Мудрый Экономист

Если с работником заключен трудовой договор сроком до двух месяцев

"Российский налоговый курьер", 2010, N 15

Одной из разновидностей срочных трудовых договоров являются договоры, заключаемые с работниками на период выполнения ими временных работ. Максимальный срок действия таких договоров - два месяца. Разберемся в особенностях заключения и расторжения указанных договоров. Поговорим также о порядке предоставления и оплаты отпусков работающим по краткосрочным договорам и о налогообложении выплат по данным договорам.

Трудовой договор на срок до двух месяцев может быть заключен с работником только в том случае, если поручаемая ему работа носит временный характер и на момент подписания договора известно, что она будет продолжаться не более двух месяцев. Основание - ст. 59 ТК РФ.

Иными словами, трудовые отношения между работником и работодателем, заключившими указанный трудовой договор, являются временными. Несмотря на это, к таким трудовым отношениям применяются общие положения Трудового кодекса, но с учетом особенностей, установленных в ст. ст. 289 - 292 ТК РФ.

Трудовые договоры, заключаемые на период выполнения временных работ, следует отличать от трудовых договоров, согласно которым работник принимается на сезонные работы (сравнение см. в таблице). Напомним, что сезонными признаются работы, которые в силу климатических и иных природных условий могут производиться только в течение определенного периода (сезона), не превышающего, как правило, шести месяцев (ст. ст. 59 и 293 ТК РФ).

Таблица. Сравнение особенностей срочных трудовых договоров, заключенных для выполнения временных и сезонных работ

       Характеристика      
(особенность) трудового
договора
   Трудовой договор,  
заключенный на период
выполнения временных
работ
   Трудовой договор,  
заключенный на период
выполнения сезонных
работ
Максимальный срок действия 
трудового договора
Два месяца (ст. 59
ТК РФ)
Шесть месяцев <*>
(ст. ст. 59 и 293
ТК РФ)
Продолжительность          
испытательного срока
Испытательный срок не 
устанавливается
(ст. 289 ТК РФ)
Не более двух недель  
(ст. 70 ТК РФ)
Запись о работе в трудовую 
книжку
Заносится в трудовую книжку при условии, что 
работа у данного работодателя является для
работника основной и продолжительность ее
составила свыше пяти дней (ст. 66 ТК РФ)
Привлечение к работе в     
выходные и нерабочие
праздничные дни
Допускается в пределах
срока действия
трудового договора с
письменного согласия
работника (ст. 290
ТК РФ)
Допускается в пределах
срока действия
трудового договора с
письменного согласия
работника, а
в случаях,
предусмотренных в
ст. 113 ТК РФ, - и
без письменного
согласия работника
Оплата работы в выходные и 
нерабочие праздничные дни
В денежной форме не   
менее чем в двойном
размере (ст. 290
ТК РФ)
На выбор работника -  
оплачивается в
денежной форме не
менее чем в двойном
размере либо
оплачивается в
одинарном размере с
предоставлением
другого дня отдыха,
который оплате не
подлежит (ст. 153
ТК РФ)
Продолжительность          
ежегодного оплачиваемого
отпуска
Определяется из       
расчета два рабочих
дня за каждый месяц
работы (ст. 291 ТК РФ)
Определяется из       
расчета два рабочих
дня за каждый месяц
работы (ст. 295 ТК РФ)
Замена оплачиваемого       
отпуска выплатой денежной
компенсации за
неиспользованный отпуск
при увольнении работника
Допускается           
(ст. ст. 127 и 291
ТК РФ)
Допускается (ст. 127
ТК РФ)
Прекращение трудового      
договора
Прекращается с        
истечением срока
действия трудового
договора (ст. 79
ТК РФ)
Прекращается по       
окончании периода
(сезона), на который
был заключен трудовой
договор (ст. 79 ТК РФ)
Извещение работника о      
предстоящем увольнении в
связи с окончанием срока
действия трудового
договора
Работодатель обязан письменно предупредить   
работника о предстоящем увольнении в связи с
окончанием срока действия трудового договора
не менее чем за три календарных дня до дня
окончания срока действия трудового договора
(ст. 79 ТК РФ)
Досрочное расторжение      
трудового договора
Допускается           
(ст. ст. 78 и 292
ТК РФ)
Допускается           
(ст. ст. 78 и 296
ТК РФ)
Предупреждение работником  
работодателя о намерении
досрочно расторгнуть
трудовой договор
Работник обязан       
письменно предупредить
работодателя о своем
намерении досрочно
расторгнуть трудовой
договор не менее чем
за три календарных дня
до дня расторжения
трудового договора
(ст. 292 ТК РФ)
Работник обязан       
письменно
предупредить
работодателя о своем
намерении досрочно
расторгнуть трудовой
договор не менее чем
за три календарных
дня до дня
расторжения
трудового договора
(ст. 296 ТК РФ)
Предупреждение             
работодателем работника о
предстоящем увольнении в
связи с ликвидацией
организации, сокращением
численности или штата
работников
Работодатель обязан   
письменно под роспись
предупредить работника
о предстоящем
увольнении в связи с
ликвидацией
организации,
сокращением
численности или штата
работников не менее
чем за три календарных
дня до дня увольнения
(ст. 292 ТК РФ)
Работодатель обязан   
письменно под
роспись предупредить
работника о
предстоящем
увольнении в связи с
ликвидацией
организации,
сокращением
численности или
штата работников не
менее чем за семь
календарных дней до
дня увольнения
(ст. 296 ТК РФ)
Выплата выходного пособия  
при увольнении работника в
связи с ликвидацией
организации, сокращением
численности или штата
работников
Выходное пособие не   
выплачивается, если
иное не установлено
коллективным или
трудовым договором
(ст. 292 ТК РФ)
Выплачивается в       
размере двухнедельного
среднего заработка
(ст. 296 ТК РФ)
    --------------------------------                                     
<*> Некоторые виды сезонных работ могут проводиться в течение периода
(сезона), превышающего шесть месяцев. Перечни таких сезонных работ и их
максимальная продолжительность определяются отраслевыми (межотраслевыми)
соглашениями, заключаемыми на федеральном уровне (абз. 2 ст. 293 ТК РФ).

