Учет покупных товаров в государственных (муниципальных) учреждениях

Одной из новаций бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях с 2011 г. является выделение покупных товаров, их торговой наценки и издержек обращения в отдельные объекты учета. Поэтому вопросы учета поступления товаров и их реализации относятся к недостаточно изученным участкам бухгалтерской работы в государственных (муниципальных) учреждениях. В данной статье мы рассмотрим эти вопросы применительно к казенным, бюджетным и автономным учреждениям, поскольку для всех трех типов учреждений общие правила бухгалтерского учета установлены одним документом - Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н). Особенности учета для каждого типа учреждений, установленные соответствующими отдельными инструкциями, также будут освещены в данном материале.

Учет поступления товаров и их торговой наценки

Товары - это материальные ценности, приобретенные учреждением для перепродажи, то есть с целью получения прибыли.

Известно, что деятельность, в результате которой государственные (муниципальные) учреждения получают прибыль, называется деятельностью, приносящей доход. Все операции по получению и реализации покупных товаров отражаются в учете учреждений по коду вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения).

Объекты учета - товары и их торговая наценка - относятся к материальным запасам, то есть учитываются на счете 105 00 "Материальные запасы", содержащем коды вида синтетического счета (23-й разряд номера счета) соответственно:

• 8 "Товары";
• 9 "Торговая наценка".

В силу п. 44 Инструкции N 174н <1> (применяется бюджетными учреждениями - получателями субсидий) и п. 44 Инструкции N 183н <2> (применяется автономными учреждениями) учет товаров и торговой наценки на них ведется в составе групп счетов:

• 0 105 20 000 "Материальные запасы - особо ценное движимое имущество учреждения";
• 0 105 30 000 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения".

Однако счета 0 105 28 000 "Товары - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 105 29 000 "Наценка на товары - особо ценное движимое имущество учреждения" присутствуют только в Плане счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденном Инструкцией N 183н, при этом п. 30 указанной Инструкции, в котором приводится перечень счетов учета материальных запасов, счетов 0 105 28 000, 0 105 29 000 не содержит. Автор предполагает, что в данном случае имеет место техническая ошибка, то есть счета 0 105 28 000, 0 105 29 000 автономными учреждениями применяться могут.

А вот в отношении бюджетных учреждений - получателей субсидий автор не берет на себя ответственность заявить подобное. Для него остается загадкой, почему в Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденном Инструкцией N 174н, отсутствуют счета 0 105 28 000, 0 105 29 000, ведь в соответствии с п. 30 указанной Инструкции для формирования в денежном выражении информации о наличии материальных запасов и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются оба группировочных счета: 0 105 20 000 и 0 105 30 000.

В Инструкции N 162н <3> (применяется казенными учреждениями и в переходный период бюджетными учреждениями - получателями бюджетных средств) нет заявки на группировочные счета 0 105 28 000, 0 105 29 000, поскольку для учета операций с материальными запасами в соответствии с п. 21 Инструкции N 162н группировочный счет 0 105 20 000 не применяется.

В целях наглядности представим сказанное в табличной форме.

  Номер счета

          Название счета         

     "+" - применение
учреждением (присутствие в
Плане счетов, утвержденном
      соответствующей
       Инструкцией),
 "-" - отсутствие в Плане

          счетов

N 162н

N 174н

N 183н

 0 105 28 000

Товары - особо ценное движимое   
имущество учреждения             

    -   

    -   

    +

 0 105 29 000

Наценка на товары - особо ценное 
движимое имущество учреждения    

    -   

    -   

    +

 0 105 38 000

Товары - иное движимое имущество 
учреждения                       

    +   

    +   

    +

 0 105 38 340

Увеличение стоимости товаров -   
иного движимого имущества        
учреждения                       

    +   

    +   

    -

 0 105 38 440

Уменьшение стоимости товаров -   
иного движимого имущества        
учреждения                       

    +   

    +   

    -

 0 105 39 000

Наценка на товары - иное движимое
имущество учреждения             

    +   

    +   

    +

 0 105 39 440

Изменение за счет наценки        
стоимости товаров - иного        
движимого имущества учреждения   

    +   

    +   

    -

К бухгалтерскому учету товары принимаются по фактической стоимости. Поскольку товары учитываются в составе материальных запасов, при формировании их фактической стоимости следует учитывать положения п. 102 Инструкции N 157н. Согласно указанному пункту фактической стоимостью товаров признаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
• таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением товаров;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары, в соответствии с условиями договора;
• суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку товаров до места их использования, включая страхование доставки. Если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований товаров, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования товаров в их общей стоимости;
• суммы, уплачиваемые за доведение товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных товаров, не связанных с их использованием);
• иные платежи, непосредственно связанные с приобретением товаров.

