Мудрый Экономист

Бухгалтерская отчетность при преобразовании унитарного предприятия в оао

"Бухгалтерский учет", 2010, N 10

В настоящее время активизируется процесс приватизации унитарных предприятий, осуществляющийся в форме их преобразования в ОАО. К сожалению, ряд проблем бухгалтерского учета и налогообложения, с которыми приходится сталкиваться работникам бухгалтерских служб и аудиторам, не урегулирован и носит дискуссионный характер.

Рассмотрение спорных вопросов учета и налогообложения целесообразно начать с бухгалтерской отчетности, составляемой при приватизации.

Пример. Унитарное предприятие преобразовывается в ОАО. Инвентаризация имущества и обязательств проведена по состоянию на 30.03.2010. Предполагаемая дата регистрации ОАО 10.09.2010.

На какую дату составляется промежуточный баланс приватизируемого предприятия? Вопросы бухгалтерского учета и отчетности регулируются Письмом Минфина России от 23.12.1992 N 117, которое подлежит применению в части, не противоречащей нормативно-правовым актам, принятым позднее.

Согласно п. 2 ст. 11 Закона о приватизации промежуточный бухгалтерский баланс формируется с учетом результатов инвентаризации на дату составления соответствующего акта.

В Письме N 117 речь идет о составлении акта оценки имущества и заключительного баланса по результатам оценки имущества и операций по определению размеров выкупной (продажной) цены на дату, устанавливаемую в соответствии с законодательством о приватизации и отражением имущества, уставного капитала и обязательств.

Инвентаризация имущества и обязательств предприятия проводилась по состоянию на 30.03.2010, поэтому промежуточный баланс должен быть составлен на эту же дату.

В каком объеме (в составе каких форм отчетности) составляется промежуточный баланс? Термин "промежуточный бухгалтерский баланс" применяется только в Законе о приватизации, однако в нем не раскрывается данное понятие, не устанавливается, в каком объеме следует составлять промежуточный бухгалтерский баланс.

В Законе о приватизации и Законе о бухгалтерском учете термин "промежуточный" имеет разное значение: в первом случае - по отношению к итоговой отчетности, составляемой на дату приватизации; во втором - по отношению к годовой отчетности.

В Письме Минимущества России от 06.06.2002 N АБ-2/10099 разъясняется, что промежуточный баланс составляется в объеме и по формам годовой бухгалтерской отчетности. Несмотря на отсутствие законодательно установленных требований к промежуточному бухгалтерскому балансу, его, на наш взгляд, следует составлять в полном объеме форм годовой бухгалтерской отчетности.

На какую дату составляется итоговая бухгалтерская отчетность приватизируемого предприятия? Согласно п. 6.1 Письма N 117 приватизируемое предприятие должно составить бухгалтерскую отчетность за отчетный период с 1 января по первое число месяца регистрации.

Возникшее в ходе приватизации юридическое лицо должно составить бухгалтерскую отчетность как новое юридическое лицо за период с первого числа месяца регистрации по 31 декабря включительно.

Так ли это с точки зрения ныне действующих норм?

Закон о бухгалтерском учете не уточняет, на какую дату должна составляться итоговая отчетность прекращающего свою деятельность юридического лица.

В этой ситуации можно идти двумя путями.

Первый. На основе общих норм Закона о бухгалтерском учете. Бухгалтерский учет должен вестись организацией путем сплошного и непрерывного отражения на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций до момента ее реорганизации.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Это означает, что применительно к рассматриваемому примеру унитарное предприятие будет являться реорганизованным с 10.10.2010, т.е. с даты регистрации созданного в результате преобразования ОАО.

Итоговая отчетность унитарного предприятия должна быть составлена по состоянию на 09.10.2010, поскольку со следующего дня вновь созданное ОАО должно отчитываться о совершаемых хозяйственных операциях.

Второй. На основе п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому если по конкретному вопросу в нормативно-правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.

Иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. "Аналогичными" в рассматриваемом случае являются Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н (Указания)) <1>.

<1> Считать Указания не "аналогичным" документом, а документом, прямо регулирующим рассматриваемую ситуацию, не позволяет содержащееся в них указание на то, что настоящие Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1).

Согласно п. 42 Указаний при реорганизации в форме преобразования заключительная бухгалтерская отчетность реорганизуемой организации формируется на день, предшествующий внесению в реестр записи о возникшей организации, т.е. на 09.09.2010.

