Мудрый Экономист

Учетная политика как доказательство для суда

"Бухгалтерский учет", 2010, N 10

Статус учетной политики значительно выше, чем у иных внутренних документов предприятия. Ее нередко называют внутренним законом компании. На что необходимо обратить внимание при формировании учетной политики? На какие моменты учетной политики обращают внимание налоговые органы и арбитражные суды?

Нормативные акты в области бухгалтерского учета и налоговое законодательство не требуют закрепления выбранных вариантов учета в каких-то иных документах, кроме учетной политики компании. Иначе говоря, сформировав учетную политику, организация может не дублировать уже утвержденные нормы в других локальных документах.

Однако представители налоговых органов придерживаются иного мнения, считая, что выбранные варианты учета должны быть описаны не только в учетной политике, но и в пояснительной записке.

Арбитражные суды с такой позицией не согласны. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.10.2007 N Ф04-6853/2007(38850-А45-40) отметил, что неотражение в пояснительной записке к отчету за прошлый год намерения создать резерв по сомнительным долгам в следующем году не является достаточным условием для отказа налогоплательщику в праве на создание указанного резерва.

Немаловажна дата формирования учетной политики, на нее нередко обращают внимание как налоговые органы, так и арбитражные суды.

ПБУ 1/2008 определяет, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Таким образом, нетрудно сделать вывод, что, несмотря на то что ПБУ не называет конкретных сроков утверждения учетной политики, она должна быть утверждена в году, предшествующему тому году, в котором выбранные методы должны применяться. Например, чтобы применять учетную политику с 1 января 2011 г., ее нужно утвердить в 2010 г.

Каким образом можно доказать, когда была утверждена учетная политика? На наш взгляд, утвержденную учетную политику целесообразно зарегистрировать. Как правило, учетная политика утверждается приказом руководителя, поэтому регистрировать можно данный приказ. Регистрация приказа не пустая формальность или свидетельство высокого уровня делопроизводства на предприятии, наоборот, она поможет доказать, что данный документ действительно существует и был утвержден в установленные законодательством сроки.

Нередко проверяющие подозревают налогоплательщиков в том, что учетная политика "сверстана" задним числом. Именно такая ситуация рассматривалась, в частности, в указанном выше Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2007 N Ф04-6853/2007(38850-А45-40). Арбитражный суд не поддержал налоговую инспекцию, поскольку с ее стороны не было представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что приказ по учетной политике был издан в иные сроки.

Не стоит пытаться, нарушая методологические нормы, вводить учетную политику или изменения к ней, не продиктованные обоснованными причинами, в середине года. На практике иногда приходится сталкиваться с неправомерными попытками некоторых бухгалтеров поменять учетную политику посреди года в целях "существенной налоговой экономии". Подчеркнем, что такие действия не будут приняты налоговым органом и, как свидетельствует арбитражная практика, не будут поддержаны судом.

Но что делать, если ошибка при составлении учетной политики допущена непреднамеренно, а выяснилось это лишь в середине года? В первую очередь не нужно отчаиваться, следует проанализировать имеющуюся арбитражную практику.

Например, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007) рассмотрел следующую ситуацию.

Налоговый орган считал, что решение о формировании резерва по сомнительным долгам должно приниматься налогоплательщиком до начала налогового периода и отражаться в приказе об учетной политике на очередной налоговый период. Согласно приказу об учетной политике налогоплательщика создание резервов по сомнительным долгам не было предусмотрено. Вместе с тем отдельным распоряжением руководителя юридического лица уже позже было принято решение о формировании резерва по сомнительным долгам.

Суд исходил из того, что положениями ст. 266 НК РФ не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения. В соответствии со ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Принятие решения о создании названного резерва в силу ст. 313 НК РФ и действовавшего в тот момент ПБУ 1/98 суд не счел изменением учетной политики налогоплательщика. Доводы налогового органа были признаны необоснованными.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.05.2009 по делу N А31-4842/2008-26 указал на то, что налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения вправе использовать ту методику, применение которой для него более выгодно, при условии, что она не противоречит налоговому законодательству.

Описанные в учетной политике методики, выбранные варианты учета должны быть обоснованными, позволяющими идентифицировать конкретный вариант учета, не должны противоречить требованиям законодательства, экономической логике, а нормы учетной политики или дополнений к ней не должны содержать противоречивых моментов.

ФАС Московского округа (Постановление от 25.06.2008 N КА-А40/5403-08) отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа. Отказ обоснован тем, что учетная политика заявителя и дополнение к ней имели внутренние противоречия, которые не позволили отнести применяемый им способ учета ни к одному из предусмотренных налоговым законодательством способов.

Раздельный учет

Порядок ведения раздельного учета многие организации описывают в своих учетных политиках. Представители налоговых органов также считают, что для налогоплательщика удобнее, если один организационный документ содержит все основополагающие моменты учета. Но заметим, что, несмотря на удобство, описывать нюансы раздельного учета в приказе об учетной политике вовсе не обязательно. Такого требования в законодательстве нет.

Законодательство требует лишь, чтобы налогоплательщик осуществлял ведение раздельного учета. Поэтому, если предприятие фактически ведет раздельный учет, не описывая его в учетной политике, никакого нарушения нет.

