Мудрый Экономист

О формах бухгалтерской отчетности

"Финансовая газета", 2010, N 38

Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" (далее - Приказ N 66н) утверждены новые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках и формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств).

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43, определено, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В рамках реализации требований ПБУ 4/99 Приказом Минфина России N 66н установлено, что иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание таких пояснений определяется организацией самостоятельно в рамках принятой учетной политики. Пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной форме приведен в Приложении N 3 к данному Приказу.

Вместе с тем не следует забывать о том, что согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности включаются также аудиторское заключение (если организация в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту) и пояснительная записка.

Приказ N 66н вступает в силу начиная с годовой отчетности за 2011 г., в связи с чем утратит силу Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В настоящее время подготовлен и размещен на сайте Минфина России проект приказа Минфина России "О признании утратившими силу Приказов Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. N 67н, от 31 декабря 2004 г. N 135н и отдельных положений Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 18 сентября 2006 г. N 115н". Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2010 г. и за 2010 г. следует использовать образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

В первую очередь надо сказать, что Приказ N 66н не устанавливает новых требований или правил, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности организации. Новые формы бухгалтерской отчетности введены с целью раскрытия в них информации в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету или внесенными в них изменениями, которые были приняты после 2003 г., а также уточнения и более полного применения отдельных норм и правил, установленных ПБУ 4/99.

В частности, в п. 4 ПБУ 4/99 определено, что отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, при этом для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99), вследствие чего отражение в бухгалтерской отчетности информации по состоянию на начало отчетного периода, как это предусмотрено в действующих формах отчетности, не в полной мере соответствует требованиям ПБУ 4/99. В новых формах бухгалтерской отчетности показатели должны приводиться по состоянию на конец отчетного периода (например, для промежуточной отчетности по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, а для годовой - 31 декабря отчетного года).

Кроме того, п. 10 ПБУ 4/99 установлено, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Данное требование предопределило раскрытие информации в бухгалтерском балансе в новом формате: на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему. Таким образом, в бухгалтерском балансе обеспечивается раскрытие информации по состоянию на три отчетные даты или за два отчетных периода, в итоге исключается так называемый межотчетный период - с 31 декабря по 1 января. Отказ от понятия "межотчетный период" влечет за собой необходимость внесения изменений в некоторые ПБУ и, соответственно, в корреспонденцию счетов по отдельным хозяйственным операциям.

Так, например, в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Иными словами, в соответствии с действующими нормативными правовыми актами отражение в бухгалтерском учете переоценки основных средств осуществляется на межотчетный период. В настоящее время подготовлен проект изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, где, в частности, предусмотрено отражение результатов переоценки основных средств на конец отчетного периода.

Сегодня в действующей форме баланса предусмотрен постатейный формат представления показателей. Вместе с тем согласно ПБУ 4/99 предусмотрены три формата представления информации в балансе: показатели сначала группируются по статьям, статьи объединяются в группы статей, а группы статей формируют разделы баланса организации.

Таким образом, Приказом Минфина России N 66н предусмотрен обязательный формат представления показателей баланса организации в разрезе разделов и групп статей. Организации теперь самостоятельно должны определять детализацию показателей по статьям отчетов исходя из принципа существенности, а также специфики видов деятельности и особенностей ведения бизнеса. Такая детализация статей отчетности должна быть зафиксирована в учетной политике организации. В то же время информацию в бухгалтерском балансе о добавочном капитале, напротив, необходимо будет давать в разукрупненном виде, т.е. отдельно раскрываются результаты переоценки внеоборотных активов и добавочный капитал без переоценки (эмиссионный доход, курсовые разницы по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.).

