодном свете по сравнению с данными первичных документов. Между тем правильное и полное раскрытие информации необходимо пользователям отчетности для принятия решений, отличных от тех, которые они принимают на основании одного только баланса. Поэтому рассмотрим ошибки, которые представляются наиболее значимыми и которые возникают при раскрытии дополнительных обязательств, не учтенных напрямую в отчетности.

Кризис в российской экономике привел к уменьшению объема кредитования и серьезному падению стоимости ценных бумаг, свободно обращающихся на рынке ("голубых фишек" и прочих), держателями которых в том числе были и банки. Структура активов кредитных организаций существенно ухудшилась. Многие из них стали испытывать не только трудности, связанные с выполнением нормативов, установленных Центральным банком РФ, но и серьезные проблемы с ликвидностью. С конца 2009 г. ситуация постепенно стабилизируется, однако ввиду существенного повышения банками ставок кредитования для физических и юридических лиц и незначительного подъема на рынках ценных бумаг проблемы остались.

Наиболее тщательной проверке должны подвергаться такие статьи отчетности, как кредиты и займы, выданные банками, и портфели ценных бумаг - наиболее значимые (приносящие основной доход) статьи актива баланса. Пассивы же банка, а также статьи основных средств и прочие активы подвержены гораздо меньшему аудиторскому риску и, следовательно, искажениям.

Замечания по учетной политике

Подготовка финансовой отчетности банка по МСФО предполагает наличие учетной политики, также соответствующей международным стандартам финансовой отчетности. В учетной политике устанавливаются все правила, подходы, конкретные принципы, основы и практика, применяемые банком для подготовки и представления финансовой отчетности. Вопросы, связанные с выбором, применением и раскрытием учетной политики, рассматриваются в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".

Необходимо отметить, что замечания к учетной политике всегда носят формальный характер. Самым важным нужно считать замечание о том, что учетная политика по МСФО не выпущена отдельным документом, а ее содержание ограничивается данными, представленными в отчетности. Зачастую эти данные недостаточно подробны, чтобы можно было убедиться в последовательности применения учетной политики из года в год, не вникая полностью в расчеты, проведенные в предыдущие годы. Это прежде всего касается политики расчета резервов по кредитам и стоимости ценных бумаг, по которым нет рыночных котировок, но по которым не привлекается независимый оценщик.

Для устранения этих замечаний обычно рекомендуется более полно сформировать саму учетную политику и выпустить ее отдельным документом. Важно уделить внимание разделу "Существенные оценочные суждения (management estimation)", где формируются оценки менеджмента по статьям, которые не могут быть оценены в отчетности однозначно (по которым могут быть допущения).

Раскрытие информации в отчетности

Формальными, но не менее важными являются вопросы раскрытия информации, которая непосредственно на отчетность не влияет, но может существенно повлиять на принятие решений пользователями этой отчетности. Это в первую очередь касается информации о залогах, санкциях за просрочку кредитов, поручительствах, наличии специфических договорных обязательств или судебных разбирательствах на отчетную дату, по которым неизвестен исход дела. Также важной является информация о возможных рисках банка по санкциям и прочих условных обязательствах, событиях после отчетной даты.

Если такие раскрытия выполнены правильно, то пользователь отчетности может принять решения, отличные от тех, которые он принял бы, базируясь только на балансовой части отчетности. Но проблема раскрытий в основном и возникает именно при отражении дополнительных обязательств, не учтенных напрямую в отчетности.

Ошибки при формировании исходных данных по РСБУ

Подготовка, выверка и анализ исходных данных бухучета, аналитических расшифровок и нормативно-справочной информации по РСБУ - на этом этапе при выверке аналитических таблиц по активным и пассивным операциям банка можно предотвратить ошибки, которые повлекут за собой неточности в отчетности по МСФО. При подготовке этой информации важно правильно провести так называемый "cutt off" тест и отразить все необходимые операции по СПОД в отчетности текущего года.

Замечания по подготовке первичной информации согласно российским правилам бухучета также носят формальный характер и связаны с проверкой полноты отраженной информации.

Ошибки, связанные с формированием кредитного портфеля (выданных кредитов) банка Расчеты со связанными сторонами

При оценке выданных кредитов за отчетный период наиболее сложным моментом, как правило, является раскрытие информации о расчетах со связанными сторонами. На основании МСФО (IAS) 24 "Расчеты со связанными сторонами" раскрытию подлежат все существенные подобные взаиморасчеты. Но сложность выполнения таких раскрытий состоит в том, что:

Но, несмотря на описанные трудности, раскрытие информации по связанным сторонам является очень важным аспектом при составлении отчетности и принятии решений.

Формирование резервов на возможные потери

В связи с тем что в активах банков преобладающую часть составляют кредиты и дебиторская задолженность, острым вопросом для них всегда остается формирование резервов на возможные потери.

