Мудрый Экономист

Столовые приборы и посуда - в аренду

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 7

На страницах журнала уже поднималась тема о порядке учета столовой посуды и приборов на предприятии общественного питания: заведение приобретает приборы и посуду в собственность и использует в деятельности по оказанию услуг общепита (N 5, 2010). Сегодня мы рассмотрим другой вариант - аренду столовой посуды, приборов и барного стекла - бизнес, который в последнее время набирает обороты. Причем нас будет интересовать учет как у арендатора - предприятия общественного питания, так и у арендодателя: если он профессионал (обычно кейтеринговая компания) и если передача посуды в аренду для него разовая операция.

Правовые аспекты

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы только те вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Поэтому сырье и материалы, которые используются путем преобразования в производственном процессе (то есть потребляются), не могут быть объектом аренды (Постановление ФАС ВВО от 16.07.2009 N А79-6031/2008). В свою очередь, столовая посуда, приборы и барное стекло не являются потребляемыми вещами (в отличие, например, от продуктов, используемых при приготовлении блюд): эти предметы можно использовать и вернуть арендодателю в неизменном виде. Следовательно, с точки зрения Гражданского кодекса препятствий для сдачи посуды и приборов в аренду не имеется.

Если передача имущества в аренду является для компании постоянной предпринимательской деятельностью и объектом аренды выступает движимое имущество, то отношения между партнерами регулируются нормами о договоре проката (п. 1 ст. 626 ГК РФ). Договор проката - разновидность договора аренды (§ 2 гл. 34 ГК РФ). Таким образом, кейтеринговая компания, предоставляющая приборы и посуду во временное владение и пользование на регулярной основе (в качестве направления предпринимательской деятельности), заключает с клиентами договоры проката. Если же для предприятия общепита передача партнеру посуды и приборов является разовой сделкой (например, на время закрытия заведения на ремонт или приостановления деятельности по другой причине), то составляется договор аренды. Но в любом случае договор должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 609, п. 2 ст. 626 ГК РФ).

Особенности правового регулирования договора проката обусловлены целями использования имущества - как правило, для личных и семейных нужд гражданина, однако согласно абз. 2 п. 1 ст. 626 ГК РФ возможны и иные цели: в частности, для ведения предпринимательской деятельности организации и индивидуальных предпринимателей. Заключая договор проката, важно знать, что при обнаружении арендатором недостатков сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, арендодатель обязан в десятидневный срок со дня заявления арендатора о недостатках, если более короткий срок не установлен договором проката, безвозмездно устранить их на месте либо произвести замену данного имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии (п. 1 ст. 629 ГК РФ). В связи с этим в договоре целесообразно предусмотреть порядок приема-передачи посуды, тем более что согласно ст. 628 ГК РФ арендодатель, заключающий договор проката, обязан в присутствии арендатора проверить исправность сдаваемого в аренду имущества, а также ознакомить арендатора с правилами эксплуатации имущества либо выдать ему письменные инструкции о пользовании таким имуществом. Следовательно, процедура передачи посуды и приборов должна быть добросовестно проведена и тщательно задокументирована.

Среди норм, регулирующих договор проката, нет специальных указаний на порядок сдачи имущества арендодателю по окончании договора, поэтому нужно руководствоваться общими правилами, а именно ст. 622 ГК РФ: при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Очевидно, что приемка должна фиксироваться в таком же порядке, как и передача. В договоре обычно прописываются требования к возвращаемой посуде. Например, посуду с трещинами, сколами, отбитыми краями, деформированную, с поврежденной эмалью использовать при оказании услуг общественного питания нельзя <1>. Поэтому такие недостатки вряд ли можно считать нормальным износом. Следовательно, за все выявленные повреждения арендатор должен будет выплатить компенсацию, предусмотренную договором. Также в договорах можно встретить требование к арендатору возвращать посуду вымытой (при нарушении данного условия - штраф).

<1> Пункт 6.10 Санитарно-эпидемиологических правил "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья" СП 2.3.6.1079-01", утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001.

