Мудрый Экономист

НДС в таможенном союзе

"НДС: проблемы и решения", 2010, N 7

1 июля 2010 г. сделан шаг вперед на пути создания единого экономического пространства на территории стран, которые входили ранее в СССР. С этой даты действует ряд документов, касающихся таможенных взаимоотношений, которыми в равной степени должны руководствоваться Российская Федерация, Республика Казахстан и Республика Беларусь. Это следует из Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36 "О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу таможенного союза". В частности, на уровне глав правительств было принято решение о вступлении в силу с 1 июля 2010 г. Соглашения ТС <1> и трех Протоколов к нему: Протокола о внесении изменений в Соглашение ТС <2>, Протокола о товарах ТС <3>, Протокола о работах, услугах ТС <4>.

<1> Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008.
<2> Протокол о внесении изменений в Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008.
<3> Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009.
<4> Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009.

Те из налогоплательщиков, которые работали с белорусскими контрагентами до 01.07.2010, обнаружат, что новые документы в основном похожи на те, которыми регулировались экспорт в Республику Беларусь и импорт из нее: Соглашение РФРБ <5>, Положение о товарах РФРБ <6> и Протокол о работах, услугах РФРБ <7>. Вместе с тем имеются и отличия.

<5> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004.
<6> Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (Приложение к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004).
<7> Протокол между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.2007.

Соглашение о косвенных налогах

Определения, которые используются в Соглашении ТС, в основном совпадают с теми, которые употреблялись в Соглашении РФРБ. Однако понятие нулевой ставки по НДС приводится в несколько иной редакции: в Соглашении ТС под этим подразумевается обложение НДС по ставке 0%, что означает для налогоплательщиков (плательщиков) НДС право на возмещение (зачет, возврат) из бюджета сумм НДС, а в Соглашении РФРБ ставка 0% означала право на зачет или возмещение из бюджета сумм налога.

Обращает на себя внимание также тот факт, что в Соглашении ТС термин "товары" включает в себя и имущественные права, в Соглашении РФРБ они исключались из этого понятия, но считались услугами. Следует вспомнить, что этот термин был уточнен Законом N 181-ФЗ <8>, которым данное Соглашение было ратифицировано. В Законе указано, что под термином "товары" в Соглашении РФРБ понимаются товары, происходящие из территории государств сторон. Здесь возможна двойная трактовка такого уточнения: при экспорте товаров это должны быть товары исключительно российского происхождения (см. Письмо УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25297) или как российского, так и белорусского (Постановление ФАС МО от 13.10.2008 N КА-А41/8455-08), но в любом случае не из любого третьего государства. По поводу товаров в Соглашении ТС подобных указаний нет, во всяком случае - пока нет. То есть на данный момент товаром в понимании вступившего в силу Соглашения ТС может быть имущество происхождения любой страны, в том числе не входящей в единое таможенное пространство.

<8> Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

Под услугами в Соглашении ТС понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также (дополнительно к тому, что было указано в Соглашении РФРБ) - передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав.

Экспорт товаров - как и в Соглашении РФРБ - вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства - участника таможенного союза на территорию другого государства - участника таможенного союза.

А вот понятие "импорт товаров" уточнено: по Соглашению ТС - это ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства - участника таможенного союза с территории другого государства - участника таможенного союза. При этом отсутствует указание, что Соглашение ТС распространяется на ввоз товаров налогоплательщиками, освобожденными от уплаты косвенных налогов.

Согласно ст. 3 Соглашения ТС косвенные налоги (НДС и акцизы) не взимаются при импорте на территорию государства - участника таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Также отметим, что Соглашение ТС не содержит нормы, которая имелась в ст. 2 Соглашения РФРБ. Напомним, в ней указывалось, что применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров не распространяется на товары, вывозимые с территории государства одного участника стороны и ввозимые на территорию государства другой стороны, которые на территории государства другой стороны не подлежат налогообложению при ввозе их на территорию в соответствии с законодательством другой стороны. Это означает, что в определенных случаях товары не будут облагаться косвенными налогами как при вывозе из государства-экспортера согласно его законодательству, так и при ввозе в государство-импортер в соответствии уже с его законодательством.