При осуществлении торговой деятельности затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, учреждение вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года. Такое положение должно быть зафиксировано в учетной политике учреждения (п. 103 Инструкции N 157н).

В фактическую стоимость товаров не включается сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов (п. 105 Инструкции N 157н).

Обратите внимание! В фактической стоимости товаров учитывается НДС, предъявленный учреждению поставщиками товаров, если реализация товаров не облагается НДС. В случае если реализация товаров подлежит обложению НДС, сумма налога относится на счет 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и в дальнейшем в соответствии с налоговым законодательством принимается к вычету (п. 23 Инструкции N 157н).

При формировании фактической стоимости товаров возможно использование счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" в случае, если товары приобретаются по нескольким договорам (п. 32 Инструкции N 162н, п. 34 Инструкции N 174н, п. 34 Инструкции N 183н).

Товары принимаются к учету на основании Акта о приемке материалов (ф. 0315004), счета, счета-фактуры.

Учет реализации товаров

Реализация товаров может осуществляться государственными (муниципальными) учреждениями оптом либо в розницу. При передаче товаров на реализацию учреждения вправе учитывать их по оптовой либо розничной цене с обособленным учетом торговой наценки. Другими словами, при передаче товаров на реализацию их стоимость увеличивается на сумму торговой наценки.

Торговая наценка - это добавленная стоимость к покупной цене товара, предназначенная для возмещения издержек обращения, получения прибыли и уплаты косвенных налогов. Такое понятие торговой наценки можно найти в Большом бухгалтерском словаре <4>. Отсюда следует, что размер торговой наценки должен не только покрывать издержки обращения и приносить учреждению прибыль, но и включать НДС, подлежащий получению от покупателя, если реализация товаров подпадает под обложение данным налогом.

Списываются товары при их отпуске заказчику либо при реализации через торговый зал по фактической себестоимости с учетом наценки.

Если товар реализуется заказчику оптом, то в учете формируются дебиторская задолженность заказчика и получение дохода текущего периода в момент возникновения требований к заказчику. Отпуск товаров заказчику производится на основании Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007).

Реализация товаров в розницу отражается в учете как поступление денежных средств в кассу учреждения и получение дохода текущего периода. Реализация товаров через торговый зал отражается на основании Справки-отчета кассира (ф. 0330106), Приходного кассового ордера (ф. 0310001).

Суммы торговых наценок по товарам, реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи, на основании Справки (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения отражаются по кредиту счета 0 105 39 440 в уменьшение финансового результата текущего финансового года способом "красное сторно".

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающейся согласно установленным учреждением размерам суммы надбавок (скидок) на соответствующие товары.

Если в силу налогового законодательства реализация товаров подлежит обложению НДС, в учете учреждения отражается операция по начислению указанного налога к уплате в бюджете за счет полученного дохода.

Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации. Порядок ведения аналитического учета устанавливается учреждением в учетной политике.

Корреспонденция счетов по принятию к учету и реализации товаров в государственных (муниципальных) учреждениях

  Содержание операции 

    Отражение операций   
  казенными и бюджетными 
 учреждениями (Инструкции
N 162н, N 174н)     

    Отражение операций
 автономными учреждениями
   (Инструкция N 183н)

    Дебет   

   Кредит   

    Дебет   

   Кредит

                           1. Поступление товаров

 1.1. Принятие к учету
 товаров по           
 фактической          
 стоимости, реализация
 которых не облагается
 НДС, в рамках одного 
 договора             