Помимо арендной платы, которая исчисляется (очень часто посуточно) и вносится (обычно авансом) согласно условиям договора, арендодатель, как правило, предусматривает обеспечительный (гарантийный) платеж, равный так называемой залоговой стоимости (или ее части) переданной в аренду посуды, приборов и стекла. Этот платеж вместе с арендной платой перечисляется до передачи посуды, приборов и стекла арендатору. Если при возврате не обнаружены недостатки предметов, обеспечительный платеж полностью возвращается, а в случае выявления недостачи, порчи, боя, лома залоговая стоимость (предварительно согласованная в договоре по каждому предмету) удерживается из обеспечительного платежа. То есть рассматриваемый платеж обеспечивает исполнение обязательства арендатора по возврату имущества, а не по внесению арендной платы (по ней расчеты ведутся преимущественно на условиях авансирования). По мнению автора, данный платеж не является задатком или залогом в смысле, придаваемом названным понятиям гражданским законодательством <2>. Однако это не мешает сторонам предусмотреть иной, не названный в ГК РФ способ обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Вместе с тем, с точки зрения многих специалистов, рассматриваемый гарантийный платеж полностью отвечает признакам залога.

<2> Вопрос о том, могут ли денежные средства быть предметом залога, является спорным (см. Постановление Президиум ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95, а также п. 1 ст. 336, ст. ст. 128, 130 ГК РФ). В свою очередь, рассматриваемый способ обеспечения не выполняет одну из необходимых функций задатка - платежную (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Учет у арендатора

Бухгалтерские стандарты предусматривают, что имущество, не принадлежащее организации, но находящееся в ее пользовании либо владении, либо распоряжении, должно быть отражено на забалансовых счетах (п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <3>, п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <4>). Значит, даже не углубляясь в вопрос о том, являются ли такие предметы, как посуда, столовые приборы и барное стекло, ОС или МПЗ, можно сделать однозначный вывод: при получении их в пользование по договору следует организовать их забалансовый учет (например, открыв новый забалансовый счет и назвав его "Предметы, полученные в пользование" <5>). Основанием для принятия предметов к учету и их списания с забалансового счета служат акты приема-передачи, составленные с участием представителя арендатора и арендодателя. Причем на забалансовый учет имущество принимается в договорной оценке, которой зачастую выступает залоговая стоимость.

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<5> Этот момент следует оговорить в учетной политике.

На балансовых счетах должны быть отражены расчеты с арендодателем и сформированы расходы по обычным видам деятельности. Расходы в виде арендных платежей участвуют в расчете налоговой базы как у плательщиков налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264), так и у "упрощенцев" (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Также расходом арендатора может стать компенсация ущерба, причиненного порчей или недостачей предметов, полученных в пользование. Данная компенсация уменьшает налогооблагаемую прибыль (пп. 13 п. 1 ст. 265), но не учитывается при расчете единого налога ввиду отсутствия такого расхода в ст. 346.16 НК РФ.

Обеспечительный платеж не является расходом. При этом в бухгалтерском учете следует не забыть отнести его сумму на счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", как того требует Инструкция по применению Плана счетов <6>, и списать в момент возврата (в том числе и с удержанием).

<6> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример 1. Для проведения банкета на открытом воздухе по заказу клиента ООО "Африка" (арендатор) заключило с ООО "Кейтеринг" (арендодатель) договор проката столовых приборов, посуды, барного стекла сроком на одни сутки. Согласно договору арендная плата за сутки составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Обеспечительный платеж (фактически - залоговая стоимость предметов) в размере 21 500 руб., а также арендная плата были перечислены за неделю до приема-передачи имущества. При сдаче имущества арендодателю были выявлены повреждения посуды. В соответствии с договором ООО "Африка" обязано возместить залоговую стоимость посуды в размере 600 руб. (наличие недостатков и размер ущерба зафиксированы в акте приемки-передачи). Компенсация была удержана из обеспечительного платежа.

