Мудрый Экономист

Расчет земельного налога: проблемы и решения

"Налоговый вестник", 2010, N 10

Все показатели, необходимые для расчета налоговой базы по земельному налогу, организации получают от органов государственной власти. Так, кадастровая стоимость земельного участка утверждается Роснедвижимостью, а ставки налога в зависимости от категории земель и вида разрешенного использования - органами местного самоуправления. Несмотря на простоту исчисления налоговой базы по земельному налогу, на практике нередко возникают различные споры, связанные, как правило, со сложностями в толковании того или иного положения земельного и налогового законодательства.

Объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 11.1 Земельного кодекса РФ земельным участком является часть земной поверхности с границами, определенными в соответствии с федеральными законами.

Учитывая данные нормы, Верховный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 5-Г06-57 сделал вывод: объектом обложения земельным налогом может быть лишь сформированный земельный участок, в отношении которого проведен государственный кадастровый учет. Такого же мнения придерживаются Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 2 Постановления от 23.07.2009 N 54) и Минфин России (Письмо от 23.04.2009 N 03-05-05-02/23).

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (ст. 390 НК РФ). Согласно ст. 66 ЗК РФ для ее определения проводится государственная кадастровая оценка земель в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

На основании п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, не позднее 1 марта этого года.

Если кадастровая стоимость отсутствует

Однако на практике иногда кадастровая оценка земельного участка отсутствует. Возникает закономерный вопрос: должен ли уплачиваться земельный налог, и если да, то как он будет исчисляться?

Минфин России в Письме от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 выделил три возможные ситуации:

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 N Ф04-2783/2009(6067-А46-40) по делу N А46-19775/2008 приведены возможные случаи неинформированности налогоплательщика о кадастровой стоимости земельного участка. В рассматриваемой в Определении ситуации результаты кадастровой оценки земельных участков были утверждены Постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36". Суд указал: опубликование нормативного акта является достаточным условием доведения его до сведения налогоплательщиков, т.к. понятие "опубликование" включает "доведение до сведения" исходя из содержания указанных действий. По мнению суда, "то обстоятельство, что доведение до сведения должно быть осуществлено в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, не имеет значения, поскольку при опубликовании нормативного правового акта отсутствует необходимость доводить его до сведения каким-либо дополнительным путем". Таким образом, ФАС Западно-Сибирского округа косвенно подтверждает отсутствие необходимости определять порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков, в т.ч. в случае закрепления результатов кадастровой оценки земельных участков в нормативном правовом акте.

По мнению Минфина России, если кадастровая стоимость земельного участка отсутствует, организация обязана представить в налоговые органы "нулевую" налоговую декларацию (Письма от 29.03.2006 N 03-06-02-04/43, от 15.06.2006 N 03-06-02-04/86). Если налог либо авансовые платежи по нему не уплачены в установленные сроки по не зависящим от налогоплательщика причинам (не утверждена, не доведена до его сведения кадастровая стоимость земельного участка), пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансовых платежей по налогу) не должны начисляться.

Вместе с тем на практике существует и следующая точка зрения: если кадастровая стоимость участка не установлена, для целей налогообложения нужно применять нормативную цену земли (Постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, от 09.12.2008 N 6113/08 по делу N А76-31125/2006-47-1226/31, ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2008 по делу N А56-18358/2007; Письма Минфина России от 13.08.2009 N 03-05-04-02/55, от 12.08.2009 N 03-05-05-02/48).

И ФАС Северо-Западного округа, и Президиум ВАС РФ при этом ссылаются на п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 137-ФЗ). В соответствии с данной нормой, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей, указанных в ст. 65 ЗК РФ, применяется нормативная цена земли. Кадастровая стоимость земельного участка, как указано в п. 5 этой статьи Кодекса, устанавливается для целей налогообложения.

Таким образом, теперь, руководствуясь вышеизложенной точкой зрения судов, налоговые органы вправе доначислить земельный налог с пенями. Однако ссылка на прежние разъяснения Минфина России может помочь избежать штрафа (Письма Минфина России от 29.03.2006 N 03-06-02-04/43, от 15.06.2006 N 03-06-02-04/86), что, безусловно, является положительным моментом. Как правило, нормативная стоимость земельного участка существенно ниже и рыночной, и кадастровой стоимости соседних участков. Более того, Правительство РФ прямо установило: нормативная цена не должна превышать 75% рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения (Постановление от 15.03.1997 N 319).

