Мудрый Экономист

Приобретение имущества в лизинг

"Бюджетный учет", 2011, N 6

Закон от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ) внес изменения в законодательство о лизинге. С 2011 г. у бюджетных, автономных и казенных учреждений появилась возможность приобретать имущество по договору финансовой аренды (лизинга) для осуществления основной деятельности.

Правовые отношения по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются гл. 34 Гражданского кодекса и Законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

До 2011 г. ст. 3 Закона N 164-ФЗ и ст. ст. 665, 666 Гражданского кодекса было установлено, что при заключении договора лизинга имущество предоставляется арендатору для предпринимательских целей. Поскольку бюджетные учреждения создаются не с целью ведения предпринимательской деятельности, они могли использовать предметы лизинга исключительно в деятельности, приносящей доход.

Специалисты рассматривают изменение законодательства как инструмент, способствующий расширению круга потенциальных потребителей лизинговых услуг в условиях дефицита спроса на услуги лизинговых компаний. Обычно при заключении договоров лизинга к потребителям предъявляют очень жесткие требования на предмет долгосрочной стабильной платежеспособности. На наш взгляд, лизингодателями, работающими с учреждениями государственного сектора, могут быть лизинговые компании, чувствующие себя достаточно стабильно с финансовой точки зрения и обладающие опытом реализации таких сделок; лизинговые компании с государственным участием. Несмотря на то что число таких компаний сегодня невелико, вероятность заключения договоров лизинга у учреждений все же есть. Перспективы будут зависеть не только от ситуации на рынке, но и от вероятности государственного вмешательства в процесс регулирования стоимости лизинговых услуг для учреждений государственного сектора.

Не всегда лизинговая сделка экономически эффективна для учреждений государственного сектора по причине того, что по некоторым видам деятельности они не являются плательщиками НДС. Например, при приобретении медицинского оборудования, не облагаемого НДС по ст. 149 Налогового кодекса, у поставщика учреждение заплатит минимум на 18 процентов меньше, чем по договору лизинга. Причина: лизинговые платежи лизингодателю облагаются НДС в полном объеме, включая неоплаченную стоимость имущества и комиссию лизинговой компании. Кроме того, в данном случае не принимается к вычету НДС со стоимости лизинговых услуг (ст. 171 НК РФ). Однако если приобретаемое оборудование будет использоваться для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету в полном объеме.

Если учреждение организует коммерческое направление в деятельности, то в большинстве случаев привлечение банковского кредита и приобретение за его счет оборудования будет выгоднее, чем приобретение того же оборудования по договору лизинга.

Тем не менее в связи с изменением законодательства для государственных (муниципальных) учреждений с учетом их нового статуса были установлены новые правила ведения бухгалтерского учета. Они содержат рекомендации по учету лизингового имущества и отражению операций у лизингополучателя в случае исполнения договора лизинга (сублизинга).

Основные средства, являющиеся предметом лизинга, - это новый объект бухгалтерского учета для государственных и муниципальных учреждений, к которым с 1 января 2011 г. в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 83-ФЗ, относят казенные, бюджетные и автономные учреждения.

Прежде всего напомним, что Единый план счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н), - методологическая основа для организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе и учета объектов основных средств, в государственных и муниципальных учреждениях независимо от их типа. Инструкция N 157н регулирует общие вопросы организации бухгалтерского учета нефинансовых активов - предметов договора лизинга (сублизинга).

Основные положения Инструкции N 157н нашли соответствующее отражение в следующих Инструкциях, утвержденных Минфином России для каждого типа государственных (муниципальных) учреждений:

Приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н) утверждены Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, которые подлежат применению органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями.

Следует обратить внимание, что для казенных и бюджетных учреждений в 24 - 26 разрядах отражаются коды КОСГУ, для автономных - аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.

До рассмотрения правил учета учреждениями предметов лизинга рассмотрим правовые основы договора лизинга, с тем чтобы при рассмотрении правил бухгалтерского учета читателям были понятны особенности законодательства по данным сделкам.

Правовые основы лизинговых отношений

С гражданско-правовой точки зрения лизинг - одна из форм долгосрочных арендных отношений (ст. 625 ГК РФ). Поэтому его сторонами выступают арендодатель и арендатор, а Закон N 164-ФЗ именует их лизингодателем и лизингополучателем. В договоре лизинга участвуют несколько лиц: лизингодатель (арендодатель), лизингополучатель (арендатор) и продавец (ст. 665 ГК РФ). Лизингодатель по поручению лизингополучателя приобретает у продавца в собственность имущество и предоставляет его за установленную плату во временное владение и пользование лизингополучателю.