Особенности заключения трудового договора сроком до двух месяцев

Трудовой договор сроком до двух месяцев заключается для выполнения только временных работ (ст. 59 ТК РФ). Перечень временных работ законодательно не утвержден. Поэтому в случае приема работника на временную работу работодатель должен обосновать характер данной работы. В противном случае с работником следует заключать срочный договор на более длительный срок или трудовой договор на неопределенный срок. Примеры временных работ - подготовка бухгалтерской отчетности организации за квартал, ремонт помещения после пожара или стихийного бедствия, мытье окон, озеленение территории, уборка урожая, подготовка и участие организации в выставке-ярмарке.

Примечание. Максимальная продолжительность срочного трудового договора составляет пять лет, если более длительный срок не установлен Трудовым кодексом или иными федеральными законами (ст. 58 ТК РФ).

В трудовом договоре, заключенном на срок до двух месяцев, должен быть указан конкретный срок его действия, например две недели, один месяц, пять недель, два месяца. Работодатель не вправе оформлять с работником именно такой договор (несколько договоров один за другим), если изначально известно, что трудовые отношения будут продолжаться более двух месяцев либо вообще имеют постоянный характер.

Допустим, в ходе судебного разбирательства будет установлен факт многократности заключения с одним работником срочных трудовых договоров на непродолжительный срок для выполнения одной и той же трудовой функции. В этом случае суд вправе с учетом обстоятельств рассматриваемого дела признать трудовой договор заключенным на неопределенный срок. Такие рекомендации судам по применению норм ТК РФ содержатся в п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2. Под описанную ситуацию не подпадают случаи заключения с одним и тем же работником в течение календарного года нескольких договоров, срок действия каждого из которых не превышает двух месяцев, а предметом является выполнение различных трудовых обязанностей. Так, не является нарушением трудового законодательства заключение с одним лицом четырех срочных трудовых договоров на периоды подготовки бухгалтерской отчетности организации - сначала за истекший год, затем за I квартал, I полугодие и девять месяцев текущего года.

Примечание. Трудовой договор, заключенный на определенный срок при отсутствии достаточных к тому оснований, установленных судом, считается заключенным на неопределенный срок (ст. 58 ТК РФ).