В бухгалтерском учете арендатора (ООО "Африка") будут составлены следующие проводки (для отражения в учете предметов, полученных во временное пользование, организация использует счет 012):

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    При перечислении денежных средств                    
Перечислены арендная плата авансом и        
обеспечительный платеж
(5900 + 21 500) руб.
   76   
   51   
  27 400  
Отражено выданное обеспечение обязательства 
   009  
  21 500  
                   При приемке приборов, посуды, стекла                  
Приняты ценности во временное пользование   
   012  
   21 500 
                    При сдаче приборов, посуды, стекла                   
Отражены расходы в виде арендной платы      
   44   
   76   
   5 000  
Выделен "входной" НДС                       
   19   
   76   
     900  
"Входной" НДС принят к вычету               
   68   
   19   
     900  
Списаны ценности, переданные арендодателю   
   012  
  21 500  
Признана задолженность по компенсации ущерба
  91-2  
   76   
     600  
                  При возврате обеспечительного платежа                  
Получены денежные средства на расчетный счет
   51   
   76   
  20 900  
Списаны с забалансового учета выданные      
обеспечения
   009  
  21 500  

Учет у арендодателя-профессионала

Арендодатель, для которого предоставление в пользование посуды, столовых приборов и барного стекла является направлением предпринимательской деятельности, в отличие от компании, для которой подобная сделка носит разовый характер, не только должен заключать с клиентами договор проката, но и строить свой учет исходя из особых принципов.

В первую очередь это касается учета предметов, предназначенных для передачи в прокат. В соответствии с абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Здесь нужно оговориться, что профессиональная посуда согласно данным фирм-производителей нередко имеет срок службы, превышающий 12 месяцев (благодаря специальным технологиям производства). Поэтому исходя из п. 4 ПБУ 6/01 (ключевой признак ОС - длительный срок полезного использования) профессиональная посуда квалифицируется для целей бухгалтерского учета как ОС, следовательно, на нее распространяется п. 5 данного стандарта. Однако в указанном пункте есть абз. 4, позволяющий установить в учетной политике лимит стоимости ОС (не более 20 000 руб. за единицу), и все объекты дешевле лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. Это положение распространяется на все объекты, отвечающие признакам ОС, в том числе и на предназначенные исключительно для сдачи в аренду и прокат. Таким образом, предприятие, предоставляющее столовую посуду, вправе отражать ее не на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а на счете учета материалов - 10.

Отражение активов в составе МПЗ означает, что на них распространяются все правила учета материалов, в частности, требование относить их стоимость в расходы по мере отпуска в производство, эксплуатацию (п. п. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ), то есть фактически в момент первой выдачи со склада для передачи арендатору. При этом нельзя забывать, что абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 требует от организации контролировать движение активов, отвечающих признакам ОС, но отражаемых в составе МПЗ, после списания в расходы для обеспечения их сохранности. Традиционно организации отражают данные объекты на отдельном забалансовом счете либо используют специальные регистры, в которых указывается материально ответственное лицо, на которое возложены обязанности по хранению объектов, а также отслеживается их движение (выдано арендатору, получено от арендатора, списано в связи с порчей, недостачей).

Для целей налогообложения прибыли имущество стоимостью менее 20 000 руб. (за единицу) не является амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ), поэтому списывается в состав материальных расходов единовременно при отпуске в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Другой момент, требующий внимания, - признание доходов от предоставления имущества во временное пользование. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от предоставления за плату во временное пользование активов признается в учете при наличии следующих условий:

Выручку следует признавать на момент возврата имущества, ведь именно в этот момент сумма выручки может быть определена. Причина в том, что арендная плата взыскивается исходя из времени фактического пользования имуществом:

Если срок пользования имуществом превышает один отчетный период, то, как правило, договором аренды (проката) предусматриваются ежемесячное внесение платежей и выставление расчетных документов. В бухгалтерском учете доходы признаются ежемесячно (на основании расчетных документов). Причем для компании, профессионально занимающейся предоставлением имущества в прокат, арендные платежи формируют доходы по обычным видам деятельности (абз. 2 п. 5 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения данные поступления также являются доходами от реализации (ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Согласно ст. 146 НК РФ арендодатель обязан начислять НДС на стоимость услуг по предоставлению имущества во временное пользование.