В отношениях по договору лизинга участвует также третье лицо - продавец имущества, который не является стороной договора лизинга. Между лизингодателем и продавцом заключается договор купли-продажи имущества, являющегося предметом лизинга (рис. 1).

Взаимоотношения участников договора лизинга

           ------------------¬                           ------------------¬
Договор ¦ ¦ Выбор имущества ¦ ¦
страхования¦ +-------------------------->¦ ¦
--------->¦Лизингополучатель¦ ¦ Продавец ¦
¦ ¦ ¦ Поставка имущества ¦ ¦
¦ ------+ ¦<--------------------------+ ¦
¦ ¦ L-------T--T------- L-T-----T----------
¦ ¦ ¦ /¦ /¦ /¦
¦ ¦ Лизинговые¦ ¦Договор Договор ¦ ¦Оплата
¦ ¦ платежи¦ ¦лизинга купли-продажи¦ ¦имущества
¦ ¦ ¦ ¦ --------------¬ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ L--------->¦ ¦<----------- ¦
¦ ¦ ¦ ¦Лизингодатель+------------------
¦ ¦ L------------>¦ +-----------------¬Погашение
¦ ¦ L-------T---T-- ¦кредита и
¦ ¦ /¦ /¦ ¦выплата
¦ ¦Страховые взносы Договор ¦ ¦Кредит ¦процентов
¦/ ¦/ кредитования¦/ ¦ ¦/
-+---+-----------------------------¬ --+---+-------------------+--------¬
¦ Страховая организация ¦ ¦ Кредитная организация ¦
L----------------------------------- L-----------------------------------

Рисунок 1

Поскольку выбор предмета осуществляется лизингополучателем, то, как правило, лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Статьей 665 Гражданского кодекса установлено, что если лизингополучателем (арендатором) выступает бюджетное учреждение, то выбор продавца имущества осуществляет лизингодатель (арендодатель).

В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить предмет лизинга. Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (ст. 666 ГК РФ). Напомним, что под непотребляемыми вещами понимают вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

Не могут быть предметом договора лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами РФ, Законом от 19 июля 1998 г. N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом РФ, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом РФ (ст. 3 Закона N 164-ФЗ).

Договор лизинга должен быть заключен в письменной форме независимо от срока его заключения. Его существенным условием является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга (ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Также определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Без этих данных договор лизинга считается незаключенным.

Продавец имущества должен знать, что приобретаемое у него имущество предназначено для передачи в аренду определенному лицу (ст. 667 ГК РФ). Ведь имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается продавцом непосредственно лизингополучателю (например, бюджетному учреждению) в месте нахождения последнего.

В общем случае лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи. При заключении договора лизинга с бюджетным учреждением, где выбор продавца возложен на лизингодателя, получатель лизингового имущества по своему усмотрению может предъявить требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю (ст. 670 ГК РФ). Такие требования могут быть выдвинуты в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом.

Риск случайной гибели или порчи имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга (ст. 669 ГК РФ).

Лизинговое имущество может учитываться как на балансе у лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Соответственно амортизационные начисления производит та сторона, у которой на балансе находится предмет лизинга. Договором может быть предусмотрена ускоренная амортизация предмета лизинга (п. 26 Инструкции N 157н, ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или до его истечения в порядке, определенном соглашением сторон (ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Имея право собственности на предмет лизинга, лизингодатель может уступать свои права третьим лицам (ст. 18 Закона N 164-ФЗ, ст. 613 ГК РФ), а также отдавать объект в залог с целью привлечения денежных средств для приобретения этого имущества. Право собственности лизингодателя на сданное им в аренду имущество позволяет третьим лицам налагать на имущество взыскание, например, при задержках в погашении кредита, полученного для заключения договора купли-продажи предмета лизинга. Однако кредиторы лизингополучателя даже в тех случаях, когда предмет лизинга зарегистрирован на его имя, обращать взыскание на этот предмет не могут.

Вместе с тем необходимо отметить, что к лизингополучателю переходит право владения и пользования предметом лизинга в полном объеме с момента его получения, если договором лизинга не установлено иное (ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Это следует помнить государственному (муниципальному) учреждению, которое выступает в роли лизингополучателя.

Предметы лизинга, подлежащие по закону регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и др.), регистрируются по соглашению сторон либо на имя лизингодателя, либо на имя лизингополучателя.