Именно на это указал ВАС РФ в Определении от 20.11.2008 N 14450/08. Суд счел, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

В то же время, если учетная политика в целях ведения раздельного учета сформирована, содержит описание экономически обоснованных механизмов, то налоговый орган не вправе предлагать какую-то иную методику. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Московского округа (Постановление от 04.07.2008 N КА-А40/6077-08): в связи с тем, что законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, налогоплательщики вправе и обязаны самостоятельно разрабатывать способы ведения такого учета.

На наш взгляд, из этого следует, что под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Налог на прибыль

Положения гл. 25 НК РФ, с одной стороны, напрямую предлагают налогоплательщикам выбрать конкретный вариант ведения налогового учета - способ начисления амортизации (линейный или нелинейный), порядок признания доходов и расходов при выполнении соответствующих, законодательно установленных лимитов (кассовый метод или метод начисления), метод оценки покупных товаров (ЛИФО, ФИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара) и т.п. С другой стороны, они содержат и множество неясностей, располагающих к двоякой трактовке существующих норм.

Важно учесть, что арбитражные суды принимают во внимание не только наличие и обоснованность норм учетной политики, но и ее отсутствие или отсутствие в ней специальных норм. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 09.09.2009 N Ф03-3691/2009 признал правоту налогового органа в связи с тем, что налогоплательщиком учетная политика в проверяемый налоговый период не формировалась, а при уточнении налоговой политики на следующий налоговый период резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не формировался. Суд счел, что налоговый орган обоснованно включил сумму резерва предстоящих расходов в состав внереализационных доходов текущего периода.

Примеров, когда учетная политика помогла налогоплательщику отстоять свою позицию в суде и избежать доначислений, штрафов и пени, можно привести великое множество.

Например, ФАС Северо-Западного округа согласился с доводами налогоплательщика, придя к выводу, что затраты по арендной плате и ремонту нежилых помещений были включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, обоснованно, поскольку их распределение произведено в соответствии с учетной политикой организации, а нежилые помещения использовались для размещения библиотеки, услуги которой относились к коммерческой деятельности организации (Постановление от 06.04.2009 по делу N А56-10633/2008).

Кстати, налоговые органы в некоторых случаях (когда это согласуется с их интересами) охотно принимают во внимание учетную политику предприятия и в случае обнаружения расхождений между фактически применяемыми методиками и методиками, описанными в учетной политике, соответствующим образом строят свою стратегию действий. В качестве примера можно привести уже упомянутое Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу N А56-10633/2008.

Итак, недостаточно внести определенные нормы в учетную политику, важно еще в точности применять их на практике.

Нередко приходится сталкиваться с ситуациями, когда при формировании учетной политики принимаются во внимание не все нюансы хозяйственной деятельности предприятия, не прогнозируются изменения в специфике его деятельности. Тем не менее может быть выход и в ситуации, когда что-то не учтено при первичном создании учетной политики.

Рассмотрим следующий случай: налогоплательщик по каким-то причинам не указал в учетной политике применение повышающего коэффициента "2" по основным средствам, используемым в условиях агрессивной технологической среды. Затем ошибка была найдена и исправлена, но налоговый орган отказался принимать уточненную декларацию по налогу на прибыль, скорректированную на суммы повышенной амортизации.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 по делу N А76-3007/08 пришел к выводу, что в отношении повышающего коэффициента законодательством не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике возможность его применения. Применение специального коэффициента "2" является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного Налоговым кодексом РФ ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации - увеличения суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента.

Налог на добавленную стоимость

В настоящее время много судебных разбирательств связано со спорами по уплате и принятию к вычету НДС. Немалую долю в судебных спорах занимают процессы, в ходе которых основным или одним из основных аргументов в качестве доказательств выступала учетная политика организации.

ВАС РФ в Определении от 04.08.2009 N ВАС-9527/09 признал действия налогоплательщика в отношении исчисления суммы вычета по НДС соответствующими принятой им учетной политике, а саму ее обоснованной и позволяющей учесть предъявленный по приобретаемым материальным ресурсам налог в пропорции, соответствующей расчетным показателям произведенных затрат на операции, облагаемые различными налоговыми ставками.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.03.2009 по делу N А52-4830/2008 признал недействительным решение налоговой инспекции в части отказа налогоплательщику в возмещении НДС. Суд принял во внимание, что сумма вычетов была определена организацией в соответствии с ее учетной политикой, не противоречащей нормам законодательства о налогах и сборах. При этом налоговой инспекцией не было представлено доказательств завышения организацией сумм НДС.

Как уже отмечалось, работники налоговых органов нередко тщательно изучают учетную политику организации с целью выявления аспектов, представляющих для них интерес. В свою очередь, бухгалтеру после ознакомления с выставленными налоговыми органами претензиями следует хладнокровно оценить приведенные доводы. Вполне возможно, что проверяющие невнимательно прочли представленные им документы.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 28.03.2008 N Ф04-2192/2008(3012-А27-14)) счел необоснованным отказ налогового органа в применении вычетов по НДС с указанием на неверный (не соответствующий учетной политике налогоплательщика) расчет доли вычетов по экспортным операциям. Суд решил, что налоговый орган неправомерно ссылался на положение приказа об учетной политике, которое предусматривает распределение НДС в отношении иных операций, чем рассматриваемые в рамках данного спора.

Д.В.Крымов