При импорте товаров, подлежащих маркировке акцизными марками или их белорусскими и казахскими аналогами, следует также проверить, кто по национальному законодательству стран, из которых производится ввоз, должен уплатить косвенные налоги - импортер или экспортер.

Следует сказать, что особенности применения косвенных налогов при импорте в особые (специальные, свободные) экономические зоны (СЭЗ) устанавливаются международным договором, регулирующим вопросы функционирования СЭЗ, определения порядка налогообложения товаров, ввозимых на территории СЭЗ, и таможенной процедуры свободной таможенной зоны, заключаемым между участниками таможенного союза (абз. 2 ст. 3 Соглашения ТС).

Экспорт товаров

Положение о товарах РФРБ включало в себя два раздела. Первый из них регулировал налогообложение при импорте товаров между РФ и Республикой Беларусь, второй - соответственно при экспорте. Так же построен и Протокол о товарах ТС. Только первая часть данного документа посвящена экспорту товаров, вторая - импорту.

В п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС подчеркнуто, что при экспорте товаров с территории одного участника таможенного союза на территорию другого участника нулевая ставка по НДС применяется налогоплательщиком того государства, с территории которого вывезены товары. Он же имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства-участника, как если бы товары были экспортированы за пределы таможенного союза.

Обратите внимание! Налогоплательщик не может освободить себя от применения нулевой ставки по НДС. По этому поводу в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-08/229 сказано, что нормами законодательства в отношении операций по реализации товаров, вывозимых с территории РФ в Республику Беларусь, применение НДС в порядке, установленном для операций по реализации товаров на территории РФ, облагаемых данным налогом по ставкам в размере 10 или 18%, не предусматривается.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщик может представлять как оригиналы документов, так и их копии. Так, в отношении положений Соглашения РФРБ по поводу представления копий налоговая служба в Письме от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@ указала, что они должны заверяться подписями руководителя и главного бухгалтера.

Экспортные договоры (контракты) можно представлять с учетом изменений, дополнений и приложений к ним; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) необходимы договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей). Также теперь прямо допускается представлять договоры (контракты) на изготовление товаров, переработку давальческого сырья (п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Говоря о договорах на переработку давальческого сырья, необходимо обратить внимание на то, что в ст. 3 Соглашения РФРБ предусматривалось, что при импорте товаров косвенные налоги взимались в стране импортера. Но это не распространялось на товары, ввозимые с территории одного государства-участника на территорию другого государства-участника для переработки с последующим вывозом продуктов переработки обратно.

В ст. 3 Соглашения ТС сказано иначе: при импорте товаров на территорию одного государства - участника таможенного союза с территории другого государства - участника таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). То есть ничего не говорится об исключении из такого порядка договоров, связанных с переработкой с последующим вывозом продуктов переработки.

В то же время в Протоколе о товарах ТС, как и в Положении о товарах РФРБ, указано, что налоговая база при ввозе на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья (п. 2 разд. I Положения о товарах РФРБ, п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Таким образом, импортер при ввозе переработанного сырья уплачивает налог, а экспортер, предъявив договор на переработку давальческого сырья, подтверждает свое право на применение нулевой ставки. Поскольку налогооблагаемой базой для него будет стоимость услуг по переработке, как подтвердить обоснованность применения нулевой ставки по работам по переработке давальческого сырья, сказано в ст. 4 Протокола о работах, услугах ТС.

Согласно пп. 2 п. 8 Протокола о товарах ТС выписка банка должна подтверждать фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза. Вспомним о том, что п. 2 разд. II Положения о товарах РФРБ требовал поступления выручки непосредственно от покупателя.