В п. 7 ПБУ 1/2008 говорится о необходимости руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, к которым Указания, как известно, не относятся <2>. Возможно, именно поэтому Минфин России, считая допустимым в неурегулированных для приватизации ситуациях использовать положения Указаний, не ссылается на данный пункт ПБУ 1/2008 (Письма Минфина России от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 18.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 10.10.2007 N 03-05-06-01/114).

<2> Нормативно-правовым актом Указания, как и все другие Методические указания по бухгалтерскому учету, являются лишь с точки зрения правил подготовки этих актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009. В соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете Указания не являются нормативно-правовым актом, поскольку в нем говорится о положениях (стандартах), других нормативных актах и методических указаниях по вопросам бухгалтерского учета.

Таким образом, итоговую отчетность преобразуемого в ОАО унитарного предприятия следует составлять на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшем ОАО (в нашем примере по состоянию на 09.10.2010).

Вопрос об объеме форм итоговой отчетности не относится к числу неурегулированных или дискуссионных. Как следует из п. 6.1 Письма N 117, итоговая отчетность предприятия, преобразуемого в ОАО, составляется в объеме форм годовой отчетности.

Бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в обязательном порядке подлежит ежегодной аудиторской проверке в случаях, определенных собственником его имущества. Обязательный аудит итоговой отчетности преобразуемого в ОАО унитарного предприятия Законом о приватизации, документами Росимущества, иными документами не установлен и на практике, как правило, не проводится.

Производится ли при составлении промежуточного баланса списание сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"? В Письме N 117 речь идет о двух видах бухгалтерской отчетности, составляемой при приватизации:

Чтобы составить первую отчетность, предприятие после завершения оценки имущества производит операции по приведению уставного фонда к размеру, соответствующему выкупной (продажной) стоимости предприятия или его уставному капиталу, фиксируемому в учредительных документах. Эти операции состоят в том, что средства нераспределенной прибыли (за вычетом сумм, направленных на покрытие убытков и в приватизационный фонд) направляются на увеличение уставного капитала; сумма убытка прошлого года уменьшается (закрывается) за счет средств фондов специального назначения либо нераспределенной прибыли отчетного года; при наличии в отчетном периоде убытков и отсутствии (или недостаточности) средств и источников для их покрытия, сумма непокрытых убытков списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84, т.е. счета 99 и 84 закрываются при составлении заключительной отчетности.

Сравним данные, подлежащие отражению в заключительной отчетности и в промежуточном балансе.

В заключительной отчетности должен быть отражен уставный капитал АО, являющийся единственной составляющей собственного капитала (все другие составляющие собственного капитала в результате перечисленных операций должны быть включены в уставный капитал) и поэтому равный чистым активам. Для соблюдения такого балансового равенства в заключительной отчетности должно было отражаться только имущество, подлежащее приватизации. В то же время согласно Закону о приватизации в промежуточном балансе отражается все имущество предприятия, в том числе и не подлежащее приватизации.

Таким образом, в промежуточном балансе уставный капитал АО не отражается, в нем отражается имущество, не подлежащее приватизации. В заключительной отчетности необходимо учесть уставный капитал и не должно отражаться имущество, не подлежащее приватизации.

Проанализируем содержание процедур, которые необходимо провести, и данных, которые следует получить для составления заключительной отчетности. Это - оценка имущества и операции по определению выкупной (продажной) цены, представляющей нормативную цену подлежащего приватизации имущества, которая определяется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Порядком установлено, что для унитарного предприятия эта цена равна сумме стоимости чистых активов, исчисленных по данным промежуточного бухгалтерского баланса (п. 2 Правил определения нормативной цены подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.02.2006 N 87). Чтобы провести эту процедуру, необходимо иметь промежуточный баланс. Он не равен заключительной отчетности. При его составлении сальдо счета 99 не списывается на счет 84. Будучи подобным годовой отчетности по составу и расчету чистых активов, промежуточный баланс отличается порядком заполнения статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", совпадая в этом с промежуточной бухгалтерской отчетностью.

Необходимо отметить, что ни в каких других действующих документах о приватизации термин "заключительная отчетность" не используется. В настоящее время роль заключительной отчетности играет расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов ФГУП. Завершающие обороты по счетам 99 и 84 производятся преобразуемым унитарным предприятием при составлении итоговой отчетности, формируемой на дату, предшествующую 09.09.2010 - дате регистрации созданного ОАО.

А.М.Рабинович

Главный методолог

группа компаний "Energy Consulting"