Справка. Основания для заключения трудового договора сроком до двух месяцев

Как и любой другой срочный трудовой договор, рассматриваемый трудовой договор может быть заключен на срок до двух месяцев (ст. 59 ТК РФ):

Особенностью трудовых договоров, заключаемых на срок до двух месяцев, является отсутствие для принятого работника испытательного срока. Это указано в ст. 289 ТК РФ.

Если работа у данного работодателя по договору, заключенному сроком до двух месяцев, является для работника основной и ее продолжительность превышает пять дней, работодатель обязан внести в трудовую книжку работника соответствующую запись о работе. Ведь согласно ст. 66 ТК РФ работодатель обязан вести трудовые книжки <1> на каждого работника, проработавшего у него свыше пяти дней, при условии, что работа у данного работодателя является для работника основной.

<1> Данное требование не распространяется на работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (абз. 3 ст. 66 ТК РФ).

Примечание. По желанию работника сведения о работе по совместительству вносятся в трудовую книжку по месту основной работы на основании документа, подтверждающего работу по совместительству (ст. 66 ТК РФ).

Особенности расторжения трудового договора, заключенного на срок до двух месяцев

Трудовой договор, заключенный на срок, не превышающий двух месяцев, прекращается (как и любой срочный трудовой договор) с истечением срока его действия. О прекращении трудового договора по этому основанию работодатель обязан письменно предупредить работника не менее чем за три календарных дня до его увольнения (ст. 79 ТК РФ).

Если по окончании срока действия указанного трудового договора ни работник, ни работодатель не потребовали его расторжения и работник продолжает работать, условие о срочном характере трудового договора утрачивает силу. Такой трудовой договор в дальнейшем считается заключенным на неопределенный срок (ст. 58 ТК РФ).

Напомним, что в течение срока действия трудового договора он может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон данного договора. Это правило, предусмотренное в ст. 78 ТК РФ, распространяется на все виды трудовых договоров - как срочные, так и заключенные на неопределенное время.

Допустим, инициатором досрочного расторжения трудового договора, заключенного на срок до двух месяцев, является работник, тогда он обязан письменно предупредить об этом работодателя не менее чем за три календарных дня (абз. 1 ст. 292 ТК РФ).

Примечание. По общему правилу работник имеет право расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме не позднее чем за две недели, если иной срок не установлен Трудовым кодексом или иным федеральным законом (ст. 80 ТК РФ).

Предположим, трудовой договор, заключенный на срок до двух месяцев, расторгается в связи с ликвидацией организации, сокращением ее численности или штата работников. В этом случае работодатель обязан предупредить работника о предстоящем увольнении в письменной форме под роспись не менее чем за три календарных дня (абз. 2 ст. 292 ТК РФ). Однако выходное пособие увольняемому работнику работодатель выплачивать не обязан. Такая норма закреплена в абз. 3 ст. 292 ТК РФ. Вместе с тем он вправе выплатить указанному работнику выходное пособие, если это предусмотрено трудовым или коллективным договором либо установлено федеральными законами.

Обратите внимание: если трудовой договор, заключенный на срок до двух месяцев, заканчивается в период беременности работницы, работодатель обязан по ее письменному заявлению продлить срок действия трудового договора до окончания беременности. Для этого работница должна не только написать соответствующее заявление, но и приложить к нему медицинскую справку, подтверждающую состояние беременности. Основание - ст. 261 ТК РФ. Сотрудница, срок действия трудового договора с которой был продлен до окончания беременности, обязана по запросу работодателя, но не чаще чем один раз в три месяца, представлять медицинскую справку, подтверждающую состояние беременности.

Примечание. Расторжение трудового договора по инициативе работодателя с беременной сотрудницей не допускается, за исключением случаев ликвидации организации либо прекращения индивидуальным предпринимателем своей деятельности (ст. 261 ТК РФ).

Особенности предоставления и оплаты отпусков

Работник, заключивший трудовой договор на срок до двух месяцев, имеет право на оплачиваемый отпуск. Продолжительность данного отпуска определяется из расчета два рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ). Работник самостоятельно выбирает, использовать ему оплачиваемые дни отпуска или получить при увольнении (окончании срока действия трудового договора) денежную компенсацию за неиспользованный отпуск. Как правило, указанные сотрудники выбирают денежную компенсацию.