Техническое обслуживание предмета лизинга, обеспечение его сохранности, а также капитальный и текущий ремонт лизингополучатель осуществляет за свой счет, если иное не предусмотрено договором лизинга. Отделимые улучшения предмета лизинга, произведенные арендатором, являются его собственностью. Однако договором лизинга может быть предусмотрено иное. Стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга без вреда для него, произведенных лизингополучателем за счет собственных средств, подлежит возмещению лизингодателем, если указанные улучшения произведены на основании письменного согласия последнего. Если же они произведены без согласия лизингодателя, лизингополучатель не может рассчитывать на их возмещение (ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

За пользование имуществом арендатор уплачивает арендные платежи. В договоре лизинга они называются лизинговыми. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В эту сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

В ст. 1 Закона N 164-ФЗ установлено, что, если лизингополучателем является бюджетное учреждение, порядок взыскания задолженности по не уплаченным вовремя лизинговым платежам (п. 1 ст. 13 Закона N 164-ФЗ) должен учитывать правовое положение бюджетных учреждений. Кроме того, лизинговые платежи в этом случае не могут осуществляться в натуральной форме, например продукцией, производимой с помощью предмета лизинга (это разрешено п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ для иных лизингополучателей).

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

В договоре лизинга может быть также указано, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения по соглашению сторон (ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Договором лизинга могут быть определены иные условия, например может быть разрешен сублизинг (ст. 8 Закона N 164-ФЗ). Это вид поднайма предмета лизинга с согласия лизингодателя третьими лицами. Он сродни договору субаренды.

Субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры с целью выполнения своих обязательств по договору лизинга. К обязательным договорам относится договор купли-продажи, к сопутствующим - договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и др.

Бухгалтерский учет нефинансовых активов лизингополучателем

Инструкция N 157н допускает, что лизингополучатель может приобретать по договору лизинга и учитывать на своем балансе основные средства, нематериальные активы и материальные запасы. Для каждой из этих групп нефинансовых активов предусмотрены свои правила учета объектов на соответствующих счетах.

Учет лизингового имущества зависит от балансодержателя.

Как сказано выше, имущество, приобретенное по договору лизинга, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя бюджетного учреждения. Этот вопрос решается сторонами при заключении договора лизинга или сублизинга. Рассмотрим оба варианта.

Учет имущества на балансе лизингодателя

Если имущество на своем балансе учитывает лизингодатель, то предмет лизинга должен числиться у государственного (муниципального) учреждения (лизингополучателя) на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. 333 Инструкции N 157н).

Основанием для отражения этой операции является Акт приема-передачи объекта либо иной документ, подтверждающий получение имущества и права его пользования. Стоимость объекта должна соответствовать стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником).

Если собственник указал стоимость материальных объектов нефинансовых активов, тогда с оценкой объекта проблем нет (п. п. 32 и 333 Инструкции N 157н). В случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости объекта на забалансовом учете допустимо отражать в условной оценке: один объект - один рубль (п. 32 Инструкции N 157н).

Выбытие арендуемого учреждением объекта нефинансовых активов с забалансового учета при его возврате балансодержателю (собственнику) также отражается на основании Акта приема-передачи, который подтверждает принятие балансодержателем (собственником) объекта. В документе должна быть отражена стоимость, по которой объект ранее был принят к забалансовому учету (п. 333 Инструкции N 157н).

Аналитический учет по счету 01 ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе арендодателей и (или) собственников (балансодержателей) имущества по каждому объекту нефинансовых активов. При этом у объекта должен быть тот инвентарный (учетный) номер, который ему присвоен балансодержателем (собственником), указанным в акте приема-передачи (ином документе). Это установлено в п. 334 Инструкции N 157н.

Зачем учреждению следует отражать в своем учете чужой инвентарный номер? Это важно при проведении инвентаризации. Ведь согласно п. п. 1.3, 2.11, 3.7 и 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания), инвентаризации в учреждении подлежат арендованные основные средства. По указанным объектам составляется отдельная инвентарная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду. Также отдельно составляется и сличительная ведомость. Обычно один экземпляр инвентарной описи высылают в адрес арендодателя.

Отметим, что учет имущества на балансе лизингодателя выгоден лизингополучателю, так как не только упрощается бюджетный учет полученного в лизинг оборудования, но и отсутствуют налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на имущество. Учет в этой ситуации практически аналогичен учету операций по текущей аренде.

