Мудрый Экономист

Учет покупных товаров в государственных (муниципальных) учреждениях

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 7

Одной из новаций бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях с 2011 г. является выделение покупных товаров, их торговой наценки и издержек обращения в отдельные объекты учета. Поэтому вопросы учета поступления товаров и их реализации относятся к недостаточно изученным участкам бухгалтерской работы в государственных (муниципальных) учреждениях. В данной статье мы рассмотрим эти вопросы применительно к казенным, бюджетным и автономным учреждениям, поскольку для всех трех типов учреждений общие правила бухгалтерского учета установлены одним документом - Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н). Особенности учета для каждого типа учреждений, установленные соответствующими отдельными инструкциями, также будут освещены в данном материале.

Учет поступления товаров и их торговой наценки

Товары - это материальные ценности, приобретенные учреждением для перепродажи, то есть с целью получения прибыли.

Известно, что деятельность, в результате которой государственные (муниципальные) учреждения получают прибыль, называется деятельностью, приносящей доход. Все операции по получению и реализации покупных товаров отражаются в учете учреждений по коду вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения).

Объекты учета - товары и их торговая наценка - относятся к материальным запасам, то есть учитываются на счете 105 00 "Материальные запасы", содержащем коды вида синтетического счета (23-й разряд номера счета) соответственно:

В силу п. 44 Инструкции N 174н <1> (применяется бюджетными учреждениями - получателями субсидий) и п. 44 Инструкции N 183н <2> (применяется автономными учреждениями) учет товаров и торговой наценки на них ведется в составе групп счетов:

<1> Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".
<2> Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

Однако счета 0 105 28 000 "Товары - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 105 29 000 "Наценка на товары - особо ценное движимое имущество учреждения" присутствуют только в Плане счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденном Инструкцией N 183н, при этом п. 30 указанной Инструкции, в котором приводится перечень счетов учета материальных запасов, счетов 0 105 28 000, 0 105 29 000 не содержит. Автор предполагает, что в данном случае имеет место техническая ошибка, то есть счета 0 105 28 000, 0 105 29 000 автономными учреждениями применяться могут.

А вот в отношении бюджетных учреждений - получателей субсидий автор не берет на себя ответственность заявить подобное. Для него остается загадкой, почему в Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденном Инструкцией N 174н, отсутствуют счета 0 105 28 000, 0 105 29 000, ведь в соответствии с п. 30 указанной Инструкции для формирования в денежном выражении информации о наличии материальных запасов и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются оба группировочных счета: 0 105 20 000 и 0 105 30 000.

В Инструкции N 162н <3> (применяется казенными учреждениями и в переходный период бюджетными учреждениями - получателями бюджетных средств) нет заявки на группировочные счета 0 105 28 000, 0 105 29 000, поскольку для учета операций с материальными запасами в соответствии с п. 21 Инструкции N 162н группировочный счет 0 105 20 000 не применяется.

<3> Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".

В целях наглядности представим сказанное в табличной форме.

  Номер счета
          Название счета         
     "+" - применение
учреждением (присутствие в
Плане счетов, утвержденном
соответствующей
Инструкцией),
"-" - отсутствие в Плане
          счетов
N 162н
N 174н
N 183н
 0 105 28 000
Товары - особо ценное движимое   
имущество учреждения
    -   
    -   
    +
 0 105 29 000
Наценка на товары - особо ценное 
движимое имущество учреждения
    -   
    -   
    +
 0 105 38 000
Товары - иное движимое имущество 
учреждения
    +   
    +   
    +
 0 105 38 340
Увеличение стоимости товаров -   
иного движимого имущества
учреждения
    +   
    +   
    -
 0 105 38 440
Уменьшение стоимости товаров -   
иного движимого имущества
учреждения
    +   
    +   
    -
 0 105 39 000
Наценка на товары - иное движимое
имущество учреждения
    +   
    +   
    +
 0 105 39 440
Изменение за счет наценки        
стоимости товаров - иного
движимого имущества учреждения
    +   
    +   
    -

К бухгалтерскому учету товары принимаются по фактической стоимости. Поскольку товары учитываются в составе материальных запасов, при формировании их фактической стоимости следует учитывать положения п. 102 Инструкции N 157н. Согласно указанному пункту фактической стоимостью товаров признаются:

При осуществлении торговой деятельности затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, учреждение вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года. Такое положение должно быть зафиксировано в учетной политике учреждения (п. 103 Инструкции N 157н).