Такой подход создавал некоторую проблему в случаях, когда выручка, например, поступала от третьего лица. В Письме ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450 сказано, что такая ситуация может служить основанием для вынесения налоговым органом решения об отказе в подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0% по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь, правда, при условии, если налоговым органом с учетом фактических обстоятельств конкретной поставки будет доказано, что третье лицо действовало не в интересах лица - покупателя экспортированных товаров.

В этом случае положение мог спасти договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между покупателем товаров и организацией, осуществляющей платеж (см., например, Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-13/17).

По поводу расчета за экспортный товар наличными Протокол о товарах ТС уточняет, что такой расчет не должен противоречить законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортируются товары. Возможно, имеются в виду такие ограничения, как, например, установленный в РФ Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У предельный размер расчетов между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между ними, в размере, не превышающем 100 тыс. руб.

Расчет наличными на сумму, превышающую 100 тыс. руб., законодательство в принципе не запрещает, но плательщик такой суммы будет оштрафован. Не исключено, что налоговики, пользуясь этой нормой, попытаются не учитывать сумму превышения в подтверждение оплаты за экспортный товар в целях применения нулевой ставки. Так ли это, пока неясно.

В случае вывоза товаров по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление лизингового платежа в части возмещения первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга) на счет налогоплательщика-экспортера.

В Положении о товарах РФРБ учтено, что нельзя предъявить выписку, если экспорт происходит в рамках товарообменных (бартерных) операций. Такая же особенность имеется и в случае предоставления товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), но о них в данном документе не упоминается. А вот в Протоколе о товарах ТС для всех этих операций одинаково предусмотрено, что надо предъявить вместо выписки документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) налогоплательщиком по указанным операциям.

То есть порядок в целом аналогичен в обоих документах. Однако есть разница: Протокол о товарах ТС в отличие от Положения о товарах РФРБ не требует подтверждения постановки импортированных товаров на учет.

Для подтверждения факта экспорта необходимо представить также заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление). Оно составляется по форме, приведенной в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее - Протокол об обмене).

Заявление первоначально подготавливает импортер другого государства - члена таможенного союза. Два экземпляра с отметкой налогового органа того государства он передает своему контрагенту-экспортеру, а тот включает их в число подтверждающих документов. Об этом говорится в п. 1 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которые являются Приложением 2 к Протоколу об обмене.

Предъявляются для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и транспортные товарно-сопроводительные документы. Они должны быть предусмотрены законодательством государства, из которого товар вывозится, а также подтверждать, что товар переместился именно из одного государства в другое. Если же законодательством этого государства для операций определенного рода (например, перевозка в легковом автомобиле или ручной кладью) вообще не предусмотрено никаких товарно-транспортных документов, то и предъявлять их не надо.

Обратите внимание! Срок представления подтверждающих документов равен 180 календарным дням. Положение о товарах РФРБ отводило на это только 90 дней.

Можно предъявлять и иные документы, если они подтверждают обоснованность применения нулевой ставки.

В п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС предусмотрено, что в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для налогоплательщика НДС.

К сведению. Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ экспортер (если он не освобожден от представления таможенной декларации в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ) представляет документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки по НДС, не позднее 180 дней календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Под этой датой понимается день, в который таможенными органами на грузовой таможенной декларации сделана отметка "Выпуск разрешен" (Письма Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 05.07.2005 N 03-2-03/1155/15@).

В Положении о товарах РФРБ сказано, что если документы собраны после установленного срока, то уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату, а вот пени не возвращаются. При этом ничего не сказано про штрафы. Отметим, что в Письме ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450 обращается внимание на то, что законодательство РФ по налогам и сборам не предусматривает возможность возврата штрафных санкций за неуплату или неполную уплату сумм НДС. Протокол о товарах ТС неясностей не оставляет, в нем прямо говорится о невозможности в этой ситуации возврата как пеней, так и штрафов.

В случае непредставления в налоговый орган Заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС, налоговых вычетов в отношении экспортных операций при наличии в налоговом органе одного государства - члена таможенного союза подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства - члена таможенного союза факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).