Допустим, работник решил использовать заработанные дни отпуска. В этом случае ему следует обратиться к работодателю с письменным заявлением о предоставлении отпуска. Очевидно, что время отпуска выйдет за пределы срока действия трудового договора. Несмотря на это, днем увольнения сотрудника, работавшего по трудовому договору, заключенному на срок до двух месяцев, считается последний день отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Примечание. По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением, за исключением случаев увольнения за виновные действия (ст. 127 ТК РФ).

Итак, за каждый месяц работы по трудовому договору, заключенному на срок до двух месяцев, полагается два рабочих дня оплачиваемого отпуска (ст. 291 ТК РФ). Продолжительность работы, дающей право на отпуск, исчисляется с учетом Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных Народным комиссариатом труда СССР (НКТ СССР) 30.04.1930 N 169 <2>. В п. 35 названных Правил указано, что излишки, составляющие менее половины месяца, из расчета исключаются. Излишки, составляющие половину месяца или более, округляются до полного месяца.

<2> Согласно ст. 423 ТК РФ указанный документ применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу.

Иными словами, если трудовой договор был заключен сроком на 10 дней (менее половины месяца), то оплачиваемый отпуск или денежная компенсация за него работнику не полагается. Другая ситуация - сотрудник отработал по трудовому договору, заключенному на три недели, весь срок (15 рабочих дней). Поскольку фактически отработанный период превысил полмесяца, работнику предоставляется оплачиваемый отпуск продолжительностью два рабочих дня или выплачивается денежная компенсация за эти дни отпуска.

Чтобы рассчитать сумму отпускных <3> (компенсации за неиспользованный отпуск), необходимо определить средний дневной заработок работника за расчетный период и умножить этот показатель на количество дней, подлежащих оплате. Такой порядок расчета установлен в п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение).

<3> Подробнее о порядке расчета и налогообложения отпускных в 2010 г. читайте в РНК, 2010, N 13-14. - Примеч. ред.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях (выплаты компенсации за неиспользованный отпуск), определяется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за весь период действия срочного трудового договора, на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время <4>. Основание - ст. 139 ТК РФ и п. 11 Положения.

<4> Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 N 535-17.

Все расчеты с увольняющимся работником должны быть произведены в день прекращения трудового договора (ст. ст. 84.1 и 140 ТК РФ). Таким образом, денежную компенсацию за неиспользованный отпуск работодатель обязан выплатить работнику в последний день его работы. В этот же день он должен выдать работнику его трудовую книжку (если работа у данного работодателя являлась для работника основной).

Примечание. Если работник в день увольнения не работал, то все причитающиеся ему суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете (ст. 140 ТК РФ).

Пример 1. ООО "Бизнес-центр" заключило с Н.А. Верхолазовым краткосрочный трудовой договор на два месяца (с 1 июня по 31 июля 2010 г.). По условиям этого договора работник выполнял работы по мытью окон в трехэтажном офисном здании, принадлежащем работодателю. Однако, не доработав до конца срока действия трудового договора, Н.А. Верхолазов уволился 19 июля 2010 г. Его должностной оклад составлял 14 700 руб. в месяц. В июне работник дважды привлекался к работе в нерабочие праздничные и выходные дни - 6 и 12 июня, за что ему была выплачена компенсация в двойном размере. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. В июне 2010 г. количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели равно 21 дню, в июле - 22 дням.

Н.А. Верхолазов отработал в ООО "Бизнес-центр" 1 месяц 19 дней, то есть более половины второго месяца. Поскольку такое количество дней округляется до полного месяца, работнику должна быть выплачена денежная компенсация за 4 дня отпуска (2 мес. x 2 дн.).

В июне 2010 г. за работу в выходные и нерабочие праздничные дни сотруднику было дополнительно начислено 2800 руб. (14 700 руб. x 21 дн. x 2 дн. x 2). Эта сумма, согласно п. 2 Положения, учитывается при расчете среднего дневного заработка, определяемого для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск. Всего за работу в ООО "Бизнес-центр" Н.А. Верхолазову было начислено 26 186,36 руб. [14 700 руб. + 2800 руб. + (14 700 руб. : 22 дн. x 13 дн.)].