В фактическую стоимость товаров не включается сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов (п. 105 Инструкции N 157н).

Обратите внимание! В фактической стоимости товаров учитывается НДС, предъявленный учреждению поставщиками товаров, если реализация товаров не облагается НДС. В случае если реализация товаров подлежит обложению НДС, сумма налога относится на счет 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и в дальнейшем в соответствии с налоговым законодательством принимается к вычету (п. 23 Инструкции N 157н).

При формировании фактической стоимости товаров возможно использование счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" в случае, если товары приобретаются по нескольким договорам (п. 32 Инструкции N 162н, п. 34 Инструкции N 174н, п. 34 Инструкции N 183н).

Товары принимаются к учету на основании Акта о приемке материалов (ф. 0315004), счета, счета-фактуры.

Учет реализации товаров

Реализация товаров может осуществляться государственными (муниципальными) учреждениями оптом либо в розницу. При передаче товаров на реализацию учреждения вправе учитывать их по оптовой либо розничной цене с обособленным учетом торговой наценки. Другими словами, при передаче товаров на реализацию их стоимость увеличивается на сумму торговой наценки.

Торговая наценка - это добавленная стоимость к покупной цене товара, предназначенная для возмещения издержек обращения, получения прибыли и уплаты косвенных налогов. Такое понятие торговой наценки можно найти в Большом бухгалтерском словаре <4>. Отсюда следует, что размер торговой наценки должен не только покрывать издержки обращения и приносить учреждению прибыль, но и включать НДС, подлежащий получению от покупателя, если реализация товаров подпадает под обложение данным налогом.

<4> Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.

Списываются товары при их отпуске заказчику либо при реализации через торговый зал по фактической себестоимости с учетом наценки.

Если товар реализуется заказчику оптом, то в учете формируются дебиторская задолженность заказчика и получение дохода текущего периода в момент возникновения требований к заказчику. Отпуск товаров заказчику производится на основании Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007).

Реализация товаров в розницу отражается в учете как поступление денежных средств в кассу учреждения и получение дохода текущего периода. Реализация товаров через торговый зал отражается на основании Справки-отчета кассира (ф. 0330106), Приходного кассового ордера (ф. 0310001).

Суммы торговых наценок по товарам, реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи, на основании Справки (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения отражаются по кредиту счета 0 105 39 440 в уменьшение финансового результата текущего финансового года способом "красное сторно".

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающейся согласно установленным учреждением размерам суммы надбавок (скидок) на соответствующие товары.

Если в силу налогового законодательства реализация товаров подлежит обложению НДС, в учете учреждения отражается операция по начислению указанного налога к уплате в бюджете за счет полученного дохода.

Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации. Порядок ведения аналитического учета устанавливается учреждением в учетной политике.