Порядок создания резервов описан в основном в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", а также других стандартах. Известно, что сумма резерва на возможные потери по кредитным требованиям должна быть равной ее сумме покрытия ожидаемых убытков в будущем (предугадывать ее). А банк должен определить кредиты, обладающие признаками обесценения. Сложность этого процесса напрямую связана с экономическим кризисом, последствия которого еще ощущаются и сегодня. У большинства банков на балансе имеется значительная сумма просроченных кредитов.

Чтобы выделить кредиты с признаками обесценения, банковские специалисты вначале должны проанализировать все просроченные кредиты, так как просрочка является основным критерием обесценения.

Согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" финансовый актив является обесцененным, только если существует объективное свидетельство, указывающее на то, что одно или несколько событий ("повлекшие убыток события"), произошедших после первоначального признания актива, оказали влияние на расчетную величину будущих потоков денежных средств по данному активу. На практике, по субъективным оценкам, руководство банка и банковские специалисты, как правило, считают, что резерв достаточен для покрытия убытков, присущих кредитному портфелю, и в случае невозврата кредита можно реализовать заложенный по нему актив. Показателем этого являются значительные суммы нереализованных непрофильных активов на балансах банков.

Для получения совокупной оценки обесценения кредиты, по которым при анализе не было выявлено признаков обесценения, группируются по схожим характеристикам кредитного риска, а резерв по ним формируется на основе исторических данных. И именно по портфелю, по которому не было выявлено признаков обесценения, можно формировать резервы от 1 до 5% от суммы остатков по активу.

Международные стандарты не предлагают точной модели расчета и допускают использование формул и статистических методов при условии, что они согласуются с требованиями параграфов 63 - 65 и AG87 - AG91 МСФО (IAS) 39.

В итоге результатом резервирования дебиторской задолженности и кредитов банков является резерв в 3 - 4% от стоимости портфеля, что, по нашему мнению, является слишком низким показателем.

Пример 1. Банк создает резерв под проблемный, необеспеченный кредит в размере 1% или вообще не создает его, планируя в случае невозврата реализовать полученные активы. Начисление резерва отражается следующей проводкой:

Дт "Прибыль (убыток) текущего периода"

Кт "Резервы по выданным кредитам".

В следующем периоде выясняется, что сумма от продажи полученного непрофильного актива недостаточна для покрытия суммы долга. В результате образуется дополнительный убыток, что свидетельствует о том, что сумма резерва была начислена некорректно.

Не углубляясь детально в порядок формирования резервов, отметим, что решением указанной проблемы является подробное описание подхода к формированию резервов, который при этом не занижал бы необходимые к резервированию суммы.

Формирование непрофильных активов по портфелям

Как отмечено выше, залогами под выданные кредиты часто являются непрофильные активы. Банк считает возможным отразить их на балансе, реализовать по возможной стоимости и, таким образом, вернуть денежные средства, выданные по кредитам.

При анализе покрытия портфеля кредитов непрофильными активами часто выявляется ошибка, связанная с покрытием кредитов суммами предполагаемой реализации непрофильных активов. Она заключается в том, что банк оценивает непрофильные активы в целом по отношению ко всем просроченным кредитам, без привязки конкретного актива к конкретному кредиту, в результате чего покрытие более дорогих непрофильных активов распределяется и на менее обеспеченные кредиты, что позволяет не формировать дополнительный резерв. Подобные ошибки должны быть устранены в ходе проверки.

Пример 2. Банк выдал два кредита, оба обеспеченные залогом: на 1 млн руб. и на 800 тыс. руб. Банк проводит оценку непрофильных активов, состоящих в залоге, на сумму 1200 тыс. руб. и 700 тыс. руб. соответственно. В описанном случае банк считает, что сумма залога составляет 1900 тыс. руб. и покрывает суммы выданных кредитов. Но это не является корректным. Необходимо создать резерв как минимум в сумме 100 тыс. руб. по второму кредиту.

Остальные замечания по непрофильным активам, как правило, связаны с завышением (реже - занижением) стоимости непрофильных активов при переоценке.

Ошибки, связанные с оценкой портфеля ценных бумаг и финансовых инструментов банка Ценные бумаги, по которым отсутствует свободный рынок (оценка)

Основная проблема при их оценке состоит в том, что отсутствует единая методика формирования стоимости таких бумаг на конец отчетного периода. Если банк не привлекает независимого оценщика на конец отчетного периода, перед его сотрудниками возникает необходимость формировать стоимость самостоятельно. Дальнейшие трудности заключаются в том, чтобы последовательно применять методику расчета стоимости, которая, как правило, не закреплена в отдельной учетной политике банка. Кроме того, правильна ли сама методика расчета?

Выходом из такой ситуации может быть приглашение независимого оценщика для проведения оценки.

Резкое падение стоимости ценных бумаг

При резком падении стоимости ценных бумаг результат такого падения должен быть признан непосредственно в отчете о совокупном доходе. Достаточно часто банки испытывают трудности в определении критерия значительного снижения, тем самым завышая доходы, полученные в отчетном периоде.

Классификация портфеля ценных бумаг

Определенные сложности возникают также с классификацией торгового портфеля ценных бумаг и ценных бумаг, удерживаемых до погашения. Это оказывает влияние прежде всего на формирование отчета о совокупном доходе в разделе "Прочие совокупные доходы".