Кадастровая стоимость земельного участка

Точка зрения об использовании для расчета налоговой базы нормативной цены земли имеет право на существование, поскольку, как указывает п. 2 ст. 390 НК РФ, кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с порядком, установленным нормами земельного законодательства РФ. Соответственно, это ставит под сомнение возможность применения положения о приоритетном действии специального нормативного правового акта (в данном случае - НК РФ по отношению к ЗК РФ и Закону N 137-ФЗ), поскольку сам НК РФ содержит в приведенной выше норме отсылку к земельному законодательству. По мнению автора, законодателю необходимо дополнить п. 2 ст. 390 НК РФ четким закреплением положения о применении нормативной цены земли в случае отсутствия кадастровой стоимости, поскольку это устранит возможность двоякого толкования и последующих споров по данному вопросу.

На практике зачастую организации пытаются оспорить кадастровую стоимость земельного участка, ссылаясь на значительные различия между ней и рыночной стоимостью. Суды поддерживают организации, как правило, в случаях, когда органы государственной власти нарушают порядок проведения кадастровой оценки земельных участков (Определение Верховного Суда РФ от 28.04.2010 N 32-Г10-5, Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2009 по делу N А08-3552/2008-1) либо когда уполномоченные органы неправильно определяют вид целевого использования земельного участка (Постановление ФАС Центрального округа от 30.07.2009 по делу N А64-115/09-22).

Более того, иногда, как считают суды, при расчете кадастровой стоимости земельного участка органам государственной власти необходимо использовать непосредственно соответствующие отчеты оценщиков. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2009 по делу N А27-6989/2009 указано: "...Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что Управление и ФГУП "ФКЦ "Земля" не представили доказательств того, что при проведении оценки земельных участков была собрана достаточная и достоверная информация о земельных участках, необходимая для проведения государственной кадастровой оценки земель, а кадастровая оценка проведена с учетом статистического анализа рыночных цен.

Арбитражный суд дал оценку отчету ООО НПФ "Инком Прайс" от 15.04.2009, согласно которому рыночная стоимость земельного участка с кадастровым номером 42:24:0101056:205, площадью 23 425,85 кв. м составила 29 213 000 руб., что значительно ниже кадастровой стоимости".

Однако при обжаловании нормативных актов органов субъектов РФ, устанавливающих размер кадастровой стоимости земельных участков, суды чаще всего отказывают заявителям в удовлетворении их требований, поскольку в большинстве случаев истцы ссылаются на значительную разницу между рыночной и кадастровой стоимостью.

При этом в судебных актах указывается, что значительное превышение кадастровой стоимостью земельных участков заявителей их рыночной стоимости само по себе не может свидетельствовать о недостоверности результатов проведенной в отношении земель кадастровой оценки, поскольку действующее законодательство не содержит каких-либо положений, устанавливающих обязательность совпадения значений этих стоимостей (Определения ВС РФ от 19.05.2010 N 41-Г10-13, от 28.04.2010 N 83-Г10-2, от 28.04.2010 N 67-Г10-7, от 14.04.2010 N 67-Г10-5, от 14.04.2010 N 86-Г10-10).

Споры возникают и по поводу толкования п. 3 ст. 66 ЗК РФ, согласно которому при определении рыночной стоимости земельного участка его кадастровая стоимость устанавливается равной рыночной. Анализируя судебную практику применения указанной нормы, можно отметить следующее.

ФАС Волго-Вятского округа по заявлению индивидуального предпринимателя о признании незаконным отказа федерального государственного учреждения в определении кадастровой стоимости земельного участка в процентном отношении к его рыночной стоимости Постановлением от 14.01.2008 по делу N А43-1391/2007-38-54 установил: в рассматриваемом случае рыночная стоимость не может быть применена для определения кадастровой стоимости, поскольку нормативные акты в развитие положений п. 3 ст. 66 ЗК РФ не приняты и в законодательстве Российской Федерации не определено процентное соотношение кадастровой и рыночной стоимости.

Такое же решение было вынесено Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 16.04.2009 по делу N А32-3251/2008-58/54.