Корреспонденция счетов по принятию к учету и реализации товаров в государственных (муниципальных) учреждениях

  Содержание операции 
    Отражение операций   
казенными и бюджетными
учреждениями (Инструкции
N 162н, N 174н)
    Отражение операций
автономными учреждениями
(Инструкция N 183н)
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит
                           1. Поступление товаров
 1.1. Принятие к учету
товаров по
фактической
стоимости, реализация
которых не облагается
НДС, в рамках одного
договора
2 105 38 340
2 302 34 730
2 208 34 660
2 105 28 000
2 105 38 000
2 302 34 000
2 208 34 000
 1.2. Принятие к учету
товаров по
фактической
стоимости, реализация
которых облагается
НДС, в рамках одного
договора:
 - в части стоимости  
товаров
2 105 38 340
2 302 34 730
2 208 34 660
2 105 28 000
2 105 38 000
2 302 34 000
2 208 34 000
 - в части НДС,       
предъявленного
учреждению
поставщиком товаров
2 210 01 560
2 302 34 730
2 208 34 660
2 210 01 000
2 302 34 000
2 208 34 000
 1.3. Принятие НДС к  
вычету в соответствии
с налоговым
законодательством
2 303 04 830
2 210 01 660
2 303 04 000
2 210 01 000
                           2. Реализация товаров
 2.1. Увеличение      
стоимости товаров в
продаже (торговом
зале) за счет наценки
2 105 38 340
2 105 39 440
2 105 28 000
2 105 38 000
2 105 29 000
2 105 39 000
 2.2. Списание товаров
при их отпуске
заказчику, реализации
через торговый зал по
фактической
себестоимости с
учетом наценки
2 401 10 130
2 105 38 340
2 401 10 130
2 105 28 000
2 105 38 000
 2.3. Начисление      
дохода при реализации
товаров оптом
2 205 31 660
2 401 10 130
2 205 30 000
2 401 10 130
 2.4. Начисление      
дохода в случае
реализации товаров в
розницу
2 201 34 510
2 401 10 130
2 201 34 000
2 401 10 130
 2.5. Начисление НДС к
уплате в бюджет в
случае, если
реализация товаров
облагается данным
налогом в
соответствии с
налоговым
законодательством
2 401 10 130
2 303 04 730
2 401 10 130
2 303 04 000
 2.6. Списание суммы  
торговой наценки по
товарам,
реализованным,
отпущенным или
списанным вследствие
естественной убыли,
брака, порчи,
недостачи, методом
"красное сторно"
2 401 10 130
2 105 39 440
2 401 10 130
2 105 29 000
2 105 39 000

Пример. Бюджетное учреждение (спортивный комплекс) является плательщиком ЕНВД в части розничной торговли и в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ не относится к плательщикам НДС в части розничной торговли покупными товарами. Для продажи через розничную сеть учреждение приобрело товаров на сумму 100 000 руб. (с НДС):

21 июля 2011 г. товары поступили на склад учреждения (МОЛ Сидорова В.П.).

25 июля в киоск спортивного комплекса (МОЛ Петрова А.К.) был отпущен со склада товар на сумму 11 000 руб. с наценкой 30%, или 3300 руб. Стоимость товара с наценкой составила 14 300 руб., в том числе:

Выручка за 25 июля согласно справке-отчету кассира составила 12 180 руб. Реализованная наценка согласно Справке (ф. 0504833) составляет 30%, или 2810,77 руб.

В бухгалтерском учете спортивного комплекса указанные операции отражаются следующим образом:

        Содержание операции       
    Дебет    
   Кредит    
  Сумма,  
руб.
                             21 июля 2011 г.                             
Отражено поступление товаров на   
склад
 2 105 38 340
МОЛ
Сидорова В.П.
 2 302 34 730
100 000   
                             25 июля 2011 г.                             
Отражена передача товаров в       
розничную торговлю
 2 105 38 340
МОЛ
Петрова А.К.
 2 105 38 340
МОЛ
Сидорова В.П.
 14 300   
Отражена наценка на товары,       
переданные в розничную торговлю
 2 105 38 340
МОЛ
Петрова А.К.
 2 105 39 440
  3 300   
Отражена выручка от реализации    
товаров
 2 201 34 510
 2 401 10 130
 12 180   
Списана стоимость реализованных   
товаров
 2 401 10 130
 2 105 38 340
МОЛ
Сидорова В.П.
 12 180   
Списана реализованная наценка     
методом "красное сторно"
 2 401 10 130
 2 105 39 440
  2 810,77

Учет издержек обращения

Издержки обращения - это сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе их продвижения. Такое определение содержит п. 136 Инструкции N 157н. Однако, по мнению автора, к издержкам обращения относятся затраты, связанные не только со сбытом товаров, но и с их приобретением, которые не включаются в фактическую стоимость товаров (например, заработная плата работников, которые занимаются закупкой товаров).