Если по окончании договора лизинга объект будет выкуплен либо к учреждению перейдут права оперативного управления, объект следует отразить на балансе по стоимости выкупных платежей.

Пример 1. Первоначальная стоимость автомобиля - предмета лизинга - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Ежемесячная сумма лизинговых платежей по условиям договора составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Срок договора лизинга - два года, по окончании договора объект лизинга возвращается лизингодателю.

Имущество учитывается на балансе лизингодателя.

У учреждения-лизингополучателя на основании Акта приема-передачи автомобиля, в котором указана стоимость автомобиля 1 180 000 руб. и его инвентарный номер 50, следует сделать запись:

увеличение забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование" в сумме 1 180 000 руб.

Возврат лизингового имущества лизингодателю у лизингополучателя отражается записью:

уменьшение забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование" в сумме 1 180 000 руб.

Лизинговые платежи отражаются на счетах расчетов и расходов в установленном Инструкциями порядке.

Учет на балансе лизингополучателя основных средств - предметов лизинга Формирование первоначальной (фактической) стоимости нефинансового актива, приобретаемого по договору лизинга

Формирование первоначальной стоимости нефинансовых активов, полученных в лизинг, производится на группировочном счете 0 106 40 000 "Вложения в предметы лизинга" (п. 30 Инструкции N 162н, п. 48 Инструкции N 183н, п. 48 Инструкции N 174н).

В зависимости от вида финансовых активов расходы по приобретению формируются на соответствующих аналитических счетах счета 0 106 40 000 "Вложения в предметы лизинга".

Первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора. Она равна сумме расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 26 Инструкции N 157н).

Что касается сумм входного НДС, уплачиваемых по данным расходам, то они могут приниматься к вычету или учитываться в составе расходов по приобретению объекта в зависимости от деятельности, в которой будет использоваться объект (облагаемой или не облагаемой НДС). Детальнее о вычетах мы поговорим в отдельном разделе статьи.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства (п. 47 Инструкции N 157н). Примером, по нашему мнению, могут быть командировочные расходы сотрудника, который непосредственно занимался поставкой данного объекта в учреждение от поставщика или вел переговоры с лизингодателем.

Первоначальная стоимость основных средств - предметов лизинга отражается записью:

Дебет 0 106 41 310

"Увеличение вложений в основные средства - предметы лизинга"

Кредит 0 302 31 730, 0 208 31 660

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств", "уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основных средств".

Принятие на учет основного средства - предмета лизинга

Для учета основных средств - предметов лизинга учреждения применяют группировочный счет 0 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга".

Для аналитического учета основных средств - предметов лизинга применяются аналитические счета счета 0 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга".

Принятие лизингового имущества в состав основных средств отражается по договорной стоимости следующей бухгалтерской записью:

Дебет 0 101 40 000 (0 101 41 310 - 0 101 48 310)

"Основные средства - предметы лизинга"

Кредит 0 106 41 310

"Увеличение вложений в основные средства - предметы лизинга".

На аналитических счетах 0 101 41 310 - 0 101 48 310 объекты основных средств учитываются до момента возврата имущества лизингодателю либо выкупа и перехода к учреждению права собственности (оперативного управления) на них.

Документальное оформление

Принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательными документами (первичными (сводными) учетными документами) - актами по формам, установленным Минфином России.

Поступление основных средств, приобретенных по договору лизинга, оформляется следующими первичными документами (п. 6 Инструкции N 162н, п. 9 Инструкции N 183н, п. 9 Инструкции N 174н):

Два последних документа не составляются на объекты основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно и на объекты библиотечного фонда.

Обычно указанные формы содержат подписи должностных лиц и руководителей организации-сдатчика и учреждения - получателя основных средств.

Если продавец объекта нефинансовых активов передает объект напрямую учреждению, минуя лизингодателя, возникает ситуация, когда фактически сдатчиком является продавец, с которым у учреждения нет никаких отношений. Ведь договор купли-продажи основного средства заключает с продавцом лизингодатель. В таком случае учреждение-лизингополучатель вначале должно принять объект на основании оформленного надлежащим образом первичного учетного документа лизингополучателя (п. 35 Инструкции N 157н). А к учету такое основное средство принимается на основании первичного документа лизингополучателя по дате получения им имущества (п. 49 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. п. 45 и 46 Инструкции N 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества (кроме объектов стоимостью до 3000 руб. включительно и объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости) присваивается уникальный инвентарный порядковый номер независимо от того, находится ли он в эксплуатации, запасе или на консервации.