В то же время Арбитражный суд Краснодарского края, отказывая в удовлетворении заявления по делу N А32-10156/2007-33/210, исходил из невозможности использования рыночной стоимости земли при определении размеров удельных показателей ее кадастровой стоимости, поскольку какие-либо нормативные акты в развитие п. 3 ст. 66 ЗК РФ не приняты, в действующем законодательстве не определено процентное отношение кадастровой стоимости земельного участка к его рыночной стоимости, а заявитель не указал, каким нормативным актом установлено абсолютное тождество обоих видов стоимости.

Впоследствии ФАС Северо-Кавказского округа в своем Постановлении от 11.03.2008 N Ф08-992/08 по делу N А32-10156/2007-33/210 отметил: в соответствии с п. 3 ст. 66 ЗК РФ в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости. Данная норма, по мнению суда, не является отсылочной и имеет непосредственное действие. Таким образом, этим Постановлением решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.11.2007 по данному делу отменено и направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. ФАС Западно-Сибирского округа Постановлением от 14.08.2008 N Ф04-4981/2008(9836-А45-23) по делу N А45-18919/2006-16/479 удовлетворил иск о признании недействительным постановления об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений, отклонив довод Управления Роснедвижимости по Новосибирской области о невозможности применения п. 3 ст. 66 ЗК РФ в связи с отсутствием нормативно-правового акта, устанавливающего процент от рыночной стоимости, поскольку указанная норма не отменена, отсылочной не является и имеет прямое действие на территории РФ.

Таким образом, судебная практика применения п. 3 ст. 66 ЗК РФ на сегодняшний день неоднозначна (Письмо Минэкономразвития России от 29.03.2010 N Д06-956).

Существуют некоторые разночтения в толковании норм действующего законодательства при определении налоговой базы вновь образованных земельных участков. Дело в том, что в Методические указания по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка, утв. Приказом Минэкономразвития России от 12.08.2006 N 222, был внесен п. 2.4, согласно которому, если кадастровая стоимость нового или измененного участка была определена после 1 января года проведения государственной кадастровой оценки и до утверждения ее результатов, она должна быть пересчитана заново на основе полученных результатов.

В то же время с 2010 г. в НК РФ действует поправка, внесенная Федеральным законом от 28.11.2009 N 283-ФЗ (п. 7 ст. 4): в отношении земельного участка, образованного в течение определенного налогового периода, налоговая база в данном периоде определяется как кадастровая стоимость этого участка на дату его постановки на кадастровый учет (абз. 2 п. 1 ст. 391 НК РФ).

Таким образом, возникает закономерный вопрос: какую кадастровую стоимость необходимо применять при исчислении земельного налога в отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода: определенную при образовании участка или заново рассчитанную по результатам завершенной кадастровой оценки?

Так, Минфин России в Письме от 11.05.2010 N 03-05-05-02/33 подчеркивает: п. 2.4 Методических указаний регулирует вопрос определения кадастровой стоимости земельного участка после его образования и постановки на кадастровый учет, а для расчета по окончании календарного года земельного налога по участку, образованному в течение этого периода, следует руководствоваться абз. 2 п. 1 ст. 391 НК РФ, т.е. определять стоимость на дату его постановки на кадастровый учет.

Итак, на основании вышеизложенного можно сделать вывод: несмотря на неоднозначность толкования земельного законодательства, позиция законодателя и контролирующих органов однозначна: налоговая база по земельному налогу определяется на основании кадастровой стоимости земельного участка, которая зачастую превышает его рыночную стоимость. Решить эту проблему можно было бы, закрепив на законодательном уровне следующее правило: если кадастровая стоимость земельного участка утверждена выше рыночной, для исчисления земельного налога должна применяться последняя. Но пока, к сожалению, таких правил нет, а обжалование кадастровой стоимости земельного участка возможно только в части обжалования нормативного акта, устанавливающего ее, при условии, что органом исполнительной власти субъекта РФ нарушен порядок принятия решения по данному вопросу либо неправильно определен вид земельного участка. При этом довод о значительной разнице между рыночной и кадастровой стоимостью земельного участка судами отклоняется.

Е.С.Нагорная

Юрисконсульт налоговой практики

ООО "Русский консалтинговый клуб"