В государственных (муниципальных) учреждениях издержки обращения учитываются на счете 0 109 90 000 "Издержки обращения", имеющем аналитические счета, 24 - 26-й разряд которых соответствует кодам статей (подстатей) КОСГУ.

Счета бухгалтерского учета, используемые государственными, муниципальными учреждениями для учета издержек обращения

                Название счета              
   Номер счета, применяемый
   казенными  
учреждениями,
бюджетными
учреждениями -
получателями
бюджетных
средств
(Инструкция
N 162н)
  бюджетными
учреждениями -
получателями
субсидий и
автономными
учреждениями
(Инструкции
N 174н,
N 183н)
 Издержки обращения в части заработной платы
 0 109 91 211 
 0 109 90 211
 Издержки обращения в части прочих выплат   
 0 109 91 212 
 0 109 90 212
 Издержки обращения в части начислений на   
выплаты по оплате труда
 0 109 91 213 
 0 109 90 213
 Издержки обращения в части услуг связи     
 0 109 91 221 
 0 109 90 221
 Издержки обращения в части транспортных    
услуг
 0 109 91 222 
 0 109 90 222
 Издержки обращения в части коммунальных    
услуг
 0 109 91 223 
 0 109 90 223
 Издержки обращения в части арендной платы  
за пользование имуществом
 0 109 91 224 
 0 109 90 224
 Издержки обращения в части содержания      
имущества
 0 109 91 225 
 0 109 90 225
 Издержки обращения в части прочих работ,   
услуг
 0 109 91 226 
 0 109 90 226
 Издержки обращения в части пособия по      
социальной помощи населению
       -      
 0 109 90 262
 Издержки обращения в части выплаты пенсий, 
пособий организациями сектора
государственного управления
       -      
 0 109 90 263
 Издержки обращения в части амортизации     
основных средств и нематериальных активов
 0 109 91 271 
 0 109 90 271
 Издержки обращения в части расходования    
материальных запасов
 0 109 91 272 
 0 109 90 272
 Издержки обращения в части прочих расходов 
 0 109 91 290 
 0 109 90 290

В соответствии с содержанием хозяйственных операций в дебет указанных выше счетов затраты собираются с кредита счетов аналитического учета, перечень которых представлен ниже:

    Номер и название счета   
   Номер аналитического счета, применяемый
   казенными  
учреждениями и
бюджетными
учреждениями -
получателями
бюджетных
средств
(Инструкция
N 162н)
  бюджетными  
учреждениями -
получателями
субсидий
(Инструкция
N 174н)
  автономными
учреждениями
(Инструкция
N 183н)
 2 302 00 000 "Расчеты по    
принятым обязательствам"
2 302 11 730 -
2 302 13 730,
2 302 21 730 -
2 302 26 730,
2 302 31 730 -
2 302 34 730,
2 302 91 730
2 302 11 730 -
2 302 13 730,
2 302 21 730 -
2 302 26 730,
2 302 31 730 -
2 302 34 730,
2 302 91 730
2 302 11 000 -
2 302 13 000,
2 302 21 000,
2 302 22 000 -
2 302 26 000,
2 302 31 000 -
2 302 34 000,
2 302 91 000
 2 104 00 000 "Амортизация"  
0 104 11 410 -
0 104 13 410,
2 104 15 410,
2 104 18 410,
2 104 31 410 -
2 104 38 410,
2 104 39 420
0 104 11 410 -
0 104 13 410,
2 104 15 410,
2 104 21 410 -
2 104 28 410,
2 104 29 420,
2 104 31 410 -
2 104 38 410,
2 104 29 420,
2 104 41 410 -
2 104 48 410,
2 104 49 420
2 104 11 000 -
2 104 13 000,
2 104 15 000,
2 104 21 000 -
2 104 28 000,
2 104 29 420,
2 104 31 000 -
2 104 38 000,
2 104 29 420,
2 104 41 000 -
2 104 48 000,
2 104 49 420
 2 208 00 000 "Расчеты с     
подотчетными лицами"
2 208 21 660 -
2 208 26 660,
2 208 31 660 -
2 208 34 660,
2 208 91 660
2 208 21 660 -
2 208 26 660,
2 208 31 660,
2 208 32 660,
2 208 34 660,
2 208 91 660
2 208 21 000 -
2 208 26 000,
2 208 31 000,
2 208 32 000,
2 208 34 000,
2 208 91 000
 2 303 00 000 "Расчеты по    
платежам в бюджеты"
 2 303 02 730,
2 303 05 730,
2 303 06 730,
2 303 07 730,
2 303 08 730,
2 303 10 730 -
2 303 13 730
 2 303 02 730,
2 303 05 730 -
2 303 13 730
 2 303 02 000,
2 303 05 000 -
2 303 13 000
 2 105 00 000 "Материальные  
запасы"
2 105 31 440 -
2 105 36 440
2 105 21 440 -
2 105 26 440,
2 105 31 440,
2 105 32 440 -
2 105 39 440,
2 105 44 440,
2 105 46 440
2 105 21 000 -
2 105 26 000,
2 105 31 000,
2 105 32 000 -
2 105 39 000
 2 101 00 000 "Основные      
средства" в части введенных
в эксплуатацию основных
средств, за исключением
объектов библиотечного фонда
стоимостью до 3000 руб.
включительно
2 101 11 410 -
2 101 13 410,
2 101 15 410,
2 101 18 410,
2 101 31 410 -
2 101 38 410
2 101 21 410 -
2 101 28 410,
2 101 31 410 -
2 101 38 410
2 101 21 000 -
2 101 28 000,
2 101 31 000 -
2 101 38 000

При отражении расходов, связанных с реализацией и приобретением товаров, на аналитических счетах счета 0 109 90 000 "Издержки обращения" следует помнить о правилах учета НДС в стоимости произведенных затрат, установленных п. 23 Инструкции N 157н и ст. 170 НК РФ. Сумма НДС учитывается в стоимости затрат, если издержки обращения связаны с реализацией товаров, не облагаемых НДС: сумма НДС отражается на счете 0 210 01 000 с последующими принятием к вычету в соответствии с налоговым законодательством.

В казенных учреждениях и бюджетных учреждениях - получателях бюджетных средств издержки обращения по результатам отчетного периода списываются в уменьшение доходов текущего финансового года проводкой:

Дебет счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит аналитических счетов счета 2 109 90 000 "Издержки обращения" (2 109 91 211 - 2 109 91 213, 2 109 91 221 - 2 109 91 226, 2 109 91 271, 2 109 91 272, 2 109 91 290).

Автономные учреждения и бюджетные учреждения - получатели субсидий списывают издержки обращения также на уменьшение финансового результата текущего финансового года на дату, определенную в учетной политике учреждения, но не реже чем по результатам месяца, проводкой:

Дебет соответствующих аналитических счетов счета 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" (2 401 20 211 - 2 401 20 213, 2 401 20 221 - 2 401 20 226, 2 401 20 271, 2 401 20 272, 2 401 20 290)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 90 000 "Издержки обращения" (2 109 90 211 - 2 109 90 213, 2 109 90 221 - 2 109 90 226, 2 109 90 271, 2 109 90 272, 2 109 90 290).

Л.Салина

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"