В период применения Положения о товарах РФРБ суды трактовали это право налоговиков таким образом, что оно фактически превращалось в их обязанность воспользоваться этим правом и учесть полученные данные при вынесении решения (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 N 3587/07).

Импорт товаров

При импорте товаров из другого государства - члена таможенного союза взимание косвенных налогов в общем случае осуществляется налоговым органом государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров <9> (п. 1 ст. 2 Протокола о товарах ТС). Собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

<9> Это распространяется и на случаи, если товар импортируется с территории третьего государства - члена таможенного союза, в том числе когда импортер - налогоплательщик государства, не являющегося членом таможенного союза.

В Положении о товарах РФРБ просто говорилось, что эта операция производится по месту постановки на учет налогоплательщиков. Чтобы избежать неясностей в случае участия комиссионеров, агентов, поверенных налоговая служба в Письме от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ разъяснила, что если ввоз из Республики Беларусь производит комиссионер (агент), то косвенные налоги уплачивает комитент (принципал). Но если комитентом (принципалом) является белорусская организация, то косвенные налоги уплачиваются российскими налогоплательщиками, приобретающими указанные товары.

При этом комиссионер (агент) выставляет в адрес покупателей счета-фактуры с отражением в них нулевой ставки налога на добавленную стоимость, надписью или штампом "Без акциза" и указанием страны происхождения товара - Республика Беларусь (см. также Письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-04-08/255).

В п. п. 1.1 - 1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС приводятся некоторые особенности уплаты косвенных налогов в различных ситуациях. Так, если разрешает национальное законодательство, то плательщиком может быть комиссионер, поверенный или агент.

Налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров, но она не должна быть позднее срока, установленного законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортируются товары. Для расчета берется стоимость товаров (цена, указанная в договоре) (п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

В Протоколе о товарах ТС ничего не говорится, включаются ли в указанную стоимость затраты на транспортировку и доставку товаров, иные подобные расходы, а также подлежащие уплате акцизы. А вот в Положении о товарах РФРБ на обязательность учета таких расходов указывалось специально.

В Протоколе о товарах ТС поясняется, что стоимостью товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору, а также договору товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), является стоимость товаров, предусмотренная договором (контрактом), при ее отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре и товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

При лизинге, предусматривающем переход права собственности на товары к лизингополучателю, налоговая база определяется в размере части стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной на дату ее оплаты договором лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа). Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в национальную валюту по курсу центрального (национального) банка государства - члена таможенного союза на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы (п. 3 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию РФ с территории другого государства - члена таможенного союза, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, в данном случае - РФ (п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС). То есть необходимо применять п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров или срока платежа, предусмотренного договором лизинга. В эти же сроки представляется налоговая декларация.

К ней прилагаются документы, причем их перечень существенно отличается от того, который приведен в п. 6 разд. I Положения о товарах РФРБ. Например, Заявление следует предъявлять не в трех экземплярах, а в четырех, а также в электронном виде. На всех налоговики должны сделать отметки и три экземпляра вернуть налогоплательщику-импортеру, два из которых он должен направить экспортеру из другого государства - члена таможенного союза.

Уплату импортного НДС можно подтвердить выпиской банка или иным документом, подтверждающим исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов (если последнее предусмотрено национальным законодательством). Допускается возможность зачета, в том числе и в счет "внутреннего" НДС.

Положение о товарах РФРБ признавало в качестве документа об уплате налога только выписку, поэтому налогоплательщики могли успешно ссылаться на другие документы только в суде (см., например, Письмо ФНС России от 21.06.2006 N 03-2-03/1160, Постановление ФАС СКО от 14.01.2009 N Ф08-7634/2008).

По договору лизинга документы, подтверждающие уплату налога, представляются при наступлении срока платежа, предусмотренного договором лизинга.

Представляются также транспортные (товаросопроводительные) документы кроме случаев, когда национальное законодательство допускает возможность их не оформлять.