Пример 3. Банк классифицировал ценные бумаги, купленные им, как удерживаемые до погашения в отчетном периоде и отразил переоценку таких бумаг в прочем совокупном доходе. Также в банке имелся портфель торговых ценных бумаг, оцениваемых через прибыль и убыток. На следующий год за короткий промежуток времени ценные бумаги, ранее классифицированные "до погашения", были реализованы как торговые.

В результате выявлено искажение отчетности прошлого года в части отражения оценки таких бумаг в прочем совокупном доходе.

Производные финансовые инструменты

До сих пор у банков возникают трудности при отражении производных финансовых инструментов в финансовой отчетности. Это связано в первую очередь с несовершенством методологической базы для отражения финансовых инструментов в отчетности.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" производные инструменты должны учитываться в отчетности в качестве активов или обязательств с отражением изменения их стоимости в отчете о прибылях и убытках. Однако в том случае, когда производные инструменты используются в целях управления рисками, могут применяться и специальные правила учета. МСФО (IAS) 39 устанавливает требования, соблюдение которых необходимо для применения специального учета при хеджировании, при этом три из пяти критериев применения учета хеджирования, указанные в стандарте, относятся к эффективности хеджирования. МСФО (IAS) 39 не предлагает единой методологии тестирования, хотя он и позволяет составителям отчетности применять статистические методы для оценки эффективности хеджирования. Составители отчетности могут самостоятельно выбирать методы оценки эффективности хеджирования, которые на практике дают разные результаты. Хеджирование, которое эффективно с экономической точки зрения, может не отвечать критериям бухгалтерского учета.

Для этих целей МСФО (IAS) 39 предусматривает специальный порядок учета хеджирования, основная суть которого заключается в одновременном отражении финансовых результатов от хеджируемой статьи и инструмента хеджирования, за счет чего достигается сглаживание финансовых результатов в целом.

МСФО (IAS) 39 выделяет пять критериев хеджирования, причем они должны выполняться одновременно:

Основной проблемой, с которой сталкиваются при учете операций хеджирования, является необходимость оценки его эффективности. МСФО (IAS) 39 не устанавливает единственного метода такой оценки. Метод оценки эффективности хеджирования зависит от стратегии управления рисками, которую выбрал менеджмент банка. Выбранный метод должен быть зафиксирован в официальной документации до начала хеджирования. При этом использование разных инструментов для целей хеджирования позволяет также применять и разные методы оценки его эффективности.

Поэтому средние банки, как правило, предпочитают отражать такую информацию в своих примечаниях.

Рекомендации Европейского комитета банковского надзора (CEBS) <1>

<1> В Европейский комитет банковского надзора (Committee of European Bank Supervisors, CEBS) входят представители высокого уровня от банковских наблюдательных органов и центральных банков Евросоюза. http://www.c-ebs.org/publications.aspx.

Европейский комитет банковского надзора в аналитическом отчете о состоянии финансовой отчетности крупнейших банков в свете кризиса на финансовых рынках обратил внимание на следующие факторы, влияющие на составление качественной финансовой отчетности по международным стандартам:

  1. недостаток ликвидности, усугубляемый относительно низким качеством управления кредитных организаций риском в целом и недостатками в управлении риском ликвидности в особенности. Эта проблема приводит к трудностям и ухудшению качества при составлении отчетности кредитных организаций в целом;
  2. нехватка ясной и четкой информации в отношении внебалансовых операций, в особенности операций с производными финансовыми инструментами, а также с дочерними и ассоциированными компаниями. Отмечено, что степень раскрытия указанных операций у банков разная, так как зависит от степени интеграции этих операций в бизнес-процессы, и это ухудшает сопоставимость для пользователей отчетов. Поэтому CEBS настоятельно рекомендует кредитным организациям раскрывать эти операции более структурированно и с учетом финансовых отчетов банков-конкурентов;
  3. значительные недоработки кредитных организаций в адекватной оценке неликвидных активов. Так, по итогам наблюдения за крупнейшими банками CEBS делает вывод, что из-за трудностей с оценкой активов, по которым перестал существовать рынок, в финансовой отчетности каждой кредитной организации предложен собственный, отличный от других, способ оценки таких активов: одни банки составляют модели оценки, другие пытаются найти сопоставимую информацию на альтернативных рынках и т.д., что в конечном итоге делает финансовую отчетность банков несравнимой между собой для инвестора. CEBS предостерегает, что непоследовательность в оценке таких активов и неуверенность самой кредитной организации в правильности примененных методов, а также отсутствие в финансовой отчетности банка внятного описания использованного метода негативно сказываются на доверии к банкам со стороны инвесторов.

Как видно из представленного анализа ошибок, в настоящий момент банки способны качественно выполнить процедуру составления отчетности в соответствии с МСФО. Основной же проблемой остается составление отчетности, интересной для пользователей в условиях жесткой конкуренции.

В.В.Потехин

К. э. н.,

руководитель

департамента МСФО

ООО "Росэкспертиза"