Мудрый Экономист

Налог на добавленную стоимость по внебюджетной деятельности

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2011, N 12

В России продолжается совершенствование правового положения государственных и муниципальных учреждений, и в связи с этим издан Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ).

Изменения коснулись многих областей права, в том числе и налогового законодательства. В первую очередь Закон N 83-ФЗ вводит в действие новую ст. 9.1 в Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", дополняя перечень государственных и муниципальных учреждений тремя организационно-правовыми формами: автономные, бюджетные (нового типа) и казенные.

По сути, меняются подходы к деятельности автономных и бюджетных организаций в части обеспечения их деятельности со стороны государства. Появляется новый тип - казенное учреждение, призванное оказывать государственные (муниципальные) услуги, выполнять работы, а также исполнять государственные (муниципальные) функции в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления. Различаются три типа государственных и муниципальных учреждений степенью финансовой самостоятельности. Только автономным учреждениям предоставлено право оказывать услуги или выполнять работы на договорной основе и распоряжаться доходами от этой деятельности (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" в ред. Закона N 83-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость. В гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусмотрен порядок начисления и уплаты налога на добавленную стоимость организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налогоплательщиками. В число плательщиков налога на добавленную стоимость (НДС) входит и внебюджетная деятельность тех организаций, которые финансируются из бюджета.

Объект налогообложения НДС - операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав (ст. 146 НК РФ).

Таким образом, учреждение считается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в тех случаях, когда осуществляет приносящую доход внебюджетную деятельность, облагаемую НДС по правилам гл. 21 НК РФ. Причем приобретенное имущество (работы, услуги) учитывается без НДС, а сумма НДС, предъявленная учреждению поставщиками, подлежит возмещению из бюджета. Если внебюджетная деятельность, которую осуществляет учреждение, налогом не облагается, тогда сумма НДС, уплаченного поставщикам при приобретении имущества (работ, услуг), может быть включена в стоимость этого имущества.

Учреждениям предоставлено право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии, что за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Чтобы получить вычет входного НДС, нужно выполнить ряд условий:

Если внебюджетная деятельность не освобождена от исчисления и уплаты НДС, т.е. не входит в перечень операций, не облагаемых НДС в порядке ст. 149 НК РФ, тогда моментом определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

При осуществлении внебюджетной деятельности, не облагаемой НДС, на стоимость реализованной продукции (работ, услуг) не начисляется НДС. При этом учреждение не имеет права принимать к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении имущества (работ, услуг).

Если учреждение признается плательщиком НДС, то оно имеет обязанность подавать налоговую декларацию, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Арендодатель - казенное учреждение. Законом 83-ФЗ внесены поправки в гл. 21 НК РФ, поправки касаются дополнения перечня арендодателей федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. В связи с появлением нового типа государственного или муниципального учреждения в виде казенного предприятия с 01.01.2011 изменена редакция п. 3 ст. 161 НК РФ.

Законом установлено новое основание возникновения у хозяйствующего субъекта статуса налогового агента по НДС при аренде государственного или муниципального имущества. Теперь налоговым агентом арендатор становится при заключении договора аренды государственного (муниципального) имущества не только с органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления, но и казенными учреждениями. Налоговой базой выступает сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту. Налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Ее впоследствии можно принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость с бюджетных субсидий. При уплате НДС передача основных средств государственным и муниципальным учреждениям на безвозмездной основе не признается объектом налогообложения. Следовательно, в этом случае основные средства будут освобождаться от НДС у автономных и бюджетных учреждений, поскольку законодатель употребил термин "государственные (муниципальные) учреждения". Также для автономного учреждения передача объектов основных средств на безвозмездной основе не будет признаваться операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Услуги автономных учреждений облагаются НДС независимо от источника финансирования. Например, Минфин России отметил, что бюджетные субсидии, получаемые автономным учреждением в связи с оказанием услуг организациям - исполнителям программ, финансируемых из бюджета субъекта РФ, увеличивают сумму налога (Письмо Минфина России от 23.01.2008 N 03-07-07/03). Аналогичный вывод об отсутствии в ст. 143 НК РФ исключений для некоммерческих организаций при уплате НДС содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2010 по делу N А56-24676/2009.

Обосновывается это тем, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения. В указанный перечень включены операции по выполнению работ (оказанию услуг) органами местного самоуправления в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Ни казенные, ни автономные, ни бюджетные организации такими органами не являются, потому их услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В результате можно сделать вывод, что указанные субсидии должны включаться в налоговую базу.

Новое о счетах-фактурах. Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" предусмотрено, что счет-фактура теперь может составляться не только на бумажном носителе, но и в электронном виде. Для использования новых возможностей организациям - участникам сделки следует договориться о наличии совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки электронных счетов-фактур. Составление и выставление счетов-фактур в электронном виде должно производиться при наличии взаимного согласия на это.

Составленный в электронной форме счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью (ЭЦП) руководителя организации (индивидуального предпринимателя). Право подписи может быть предоставлено иному лицу, если оно имеет полномочия в приказе по организации или доверенности от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составляемые при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав дополнены новым реквизитом: наименование валюты (пп. 4.1. п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составляемые при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, также будут дополнены новой графой, в которой организация-продавец будет указывать наименование валюты, в которой составлен счет-фактура (пп. 6.1 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Правительство РФ пока не утвердило новую форму счета-фактуры и порядок ее заполнения, формы и порядок ведения журналов учета полученных и выданных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в соответствии с новыми положениями ст. 169 НК РФ. До момента утверждения новых форм налогоплательщики руководствуются старыми Правилами, установленными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Вывод. Бюджетные учреждения, которые осуществляют операции, облагаемые НДС, признаются плательщиками данного налога. При осуществлении таких операций бюджетное учреждение обязано выставить счет-фактуру. Исключений для определенных организационно-правовых форм в ст. 146 НК РФ не предусмотрено. Даже если поступления от оказанных платных услуг были направлены на основную (уставную) деятельность и считаются бюджетными средствами, они увеличивают налоговую базу по НДС, если это предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Не облагаются НДС в рамках осуществления внебюджетной деятельности те операции, которые не признаются объектом обложения НДС в порядке п. 2 ст. 146 НК РФ или освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ.
  3. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.
  4. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.
  5. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
  6. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения: Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
  7. Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
  8. Письмо Минфина России от 23.01.2008 N 03-07-07/03.

Т.В.Сударева

Старший финансовый консультант

юридической компании "Налоговик"