2 105 38 340

2 302 34 730
2 208 34 660

2 105 28 000
2 105 38 000

2 302 34 000
2 208 34 000

 1.2. Принятие к учету
 товаров по           
 фактической          
 стоимости, реализация
 которых облагается   
 НДС, в рамках одного 
 договора:            

 - в части стоимости  
 товаров              

2 105 38 340

2 302 34 730
2 208 34 660

2 105 28 000
2 105 38 000

2 302 34 000
2 208 34 000

 - в части НДС,       
 предъявленного       
 учреждению           
 поставщиком товаров  

2 210 01 560

2 302 34 730
2 208 34 660

2 210 01 000

2 302 34 000
2 208 34 000

 1.3. Принятие НДС к  
 вычету в соответствии
 с налоговым          
 законодательством    

2 303 04 830

2 210 01 660

2 303 04 000

2 210 01 000

                           2. Реализация товаров

 2.1. Увеличение      
 стоимости товаров в  
 продаже (торговом    
 зале) за счет наценки

2 105 38 340

2 105 39 440

2 105 28 000
2 105 38 000

2 105 29 000
2 105 39 000

 2.2. Списание товаров
 при их отпуске       
 заказчику, реализации
 через торговый зал по
 фактической          
 себестоимости с      
 учетом наценки       

2 401 10 130

2 105 38 340

2 401 10 130

2 105 28 000
2 105 38 000

 2.3. Начисление      
 дохода при реализации
 товаров оптом        

2 205 31 660

2 401 10 130

2 205 30 000

2 401 10 130

 2.4. Начисление      
 дохода в случае      
 реализации товаров в 
 розницу              

2 201 34 510

2 401 10 130

2 201 34 000

2 401 10 130

 2.5. Начисление НДС к
 уплате в бюджет в    
 случае, если         
 реализация товаров   
 облагается данным    
 налогом в            
 соответствии с       
 налоговым            
 законодательством    

2 401 10 130

2 303 04 730

2 401 10 130

2 303 04 000

 2.6. Списание суммы  
 торговой наценки по  
 товарам,             
 реализованным,       
 отпущенным или       
 списанным вследствие 
 естественной убыли,  
 брака, порчи,        
 недостачи, методом   
 "красное сторно"     

2 401 10 130

2 105 39 440

2 401 10 130

2 105 29 000
2 105 39 000

Пример. Бюджетное учреждение (спортивный комплекс) является плательщиком ЕНВД в части розничной торговли и в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ не относится к плательщикам НДС в части розничной торговли покупными товарами. Для продажи через розничную сеть учреждение приобрело товаров на сумму 100 000 руб. (с НДС):

• гель для душа в количестве 1000 шт. по цене 90 руб. за штуку (с НДС);
• мыло туалетное в количестве 500 шт. по цене 20 руб. за штуку.

21 июля 2011 г. товары поступили на склад учреждения (МОЛ Сидорова В.П.).

25 июля в киоск спортивного комплекса (МОЛ Петрова А.К.) был отпущен со склада товар на сумму 11 000 руб. с наценкой 30%, или 3300 руб. Стоимость товара с наценкой составила 14 300 руб., в том числе:

• гель для душа - 100 шт. по цене 117 руб. за штуку;
• мыло туалетное - 100 шт. по цене 26 руб. за штуку.

Выручка за 25 июля согласно справке-отчету кассира составила 12 180 руб. Реализованная наценка согласно Справке (ф. 0504833) составляет 30%, или 2810,77 руб.

В бухгалтерском учете спортивного комплекса указанные операции отражаются следующим образом:

        Содержание операции       

    Дебет    

   Кредит    

  Сумма,  
   руб.   

                             21 июля 2011 г.                             

Отражено поступление товаров на   
склад                             

 2 105 38 340
     МОЛ     
Сидорова В.П.

 2 302 34 730

100 000   

                             25 июля 2011 г.                             

Отражена передача товаров в       
розничную торговлю                

 2 105 38 340
     МОЛ     
Петрова А.К. 

 2 105 38 340
     МОЛ     
Сидорова В.П.

 14 300   

Отражена наценка на товары,       
переданные в розничную торговлю   

 2 105 38 340
     МОЛ     
Петрова А.К. 