В свою очередь, суммы компенсации ущерба, причиненного в результате порчи или недостачи предметов, переданных в прокат, увеличивают доходы в бухгалтерском (п. 7 ПБУ 9/99) и налоговом (п. 3 ст. 250 НК РФ) учете. Вопрос списания стоимости утраченных или поврежденных объектов не стоит, поскольку ранее она была отнесена в состав материальных расходов.

Еще один проблемный момент - учет обеспечительного платежа. Повторим, что взгляд на его правовую природу неоднозначен: одни считают его залогом, другие - особым, не предусмотренным законом, способом обеспечения исполнения обязательства. В любом случае, по мнению автора, организация вправе воспользоваться правилами, применяемыми для учета залога, в частности о том, что полученное в залог имущество не признается доходом (п. 3 ПБУ 9/99, пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако с исчислением НДС могут возникнуть некоторые проблемы: чиновники считают суммы обеспечительного платежа поступлениями, связанными с оплатой услуг и подлежащими налогообложению на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231). Этот подход представляется необоснованным, поскольку из обеспечительного платежа удерживаются только суммы компенсации ущерба (не облагаемые НДС), а сама арендная плата внесена авансом. Решение по данному вопросу налогоплательщику придется принимать самостоятельно.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ООО "Кейтеринг" учитывает профессиональную посуду, барное стекло и столовые приборы в составе МПЗ. На момент заключения договора с ООО "Африка" стоимость этих активов уже была списана на расходы. Учет предметов, предназначенных для передачи в прокат, ведется в специальной книге материально ответственным лицом.

Движение ценностей, предназначенных для передачи в прокат, стоимость которых была списана в расходы, не отражается в бухгалтерском учете. Поэтому при передаче имущества арендатору, при получении его обратно, а также при списании поврежденных или утраченных ценностей никакие записи по счетам учета МПЗ не производятся, а соответствующие отметки делаются лишь в книге учета.

Бухгалтер ООО "Кейтеринг" отразит хозяйственные операции так (бухгалтер не считает обеспечительный платеж связанным с оплатой услуг, поэтому не начисляет на него НДС):

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                      При получении денежных средств                     
Получен обеспечительный платеж              
   51   
   76   
  21 500  
Отражено полученное обеспечение             
обязательства
   008  
  21 500  
Поступила арендная плата авансом            
   51   
  62-АВ 
   5 900  
Начислен НДС с аванса                       
 76-НДС 
   68   
     900  
                  При возврате приборов, посуды, стекла                  
Отражена выручка от предоставления предметов
в прокат
   62   
  90-1  
   5 900  
Начислен НДС                                
  90-3  
   68   
     900  
Зачтен аванс                                
  62-АВ 
   62   
   5 900  
НДС, начисленный с аванса, принят к вычету  
   68   
 76-НДС 
     900  
Отражен доход в виде компенсации ущерба,    
признанного арендатором
   76   
  91-1  
     600  
Списано обеспечение в реализованной части   
   008  
     600  
                  При возврате обеспечительного платежа                  
Перечислен обеспечительный платеж за минусом
удержанной компенсации
   76   
   51   
  20 900  
Списано с забалансового учета полученное    
обеспечение
   008  
  20 900  

Учет у арендодателя по разовой сделке

Учет операций в компании, для которой сделка по передаче в аренду имеющихся столовых приборов, посуды и барного стекла является вынужденной и носит разовый характер, несколько отличается от учета у арендатора, профессионально занимающегося прокатом подобных предметов. Но прежде чем переходить к правилам учета, необходимо отметить, что при составлении договора аренды имущества такому предприятию целесообразно заимствовать некоторые моменты из договора проката (например, касающиеся сдачи-приемки имущества).