В новые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках введена дополнительная графа "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках, если к какой-либо статье баланса и отчета о прибылях и убытках дается пояснение. Данное правило также не является новым и установлено п. 28 ПБУ 4/99, согласно которому статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

В соответствии с названными нормами ПБУ 4/99 определено, что если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом состоянии, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Установлено также, что показатели, характеризующие отдельные виды активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций, могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Необходимо отметить, что внесенные в формы бухгалтерской отчетности изменения направлены на сближение с требованиями МСФО и поправками в них, которые были приняты в последнее время. В 2007 г. в МСФО (IAS) 1 были внесены существенные изменения, которые вступили в силу с 1 января 2009 г. Следует напомнить, что МСФО (IAS) 1 определяет финансовую отчетность как структурированное (сформированное определенным образом - в табличном формате) представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности организации. Стандарт устанавливает, что цель финансовой отчетности заключается в представлении информации о финансовом положении, результатах финансово-хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Стандарт был изменен в части нумерации параграфов и используемой терминологии, при этом основополагающие положения остались прежними. Так, например, термин "баланс" был заменен термином "отчет о финансовом положении", но в то же время эта норма не является обязательной для применения.

Наиболее существенные изменения коснулись отражения результатов деятельности организации, вследствие чего отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала были заменены отчетом о совокупном доходе. Согласно новой редакции стандарта отчет о совокупном доходе должен включать в себя все изменения в капитале, кроме тех, которые возникают вследствие осуществления операций с собственниками организации (увеличение или уменьшение величины уставного капитала, любые другие операции по расчетам с собственниками).

Допускается два формата представления отчета о совокупном доходе:

в виде одного отчета о совокупном доходе;

в виде отдельного отчета о прибылях и убытках и отчета о прочем совокупном доходе.

Последний необходимо представлять в дополнение к отчету об изменениях капитала, в котором также отражаются и изменения, обусловленные операциями с собственниками. Выплаты собственникам, включая дивиденды, согласно новой редакции стандарта могут отражаться только в отчете об изменении капитала.

Итак, согласно МСФО под результатами деятельности организации понимаются все изменения чистых активов (за исключением увеличения и уменьшения величины уставного капитала), а не только традиционно полученная прибыль. Общий совокупный доход по МСФО определяется суммированием величины прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.

Прибыль или убыток - суммарный доход за вычетом расходов (кроме результатов от операций, формирующих прочий совокупный доход).

Прочий совокупный доход формируют доходы и расходы, которые не учитываются в составе прибыли или убытка.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 в прочий совокупный доход включаются:

курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности подразделений, находящихся за границей;

доходы от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;

доходы от переоценки основных средств и нематериальных активов;

актуарные доходы (расходы) по пенсионным планам с установленными выплатами;

хеджирование денежных потоков и др.

Статьей 13 Федерального закона N 129-ФЗ предусмотрено представление организациями отчета о прибылях и убытках, поэтому введение в состав бухгалтерской отчетности отчета о совокупном доходе в настоящее время не представляется возможным, вследствие этого информация о совокупном доходе и его составляющих включена в отчет о прибылях и убытках в виде справочной информации. Сегодня перечень операций российских организаций, которые могут быть включены в расчет показателя совокупного дохода, небольшой, но в перспективе он, вероятнее всего, будет расширяться. Например, совершенно логично, что дооценка основных средств не формирует показатель прибыли, но при этом происходит увеличение капитала и чистых активов организации, т.е. это также можно признать своего рода доходом, но в более широком его понимании. В упомянутом ранее проекте документа о внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету найдут отражение отдельные положения по данному вопросу.

Согласно Приказу N 66н совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода". При этом не вызывает сомнений, что по статье "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" необходимо отражать результаты переоценки внеоборотных активов, отнесенных в добавочный капитал организации.

Сложнее определить, результат каких операций следует показывать по статье "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода", поскольку правовыми нормативными актами по бухгалтерскому учету понятие совокупного дохода пока не определено. В сложившейся ситуации необходимо применять правило, установленное Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, согласно которому формирование учетной политики по неурегулированным вопросам производится на основании МСФО. Таким образом, по указанной статье не должны отражаться, кроме увеличения или уменьшения уставного капитала, также курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте, и эмиссионный доход (операции, связанные с расчетами с собственниками), хотя по действующим правилам они учитываются в составе добавочного капитала организации.

В случае принятия соответствующих изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, по статье "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода" будет отражаться курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

Н.Родителева

Главный специалист

Департамента регулирования

государственного контроля,

аудиторской деятельности,

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России