Напомним, что инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в учреждении. Инвентарные номера выбывших с балансового учета инвентарных объектов основных средств вновь принятым к учету объектам не присваиваются.

На наш взгляд, целесообразно предусмотреть в инвентарных номерах, которые будут присваиваться объектам основных средств, поступившим в 2011 г., разряд, характеризующий принадлежность данного объекта к предметам лизинга.

Выдача основных средств в эксплуатацию оформляется (п. 8 Инструкции N 162н, п. 10 Инструкции N 183н, п. 10 Инструкции N 174н):

Срок полезного использования

Срок полезного использования объекта основных средств, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определяется учреждением, принимающим объект в соответствии с условиями договора к учету в общем порядке, установленном п. 44 Инструкции N 157н, если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга).

Сроком полезного использования основных средств - предметов лизинга считается период, в течение которого учреждение планирует использовать их в своей деятельности. При установлении срока учреждение может исходить из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью и нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п. 44 Инструкции N 157н).

По нашему мнению, по лизинговому имуществу этот срок может быть ограничен сроком действия договора финансовой аренды (лизинга). К моменту окончания договора лизинга затраты на его аренду должны быть полностью списаны на расходы через амортизацию.

Что означает фраза "если иное не установлено договором" в п. 44 Инструкции N 157н?

Во-первых, это может быть указание на срок самого договора. Во-вторых, мы говорили о том, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Не касаясь вопросов налога на прибыль, отметим неясность, которая в данный момент существует в данном вопросе для целей бюджетного учета. До внесения изменений в ст. 31 Закона N 164-ФЗ Законом от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ в ней было установлено, что при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Теперь данной нормы нет. В этой связи не ясно, может учреждение для целей бюджетного учета устанавливать повышающий коэффициент к норме амортизации или нет. Рекомендуем по данному вопросу дождаться официальных разъяснений Минфина России.

Начисление амортизации

Амортизационные начисления по основным средствам учитываются на соответствующих аналитических счетах счета 104 00 "Амортизация" (п. 84 Инструкции N 157н).

Пунктом 92 Инструкции N 157н установлены особенности начисления амортизации в зависимости от вида имущества (движимое или недвижимое) и его стоимости.

Маловероятно, чтобы стоимость лизингового имущества составляла менее 40 000 руб. Считаем нужным привести общие нормы соответствующих Инструкций.

В общем случае на объекты основных средств стоимостью от 3000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Объекты стоимостью свыше 40 000 руб. амортизируются по установленным нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования. По объектам до 3000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, недвижимого имущества, амортизация не начисляется, а стоимость таких объектов включается в состав расходов с одновременным отражением объекта на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3000 руб. включительно в эксплуатации" (п. п. 50, 373 Инструкции N 157н, п. 10 Инструкции N 162н).

Начисление амортизации по объектам основных средств - предметов лизинга отражается следующими записями (п. 19 Инструкции N 162н, п. 26 Инструкции N 174н, п. 26 Инструкции N 183н):

Дебет 0 401 20 271, 0 106 34 340

"Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

Кредит 0 104 40 000 (0 104 41 410 - 0 104 48 410)

"Амортизация предметов лизинга".

Рассмотрим конкретный пример бухгалтерского учета операции по приобретению основных средств по договору лизинга у учреждения при условии, что данные объекты учитываются на его балансе.

Пример 2. Казенное учреждение приобретает по договору лизинга автомобиль для руководителя. Первоначальная стоимость автомобиля - предмета лизинга - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Автомобиль по условиям договора учитывается на балансе учреждения-лизингополучателя. Ускоренная амортизация предмета лизинга договором не предусмотрена.

Основное средство используется учреждением в основной деятельности.

Ежемесячная сумма лизинговых платежей по условиям договора составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Срок договора лизинга - два года, по окончании договора автомобиль возвращается лизингодателю.

За весь срок договора уплачивается 1 416 000 руб. (59 000 руб. x 24 мес.), в том числе НДС - 216 000 руб.

Дебет 1 106 41 310

"Увеличение вложений в основные средства - предметы лизинга"

Кредит 1 302 31 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

Дебет 1 101 45 310

"Увеличение стоимости транспортных средств - предметов лизинга"

Кредит 1 106 41 410

"Уменьшение вложений в основные средства - предметы лизинга"

Срок полезного использования определен в 24 месяца, ежемесячная амортизация должна начисляться в размере 59 000 руб. следующими записями:

Дебет 1 401 20 271

"Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 1 104 45 410

"Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств - предметов лизинга"

Стоимость объекта (все лизинговые платежи) в бюджетном учете самортизируется за 24 месяца к моменту окончания срока договора.