 2 105 39 440

  3 300   

Отражена выручка от реализации    
товаров                           

 2 201 34 510

 2 401 10 130

 12 180   

Списана стоимость реализованных   
товаров                           

 2 401 10 130

 2 105 38 340
     МОЛ     
Сидорова В.П.

 12 180   

Списана реализованная наценка     
методом "красное сторно"          

 2 401 10 130

 2 105 39 440

  2 810,77

Учет издержек обращения

Издержки обращения - это сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе их продвижения. Такое определение содержит п. 136 Инструкции N 157н. Однако, по мнению автора, к издержкам обращения относятся затраты, связанные не только со сбытом товаров, но и с их приобретением, которые не включаются в фактическую стоимость товаров (например, заработная плата работников, которые занимаются закупкой товаров).

В государственных (муниципальных) учреждениях издержки обращения учитываются на счете 0 109 90 000 "Издержки обращения", имеющем аналитические счета, 24 - 26-й разряд которых соответствует кодам статей (подстатей) КОСГУ.

Счета бухгалтерского учета, используемые государственными, муниципальными учреждениями для учета издержек обращения

                Название счета              

   Номер счета, применяемый

   казенными  
 учреждениями,
  бюджетными  
учреждениями -
 получателями 
   бюджетных  
    средств   
  (Инструкция
    N 162н)   

  бюджетными
учреждениями -
 получателями
  субсидий и
  автономными
 учреждениями
  (Инструкции
N 174н,
N 183н)

 Издержки обращения в части заработной платы

 0 109 91 211 

 0 109 90 211

 Издержки обращения в части прочих выплат   

 0 109 91 212 

 0 109 90 212

 Издержки обращения в части начислений на   
 выплаты по оплате труда                    

 0 109 91 213 

 0 109 90 213

 Издержки обращения в части услуг связи     

 0 109 91 221 

 0 109 90 221

 Издержки обращения в части транспортных    
 услуг                                      

 0 109 91 222 

 0 109 90 222

 Издержки обращения в части коммунальных    
 услуг                                      

 0 109 91 223 

 0 109 90 223

 Издержки обращения в части арендной платы  
 за пользование имуществом                  

 0 109 91 224 

 0 109 90 224

 Издержки обращения в части содержания      
 имущества                                  

 0 109 91 225 

 0 109 90 225

 Издержки обращения в части прочих работ,   
 услуг                                      

 0 109 91 226 

 0 109 90 226

 Издержки обращения в части пособия по      
 социальной помощи населению                

       -      

 0 109 90 262

 Издержки обращения в части выплаты пенсий, 
 пособий организациями сектора              
 государственного управления                

       -      

 0 109 90 263

 Издержки обращения в части амортизации     
 основных средств и нематериальных активов  

 0 109 91 271 

 0 109 90 271

 Издержки обращения в части расходования    
 материальных запасов                       

 0 109 91 272 

 0 109 90 272

 Издержки обращения в части прочих расходов 

 0 109 91 290 

 0 109 90 290

В соответствии с содержанием хозяйственных операций в дебет указанных выше счетов затраты собираются с кредита счетов аналитического учета, перечень которых представлен ниже:

    Номер и название счета   

   Номер аналитического счета, применяемый

   казенными  
учреждениями и
  бюджетными  
учреждениями -
 получателями 
   бюджетных  
    средств   
  (Инструкция
    N 162н)   

  бюджетными  
учреждениями -
 получателями 
   субсидий   
  (Инструкция
    N 174н)   

  автономными
 учреждениями
  (Инструкция
    N 183н)

 2 302 00 000 "Расчеты по    
 принятым обязательствам"    

2 302 11 730 -
 2 302 13 730,
2 302 21 730 -
 2 302 26 730,
2 302 31 730 -
 2 302 34 730,
 2 302 91 730 

2 302 11 730 -
 2 302 13 730,
2 302 21 730 -
 2 302 26 730,
2 302 31 730 -
 2 302 34 730,
 2 302 91 730 

2 302 11 000 -
 2 302 13 000,
 2 302 21 000,
2 302 22 000 -
 2 302 26 000,
2 302 31 000 -
 2 302 34 000,
 2 302 91 000

 2 104 00 000 "Амортизация"  

