Мудрый Экономист

Договор аренды: типичные ошибки и их налоговые последствия

"Финансовая газета", 2010, N 32

Определение стоимости аренды имущества У арендодателя

Проверяя компанию, которая сдает в аренду офисные помещения, налоговые инспекторы считают нарушением, если цена в ее договорах с разными арендаторами отличается более чем на 20%, причем офисы были идентичными по своим характеристикам. На этом основании проверяющие могут рассчитать величину дохода арендодателя исходя из рыночных арендных ставок.

При этом налоговые инспекторы ссылаются на п. 1 ст. 40 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. До тех пор пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В силу п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. При этом взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Данные претензии поддерживают и суды (например, в случае участия в договоре аренды взаимозависимых лиц - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2009 по делу N А82-8508/2008-20).

Однако от ценовых претензий можно защититься. Пониженные цены по отдельным сделкам можно обосновать проводимой компанией маркетинговой политикой. При этом подготовить оправдательные документы на этот счет лучше заранее.

В случае если организация сможет документально обосновать установленную цену аренды имущества, суды отвергают претензии налоговых органов (например, Постановления ФАС Московского округа от 24.08.2009 N КА-А40/7998-09 по делу N А40-66276/08-112-289, ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2009 N Ф03-6832/2009).

У арендатора

У арендатора в случае резкого отклонения стоимости аренды более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых в пределах непродолжительного периода, а также между взаимозависимыми обществами возможны проблемы с признанием расходов для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Как уже было сказано, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в определенных случаях, в том числе при их отклонении.

В данном случае налоговые органы ссылаются на ст. 252 НК РФ, т.е. на экономическую необоснованность расходов.

Получение имущества в безвозмездное пользование

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В случае получения имущества в безвозмездное пользование негативные налоговые последствия возникают только у арендатора. По таким договорам у получателя имущества появляется экономическая выгода. На основании п. 8 ст. 250 НК РФ эта сумма должна быть включена во внереализационные доходы.

Однако пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет не учитывать в составе доходов имущество, полученное безвозмездно, в частности от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом указанный подпункт предусматривает только исключение дохода в виде стоимости безвозмездно полученного от учредителя имущества, а имущественные права, в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ, к имуществу не относятся. Таким образом, стоимость полученных прав пользования имуществом включается организацией в налоговую базу по налогу на прибыль. Причем налогооблагаемый доход у организации будет возникать ежемесячно в течение срока использования имущества. Размер этого дохода следует определять исходя из рыночной цены аренды аналогичного имущества.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, от 20.11.2007 N 03-11-04/2/278, от 25.01.2008 N 03-11-04/2/13 и от 06.03.2008 N 03-11-05/54. Кроме того, Минфин России отмечает, что данный вывод подтверждается п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Каких-либо налоговых последствий при безвозмездной передаче имущества у арендодателя в рассматриваемой ситуации не возникает.

Наличие у арендодателя права собственности на имущество или права на сдачу в аренду имущества

У потенциального арендодателя прежде всего следует проверить правоустанавливающие документы на объект, который он собирается передать в аренду. Дело в том, что в соответствии со ст. 608 ГК РФ арендодателем имущества по договору аренды может быть его собственник либо иное лицо, управомоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду (арендодателем выступает тот, кто вправе распоряжаться соответствующим имуществом). В первую очередь этим правом наделен собственник. Иным лицом, обладающим правом распоряжаться имуществом (в том числе сдавать его в аренду), является лицо, наделенное таким правом в силу закона или договора. Поэтому следует удостовериться, что контрагент имеет полномочия по сдаче в аренду данного объекта.

В противном случае велик риск, что налоговые органы при проверке поставят под вопрос правомерность принятия данных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как экономически необоснованных. Напомним, что по общим правилам п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы, включаемые в налоговую базу, должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Документами, подтверждающими осуществление расходов по аренде имущества, являются договор аренды, составленный в соответствии с гражданским законодательством, и платежные документы на перечисление арендной платы.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Таким образом, договор аренды, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, а также не содержащий условий о наличии у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, подтверждающим расходы, произведенные арендатором на основании данного договора. Фактически в рассматриваемой ситуации арендные отношения между сторонами отсутствуют (Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288 и УФМС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.3, от 08.09.2007 N 20-12/086935).

Также неправомерно применение вычетов по НДС с данных сумм. Исключение составляют договоры аренды, заключенные лицом, не являющимся собственником данного имущества, но управомоченным собственником совершать такие операции. Для того чтобы названный выше договор аренды являлся документом, подтверждающим расходы арендатора в виде арендных платежей, необходимо наличие у арендодателя соответствующей доверенности, выданной собственником сдаваемого в аренду имущества.

Заключение договора субаренды

На основании п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) только с согласия арендодателя.

Налоговыми органами при выездной налоговой проверке субарендатора могут быть проверены полномочия арендатора сдавать внаем помещения (здания, сооружения). Таким образом, могут быть проверены на наличие не только акты приема-передачи имущества, но и копии свидетельства права собственности арендодателя на недвижимое имущество либо прямое указание на этот документ в договоре субаренды.

При отсутствии подтверждающих полномочий арендатора к субарендатору возможны претензии контролирующих органов, связанные с правомерностью отражения у субарендатора в составе расходов платежей по договору аренды согласно ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 252 расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, одним из основных критериев для принятия расходов в целях налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.

Если у организации отсутствует право пользования данным помещением, то расходы по обслуживанию этого помещения не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 суд пришел к выводу о том, что организация правомерно признала в расходах арендные платежи по договору субаренды. Отсутствие согласия собственника на сдачу имущества в субаренду не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму произведенных расходов, связанных с производственной деятельностью.

Кроме того, следует помнить, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

Определение объекта аренды

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов, учитываемых для целей налогообложения, возложена на налогоплательщика, являющегося субъектом налоговых правоотношений, самостоятельно определяющего суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из определения договора аренды, установленного ст. 606 ГК РФ, следуют его существенные условия: условия об объекте договора, а также о размере арендной платы.

Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Кроме того, согласно ч. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

В случае если сделка является ничтожной, то затраты по такой сделке не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций, так как не будут соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.

Данной позиции придерживаются и суды. Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2007, 22.10.2007 N А41-К1-4953/07 указано, что договор является незаключенным, поскольку сторонами не было достигнуто согласование такого существенного условия договора аренды, как площадь объекта аренды.

Ю.Суслова

Аудитор

ООО "Аудит Консалт Право"