По календарю шестидневной рабочей недели в июне 2010 г. 25 рабочих дней. На время, отработанное сотрудником в июле, по указанному календарю приходится 16 рабочих дней. Таким образом, средний дневной заработок работника составил 638,69 руб. [26 186,36 руб. : (25 дн. + 16 дн.)], а компенсация за неиспользованный отпуск - 2554,76 руб. (638,69 руб. x 4 дн.).

Примечание. Работник, заключивший трудовой договор на срок до двух месяцев, может в пределах этого срока привлекаться с его письменного согласия к работе в выходные и нерабочие праздничные дни, которые подлежат оплате не менее чем в двойном размере (ст. 290 ТК РФ).

Примечание. В связи с краткосрочностью трудового договора, заключенного на срок до двух месяцев, для работающих по таким договорам не предусмотрена возможность получения другого дня отдыха за работу в выходные или нерабочие праздничные дни (ст. 290 ТК РФ).

Налогообложение выплат по договору, заключенному на срок до двух месяцев

Налог на прибыль. Суммы заработной платы, начисленной работнику на основании трудового договора, заключенного на срок до двух месяцев, в налоговом учете включаются в расходы на оплату труда и, значит, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации-работодателя. Основание - п. 1 ст. 255 Налогового кодекса.

Отпускные или денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые указанным работникам из расчета два рабочих дня за месяц работы, тоже являются расходами на оплату труда и учитываются при расчете налога на прибыль (п. п. 7 и 8 ст. 255 НК РФ).

Допустим, согласно условиям трудового или коллективного договора организация предоставляет сотрудникам, работающим по краткосрочным трудовым договорам, оплачиваемые отпуска из расчета не два (как это предписано в ст. 291 ТК РФ), а 2,33 или 2,5 рабочего дня за месяц работы. В этом случае она вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, лишь ту сумму отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск), которая рассчитана в соответствии с нормами ТК РФ, то есть из расчета два рабочих дня за месяц работы. Отпускные за 0,33 или 0,5 рабочего дня в целях налогообложения не учитываются, так как выплачиваются сверх норм, установленных действующим законодательством (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Примечание. При расчете налога на прибыль не учитываются расходы на оплату отпусков работникам, предоставляемых по коллективному договору дополнительно, то есть сверх предусмотренных действующим законодательством (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Вправе ли организация-работодатель учесть при расчете налога на прибыль сумму выходного пособия, выплаченного работнику, заключившему трудовой договор сроком до двух месяцев и уволенному в связи с сокращением штата?

В ст. 292 ТК РФ указано, что работающим по краткосрочным (сроком до двух месяцев) трудовым договорам выходное пособие при увольнении не выплачивается. Вместе с тем в трудовом или коллективном договоре может быть предусмотрена обязанность работодателя выплачивать выходные пособия всем работникам, увольняемым в связи с ликвидацией организации либо сокращением ее численности или штата работников.

Если выходное пособие работнику, заключившему трудовой договор сроком до двух месяцев, выплачивается в соответствии с условиями трудового или коллективного договора, то начисленная сумма учитывается в целях налогообложения в составе расходов на оплату труда согласно п. 9 ст. 255 НК РФ. Напомним, что в этом пункте говорится о начислениях работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением его численности или штата работников. Естественно, что размер выплачиваемого выходного пособия (например, средний заработок работника за одну или две недели) должен быть установлен в трудовом или коллективном договоре либо локальном нормативном акте (положении об оплате труда, положении о социальной политике организации и т.п.).

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Суммы заработной платы, начисленной Н.А. Верхолазову за июнь и июль 2010 г., и денежной компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченной при увольнении работника, в налоговом учете ООО "Бизнес-центр" включило в расходы на оплату труда. Таким образом, в июне 2010 г. организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на 17 500 руб. (14 700 руб. + 2800 руб.), а в июле - на 11 241,12 руб. (14 700 руб. : 22 дн. x 13 дн. + 2554,76 руб.).