0 104 11 410 -
 0 104 13 410,
 2 104 15 410,
 2 104 18 410,
2 104 31 410 -
 2 104 38 410,
 2 104 39 420 

0 104 11 410 -
 0 104 13 410,
 2 104 15 410,
2 104 21 410 -
 2 104 28 410,
 2 104 29 420,
2 104 31 410 -
 2 104 38 410,
 2 104 29 420,
2 104 41 410 -
 2 104 48 410,
 2 104 49 420 

2 104 11 000 -
 2 104 13 000,
 2 104 15 000,
2 104 21 000 -
 2 104 28 000,
 2 104 29 420,
2 104 31 000 -
 2 104 38 000,
 2 104 29 420,
2 104 41 000 -
 2 104 48 000,
 2 104 49 420

 2 208 00 000 "Расчеты с     
 подотчетными лицами"        

2 208 21 660 -
 2 208 26 660,
2 208 31 660 -
 2 208 34 660,
 2 208 91 660 

2 208 21 660 -
 2 208 26 660,
 2 208 31 660,
 2 208 32 660,
 2 208 34 660,
 2 208 91 660 

2 208 21 000 -
 2 208 26 000,
 2 208 31 000,
 2 208 32 000,
 2 208 34 000,
 2 208 91 000

 2 303 00 000 "Расчеты по    
 платежам в бюджеты"         

 2 303 02 730,
 2 303 05 730,
 2 303 06 730,
 2 303 07 730,
 2 303 08 730,
2 303 10 730 -
 2 303 13 730 

 2 303 02 730,
2 303 05 730 -
 2 303 13 730 

 2 303 02 000,
2 303 05 000 -
 2 303 13 000

 2 105 00 000 "Материальные  
 запасы"                     

2 105 31 440 -
 2 105 36 440 

2 105 21 440 -
 2 105 26 440,
 2 105 31 440,
2 105 32 440 -
 2 105 39 440,
 2 105 44 440,
 2 105 46 440 

2 105 21 000 -
 2 105 26 000,
 2 105 31 000,
2 105 32 000 -
2 105 39 000

 2 101 00 000 "Основные      
 средства" в части введенных 
 в эксплуатацию основных     
 средств, за исключением     
 объектов библиотечного фонда
 стоимостью до 3000 руб.     
 включительно                

2 101 11 410 -
 2 101 13 410,
 2 101 15 410,
 2 101 18 410,
2 101 31 410 -
 2 101 38 410 

2 101 21 410 -
 2 101 28 410,
2 101 31 410 -
 2 101 38 410 

2 101 21 000 -
 2 101 28 000,
2 101 31 000 -
 2 101 38 000

При отражении расходов, связанных с реализацией и приобретением товаров, на аналитических счетах счета 0 109 90 000 "Издержки обращения" следует помнить о правилах учета НДС в стоимости произведенных затрат, установленных п. 23 Инструкции N 157н и ст. 170 НК РФ. Сумма НДС учитывается в стоимости затрат, если издержки обращения связаны с реализацией товаров, не облагаемых НДС: сумма НДС отражается на счете 0 210 01 000 с последующими принятием к вычету в соответствии с налоговым законодательством.

В казенных учреждениях и бюджетных учреждениях - получателях бюджетных средств издержки обращения по результатам отчетного периода списываются в уменьшение доходов текущего финансового года проводкой:

Дебет счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит аналитических счетов счета 2 109 90 000 "Издержки обращения" (2 109 91 211 - 2 109 91 213, 2 109 91 221 - 2 109 91 226, 2 109 91 271, 2 109 91 272, 2 109 91 290).

Автономные учреждения и бюджетные учреждения - получатели субсидий списывают издержки обращения также на уменьшение финансового результата текущего финансового года на дату, определенную в учетной политике учреждения, но не реже чем по результатам месяца, проводкой:

Дебет соответствующих аналитических счетов счета 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" (2 401 20 211 - 2 401 20 213, 2 401 20 221 - 2 401 20 226, 2 401 20 271, 2 401 20 272, 2 401 20 290)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 90 000 "Издержки обращения" (2 109 90 211 - 2 109 90 213, 2 109 90 221 - 2 109 90 226, 2 109 90 271, 2 109 90 272, 2 109 90 290).

Л.Салина

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"