Поскольку в данном разделе мы говорим об активах, которые специально не приобретались для сдачи в прокат, а использовались (либо были закуплены для использования) при оказании услуг общественного питания, они не подлежат учету на счете 03. Однако дилемма перед бухгалтером стоит та же самая: определить срок службы и признать рассматриваемые предметы ОС или МПЗ. Если они имеют длительный срок использования (более 12 месяцев), их можно отражать в составе МПЗ, воспользовавшись абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01. В таком случае должен быть обеспечен контроль за их движением в том же порядке, как у арендодателя-профессионала. Если же ценности были приобретены, но еще не передавались в производство и находятся на складе (учитываются на счете 10), списать их в расходы придется на дату передачи арендатору, ведь это и есть начало использования. (Учет столовых приборов и посуды в составе ОС ведется в общем порядке, не вызывает трудностей и используется на практике весьма редко, поэтому его мы рассматривать не будем.)

Учет обеспечительного платежа строится на аналогичных принципах. Внимание следует обратить лишь на отражение доходов от предоставления имущества в аренду. В бухгалтерском учете они признаются прочими (абз. 5 п. 5 ПБУ 9/99), а в налоговом - внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ). Момент признания доходов в бухучете определяется так же в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99). А в целях налогообложения прибыли применяется особое правило (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ), согласно которому датой получения внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 3. В связи с приостановлением деятельности ресторана ООО "Ива" руководство приняло решение передать столовые приборы, посуду и барное стекло в аренду дочернему предприятию ООО "Ракита". Согласно учетной политике ООО "Ива" столовые приборы, посуда и барное стекло стоимостью в пределах 20 000 руб. за единицу отражаются в составе МПЗ. После отпуска в эксплуатацию такие предметы учитываются в специальном регистре, а также на забалансовом счете 013 "Посуда, приборы, стекло, отпущенные в эксплуатацию". Часть предметов ранее уже использовалась при оказании услуг рестораном (стоимость, учтенная на счете 013, - 14 000 руб.), часть находится на складе (стоимостью 15 000 руб.). Срок аренды - четыре месяца, арендная плата - 9440 руб. ежемесячно. Расчеты осуществляются не позднее 5-го числа следующего месяца на основании выставленного арендодателем акта. Обеспечительный платеж не вносится.

Полагаем, что для обособленного отражения ценностей, выбывших из пользования и владения общества, следует открыть отдельный забалансовый счет, например, 014 "Посуда, приборы, стекло, переданные в пользование". В учете ООО "Ива" бухгалтерские проводки будут составлены следующим образом:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                         Справочно. Сальдо счетов                        
Столовые приборы, посуда, барное стекло,    
находящиеся на складе
  10-9  
    -   
  15 000  
Столовые приборы, посуда, барное стекло,    
используемые в предпринимательской
деятельности
   013  
  14 000  
                  При передаче приборов, посуды, стекла                  
Списаны на расходы отпускаемые арендатору   
предметы
   44   
  10-9  
  15 000  
Отражены на забалансовом счете ценности,    
стоимость которых отнесена в расходы
   013  
  15 000  
Переданы арендатору предметы                
   013  
  29 000  
   014  
  29 000  
               Ежемесячно в течение срока действия договора              
Отражена выручка от предоставления предметов
в аренду
   62   
  90-1  
   9 440  
Начислен НДС                                
  90-3  
   68   
   1 440  
Получена арендная плата                     
   51   
   62   
   9 440  
                          При возврате имущества                         
Получены предметы от арендатора             
   014  
  29 000  
   013  
  29 000  

* * *

Учет операций, связанных с арендой столовых приборов, посуды и барного стекла, не должен вызывать затруднения ни у бухгалтера заведения, выступающего арендатором, ни у его коллеги, ведущего бухгалтерию арендодателя. Среди моментов, на которые следует обратить особое внимание, можно выделить исчисление НДС с сумм обеспечительного платежа, а также организацию контроля движения ценностей, списанных на расходы, но используемых длительное время в предпринимательской деятельности.

Е.В.Емельянова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"