Положением о товарах РФРБ также предусматривалось, что налогоплательщики РФ должны представлять товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков (накладные ТТН-1 и ТН-2). Протокол о товарах ТС имеет в виду только представление счетов-фактур, да и то в том случае, если их выставление предусмотрено национальным законодательством.

Введено понятие "информационное сообщение". Положение о товарах РФРБ такого документа не предусматривает. Оно представляется в том числе, если это необходимо, с переводом, если:

В нем указываются номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства - члена таможенного союза, его полное наименование, местонахождение, номер и дата договора (контракта), номер и дата спецификации. Однако если эти сведения имеются в договоре, заключенном между сторонами, то представлять информационное сообщение необязательно.

По договору лизинга при первой уплате НДС налогоплательщик представляет в налоговый орган документы в общем порядке. В дальнейшем он направляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией Заявление и выписку, подтверждающую уплату налога в оригинале, или копии.

В случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких ввезенных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации (п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Выполнение работ, оказание услуг

В ст. 1 Протокола о работах, услугах ТС перечисляются термины, которые в нем использованы. Он несколько расширен по сравнению с тем, который приведен в Протоколе о работах, услугах РФРБ. Так, в число транспортных средств включены автобусы и грузовые контейнеры.

Кроме того, поясняется, что понимается под аудиторскими, бухгалтерскими, консультационными, маркетинговыми, рекламными и юридическими услугами, научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими и опытно-технологическими (технологическими) работами.

Дополнительно введено понятие дизайнерских услуг, о которых не упоминалось в Протоколе о работах, услугах РФРБ. Инжиниринговые услуги будут распространяться, помимо прочего, на технические испытания и результаты их анализов.

Налог по работам и услугам в общем случае взимается в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС). Согласно законодательству этого государства определяются также налоговая база, ставки НДС, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения).

В ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС перечислены виды работ, услуг, налогообложение которых производится по месту регистрации покупателя (заказчика). Это относится и к услугам (выполнению работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных. Это отличает данный документ от Протокола о работах, услугах РФРБ, но соответствует пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Услуги, имеющие непосредственное отношение к движимому и недвижимому имуществу, облагаются по месту нахождения такого имущества, в том числе и при предоставлении его в пользование на любых основаниях (не только аренды и найма).

Место реализации подтверждается договором на выполнение работ, оказание услуг, документами, подтверждающими факт их выполнения, иными документами, если это требует национальное законодательство. В этой связи укажем, что для российских налогоплательщиков соответствующий п. 4 ст. 148 НК РФ подобных указаний не содержит.

Налоговая база по давальческому сырью определяется как стоимость выполненных работ по его переработке. Налогообложение в этом случае происходит в соответствии с нормами ст. 1 Протокола о товарах ТС. При оказании работ по переработке давальческого сырья дополнительно надо подавать Заявление, предусмотренное Протоколом об обмене, а также таможенную (грузовую таможенную) декларацию, подтверждающую вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств - членов таможенного союза (п. 2 ст. 4 Протокола о работах, услугах ТС).

К сведению. Для подтверждения выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок необходимо использовать Перечень документов, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.071997 N 07-26/3628.

Протокол о работах, услугах ТС содержит указания о порядке налогообложения оборотов по передаче движимого имущества в лизинг (аренду): местом реализации услуг по передаче движимого имущества (за исключением транспортных средств) признается государство нахождения арендатора (лизингополучателя), а в отношении лизинга (аренды) транспортных средств - государство нахождения арендодателя либо лизингодателя.

* * *

В заключение отметим, что перечисленные в преамбуле российско-белорусские документы, которыми регулировались экспортно-импортные операции, а также Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 09.10.2000 не должны применяться с 01.07.2010. Однако, как следует из Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36, для этого странами - участниками таможенного союза должны быть приняты соответствующие нормативные акты.

Е.С.Казаков

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"