Мудрый Экономист

Реализация имущества банками: порядок определения налоговой базы по НДС

"Финансовая газета", 2010, N 36

Для установления правомерности применения указанного ранее порядка проанализируем мнения государственных органов и арбитражную практику по данному вопросу.

Ранее Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-07-05/30 высказывал мнение, что на основании п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для основной производственной деятельности банков. Поэтому в отношении имущества, не используемого в банковской деятельности, суммы НДС учитываются в стоимости такого имущества.

Одновременно главное финансовое ведомство Российской Федерации сделало вывод, что при реализации банком имущества, не используемого в банковской деятельности, налоговую базу по НДС следует определять в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ. Аналогичный порядок исчисления НДС применяется при реализации имущества, полученного банком в качестве отступного в счет погашения кредита.

Однако уже начиная с 2008 г. Минфин России изменил свою позицию на абсолютно противоположную (Письма Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-05/04, от 21.09.2009 N 03-07-05/47, от 17.09.2009 N 03-07-05/45, от 14.09.2009 N 03-07-05/42, от 01.04.2008 N 03-07-05/16 и др.) и указал, что банкам, применяющим порядок исчисления НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, определять налоговую базу при реализации имущества в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ не следует.

При этом, по мнению Минфина России, банки, применяющие для целей исчисления НДС норму п. 5 ст. 170 НК РФ, суммы НДС по приобретенному имуществу, как используемому для осуществления производственной деятельности, так и предназначенному для перепродажи, в стоимости имущества не учитывают, а включают в затраты при исчислении налога на прибыль организаций.

Указанные Письма Минфина России вызывают ряд вопросов со стороны налогоплательщиков. Например, на какую дату необходимо отнести сумму "входного" НДС на затраты, так как фактически имущество не введено в эксплуатацию? Интересным также является вопрос о том, будет ли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль отнесенная на затраты сумма "входного" НДС в случае, если имущество в эксплуатацию не введено и не используется в производственной деятельности?

Несмотря на наличие указанного ранее мнения Минфина России относительно отсутствия возможности применения банками п. 3 ст. 154 НК РФ при определении налоговой базы при реализации товаров, арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ и воспользовавшихся порядком определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 22.12.2009 по делу N А36-955/2009 был рассмотрен вопрос относительно правомерности определения банком налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, полученного по соглашению об отступном. В указанном Постановлении ФАС Центрального округа встал на сторону налогоплательщика-банка при решении рассматриваемого спорного вопроса, обосновав свое решение следующими выводами.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ банковские операции не подлежат налогообложению.

Проанализировав ст. ст. 149, 143, 146, 154, 170 НК РФ, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что НК РФ по общему правилу организациям предоставлено право выбора способа учета "входного" НДС: принимать к вычету (возмещению) в случаях, предусмотренных ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ, учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ), относить на затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в частности, для банков) (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Как указал суд, предоставленное банкам п. 5 ст. 170 НК РФ право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемому имуществу, вытекает из того обстоятельства, что большая часть приобретаемого банками имущества используется ими для операций, не подлежащих налогообложению; операции, подлежащие налогообложению (не освобожденные от налогообложения), составляют для банков незначительную часть.

При этом системное толкование ст. 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), по мнению суда, не исключает возможности одновременного применения банком к различным активам (в частности, финансовым и нефинансовым) двух вариантов учета НДС: по п. 5 ст. 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по п. 2 ст. 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету). При этом в случае реализации имущества налоговая база должна определяться соответственно в порядке п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. на основании стоимости реализуемого имущества исходя из рыночных цен, либо в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ - в виде разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью.

Одновременно гл. 21 НК РФ не установлен механизм включения в состав затрат уплаченного НДС согласно п. 5 ст. 170 НК РФ (единовременно или через амортизационные отчисления), а норма, установленная п. 5 ст. 170 НК РФ, является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому применение указанного порядка подлежит закреплению в учетной политике организации.

Учитывая, что банк не включил в затраты сумму "входного" НДС при постановке на балансовый учет реализованного имущества, в данном случае банк правомерно не применял для целей исчисления НДС нормы п. 5 ст. 170 НК РФ, а учитывал в стоимости имущества суммы НДС.

К тому же гл. 21 НК РФ не содержит императивных норм, определяющих особый порядок учета в целях налогообложения основных средств и иных материальных ценностей у кредитных организаций, а допускает наличие имущества, учтенного вместе с НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ), и не требует выделения НДС из стоимости приобретенного имущества, предоставляя право организациям определять порядок налогового учета НДС в учетной политике.

На основании изложенного суд сделал вывод о правомерности включения банком суммы НДС в стоимость имущества на основании п. 2 ст. 170 НК РФ, и, соответственно, использование банком порядка определения налоговой базы, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, также является правомерным.

Аналогичные выводы по рассматриваемому вопросу содержатся в Определении ВАС РФ от 26.01.2007 N 296/07 по делу N А40-13686/05-115-8, Постановлении ФАС Центрального округа от 21.03.2008 по делу N А62-2821/2007.

В Постановлении ФАС Московского округа от 28.05.2010 N КА-А40/5229-10-П по делу N А40-46466/08-90-173 суд также поддержал налогоплательщика, указав при этом на то, что недоимка по НДС могла возникнуть только в том случае, если бы банк отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму уплаченного НДС по приобретенному имуществу. Тогда в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ вся сумма НДС, исчисленная исходя из стоимости реализованного имущества, подлежала бы уплате в бюджет.

По нашему мнению, налогоплательщикам, применяющим порядок учета сумм НДС на основании п. 5 ст. 170 НК РФ, при решении вопроса относительно применения п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества (например, полученного по соглашению об отступном) необходимо определить правомерность учета стоимости реализуемого имущества без выделения и отнесения на затраты суммы НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

Учитывая мнение финансового ведомства, представленное ранее, при принятии налогоплательщиками решения определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ им необходимо заранее быть готовыми к оспариванию данного порядка налоговыми органами, хотя вероятность подтверждения правомерности действий налогоплательщиков в суде, с учетом текущей арбитражной практики, также достаточна велика.

С.Фоевцов

Налоговый эксперт