Налог на доходы физических лиц. Доходы работника в виде заработной платы, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме по трудовому договору, заключенному на срок до двух месяцев, включаются в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210 НК РФ). Значит, при выплате указанных сумм работодатель обязан удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (ст. 226 НК РФ).

Если работник является налоговым резидентом РФ и поэтому его заработок облагается НДФЛ по ставке 13%, он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ). Данные вычеты предоставляются физическому лицу только по одному месту работы (одним налоговым агентом) на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Это указано в п. 3 ст. 218 НК РФ.

Примечание. Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. На время выезда физического лица за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения период его нахождения в России не прерывается (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Следует учитывать, что стандартные налоговые вычеты, установленные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (в размере 400 руб. за каждый месяц на самого налогоплательщика и 1000 руб. за месяц на каждого ребенка налогоплательщика), предоставляются до того месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит определенную сумму (40 000 и 280 000 руб. соответственно). Поэтому при приеме сотрудника на работу не с первого месяца налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются по данному месту работы с учетом дохода, полученного этим физическим лицом с начала налогового периода по другому месту работы, в котором ему предоставлялись стандартные налоговые вычеты. Сумма дохода по предыдущему месту работы подтверждается справкой о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ <5>, выдаваемой налоговым агентом (п. 3 ст. 218 и п. 3 ст. 230 НК РФ).

<5> Форма 2-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

Примечание. Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено НК РФ, то по окончании календарного года на основании документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы по НДФЛ с учетом стандартных налоговых вычетов (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Работникам, которые впервые заключают трудовой договор либо длительное время не работали и не получали доходов, стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 1000 руб., предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, могут быть предоставлены без предъявления справки о доходах с предыдущего места работы. Указанные факты (отсутствие работы и доходов) подтверждаются трудовыми книжками и письменными объяснениями физических лиц. Аналогичное мнение содержится в Письме ФНС России от 30.07.2009 N 3-5-04/1133@.

Например, в июле 2010 г. организация приняла работника для выполнения временной работы сроком на один месяц. По записям в трудовой книжке видно, что с начала года по июль он нигде не работал. При наличии письменного заявления сотрудника работодатель вправе предоставить ему стандартные налоговые вычеты.

Отпускные и денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работающим по краткосрочным трудовым договорам, тоже включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 и п. 3 ст. 217 НК РФ). Порядок предоставления оплачиваемого отпуска (по нормам, установленным ТК РФ, или в большем размере) значения при этом не имеет. Иными словами, даже если по условиям трудового или коллективного договора организация предоставляет указанным сотрудникам оплачиваемые отпуска из расчета более двух рабочих дней за месяц работы, со всей суммы начисленных отпускных (денежной компенсации за неиспользованный отпуск) она обязана удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.

Допустим, в связи с ликвидацией либо сокращением численности или штата работников организация увольняет сотрудника, заключившего с ней трудовой договор на срок до двух месяцев, и выплачивает ему выходное пособие. Порядок выплаты и размер выплачиваемого выходного пособия установлены в трудовом (коллективном) договоре или локальном нормативном акте (положении об оплате труда, положении о социальных выплатах в организации и т.п.).

При таких обстоятельствах сумма выходного пособия не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Ведь выходное пособие является компенсационной выплатой, предоставляемой увольняемому работнику согласно трудовому законодательству (ст. 178 ТК РФ). Несмотря на то что в ст. 292 ТК РФ говорится об отсутствии у работодателя обязанности выплачивать выходное пособие работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, в этой же статье предусмотрена возможность такой выплаты по инициативе работодателя.

Примечание. Не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ (законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления) компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсаций за неиспользованный отпуск (абз. 6 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Пример 3. Продолжим рассмотрение примеров 1 и 2. Предположим, при заключении трудового договора Н.А. Верхолазов (налоговый резидент РФ) написал заявление о предоставлении ему стандартного вычета в размере 400 руб., предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. К заявлению он приложил справку о доходах за 2010 г. по форме 2-НДФЛ с предыдущего места работы. В этой справке указано, что общая сумма дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, составила с начала года 22 000 руб., а сумма предоставленного стандартного налогового вычета - 800 руб. Согласно записям в трудовой книжке у других работодателей Н.А. Верхолазов в 2010 г. не работал.

Доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года по июнь включительно (с учетом доходов, полученных на предыдущем месте работы), составил 39 500 руб. (22 000 руб. + 17 500 руб.). Поскольку сумма дохода не превысила 40 000 руб., в июне 2010 г. ООО "Бизнес-центр" предоставило Н.А. Верхолазову стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Сумма НДФЛ, которую организация удержала у работника при выплате заработной платы за июнь, составила 2223 руб. [(17 500 руб. - 400 руб.) x 13%].

В июле 2010 г. доход Н.А. Верхолазова, рассчитанный с начала года, превысил 40 000 руб., поэтому стандартный налоговый вычет ему больше не предоставлялся. Сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченной при увольнении, облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Следовательно, в июле организация удержала из заработка сотрудника НДФЛ в размере 1461 руб. [(17 500 руб. + 11 241,12 руб. - 400 руб.) x 13% - 2223 руб.]. Таким образом, за время работы в ООО "Бизнес-центр" Н.А. Верхолазов получил на руки 25 057,12 руб. [(17 500 руб. - 2223 руб.) + (11 241,12 руб. - 1461 руб.)].

Примечание. Начиная с месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 40 000 руб., стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. не предоставляется (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Страховые взносы во внебюджетные фонды. С суммы заработной платы, начисленной работающему по трудовому договору, заключенному на срок до двух месяцев, организация-работодатель должна уплачивать страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ. Основанием является ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ). На этом же основании страховые взносы, предусмотренные Законом N 212-ФЗ, начисляются на суммы отпускных.

Кроме того, на суммы заработка, включая отпускные, необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы на травматизм). Ведь этими страховыми взносами облагается оплата труда работников, начисленная по всем основаниям. Так сказано в п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Справка. С каких выплат нужно уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды

В ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ указано, что страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, уплачиваемыми организациями в соответствии с данным Законом с 2010 г., облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц:

Денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые указанным работникам при увольнении, тоже облагаются страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ. Это указано в пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Примечание. До замены ЕСН страховыми взносами во внебюджетные фонды суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск не облагались ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г.).

Обратите внимание: в отличие от страховых взносов, предусмотренных Законом N 212-ФЗ, страховые взносы на травматизм на сумму денежной компенсации за неиспользованный отпуск начислять не нужно. Основание - п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Допустим, в соответствии с условиями трудового или коллективного договора работодатель выплатил работнику, заключившему краткосрочный (сроком до двух месяцев) трудовой договор, выходное пособие в связи с ликвидацией организации, сокращением ее численности или штата работников. Выходное пособие - это компенсация, связанная с увольнением работника, выплата которой предусмотрена законодательством РФ (ст. ст. 178 и 292 ТК РФ). Значит, на сумму выходного пособия работодатель не обязан начислять страховые взносы, уплачиваемые согласно Закону N 212-ФЗ. Основание - тот же пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Аналогичная норма установлена в отношении страховых взносов на травматизм. Выходное пособие, выплачиваемое при прекращении трудового договора (контракта), не облагается указанными страховыми взносами, так как данная выплата упоминается в п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Пример 4. Продолжим рассмотрение предыдущих примеров. Допустим, тариф страховых взносов на травматизм, установленный ООО "Бизнес-центр" на 2010 г., - 0,3%.

На сумму заработной платы Н.А. Верхолазова за июнь 2010 г. организация начислила страховые взносы:

Кроме того, с этой суммы она исчислила страховые взносы на травматизм - 52,5 руб. (17 500 руб. x 0,3%).

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченная работнику вместе с заработной платой за июль, не облагается страховыми взносами на травматизм. Однако с нее нужно уплатить страховые взносы, перечисляемые в соответствии с Законом N 212-ФЗ.

Поэтому в июле 2010 г. ООО "Бизнес-центр" начислило страховые взносы:

Страховые взносы на травматизм в этом месяце организация начислила только на сумму заработной платы. Указанные взносы за июль составили 26,06 руб. [(11 241,12 руб. - 2554,76 руб.) x 0,3%].

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"