Погашение лизинговых платежей по графику:

Дебет 1 302 31 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

Кредит 1 304 05 310

"Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению основных средств"

Возврат лизингового имущества лизингодателю:

Дебет 1 104 45 410

"Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств - предметов лизинга"

Кредит 1 101 45 310

"Увеличение стоимости транспортных средств - предметов лизинга"

Выбытие объекта лизинга

Выбытие основного средства осуществляется по общему правилу, то есть на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов. Данная операция оформляется первичными (сводными) учетными документами - актами.

Возврат лизингового имущества лизингодателю является основанием для отражения в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств (п. 51 Инструкции N 157н). При этом списывается балансовая стоимость объекта и сумма накопленных амортизационных отчислений.

Выкуп лизингового имущества

Как мы уже отмечали, на аналитических счетах учета лизингового имущества 0 101 41 310 - 0 101 48 310 объекты основных средств учитываются до момента выкупа и перехода права оперативного управления на них от лизингодателя к учреждению. На соответствующих аналитических счетах числится сумма накопленной амортизации по данным объектам.

После осуществления выкупа лизингового имущества, при переходе его в оперативное управление лизингополучателя следует произвести внутреннее перемещение объекта со счетов учета лизингового имущества на счета учета имущества учреждения. При этом осуществляется запись (п. 7 Инструкции N 162н, п. 9 Инструкции N 183н, п. 9 Инструкции N 174н):

Дебет 0 101 00 000 (0 101 11 310 - 0 101 13 310, 0 101 15 310, 0 101 18 310, 0 101 31 310 - 0 101 38 310)

"Основные средства"

Кредит 0 101 40 000 (0 101 41 310 - 0 101 48 310)

"Основные средства - предметы лизинга".

По нашему мнению, эти записи применяются, если выкупные платежи включены в лизинговые платежи и предметы лизинга первоначально были поставлены на баланс в общей сумме платежей по договору.

При оформлении отдельного договора купли-продажи объекта лизинга с внесением самостоятельных выкупных платежей следует сформировать первоначальную стоимость приобретенного объекта на счете 106 с аналитическими кодами группы 10, 20, 30. Код 40 в этом случае применять не следует. Затем объект принимается к учету в состав основных средств учреждения.

Неотделимые и отделимые улучшения предмета лизинга

Согласно ст. 17 Закона N 164-ФЗ лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества. Предмет лизинга передается в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими), если иное не предусмотрено договором лизинга.

В свою очередь при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

Но бывает, что предмету нужна доработка, улучшение его характеристик. Отделимые улучшения предмета лизинга, произведенные лизингополучателем, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 7 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Как мы уже говорили, если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, не отделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга. Если же такие неотделимые улучшения произведены без согласия собственника в письменной форме и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений (п. п. 8 и 9 ст. 17 Закона N 164-ФЗ). Аналогичные нормы для арендованного имущества установлены в ст. 623 Гражданского кодекса.

В п. 42 Инструкции N 157н установлен порядок бухгалтерского учета у лизингополучателя произведенных им за свой счет отделимых или неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств. Законченные капитальные вложения лизингополучателя в объекты лизинга (сублизинга) учитываются в составе основных средств. К учету они принимаются в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором.

В данном случае открытым остается вопрос улучшения предмета лизинга, если договором предусмотрено иное. Возможны варианты, когда стоимость отделимых улучшений засчитывается в счет лизинговых платежей, либо по окончании договора лизинга собственник возмещает произведенные улучшения. Каким образом отражать операции подобного рода, также не указано. Скорее всего, учреждения будут использовать те же принципы учета, что и коммерческие организации в подобных ситуациях.

Бухгалтерский учет нематериальных активов лизингополучателем

Государственное (муниципальное) учреждение может приобретать по договору финансовой аренды нематериальные активы. Примером может служить программное обеспечение, исключительные права на которое принадлежат учреждению. Скорее всего, лизингодатель оплатит создание такого актива разработчику, а учреждение в течение срока договора погасит стоимость создания программы и иные расходы лизингодателя.

Учет нематериальных активов, приобретенных в лизинг (сублизинг), при условии учета актива на балансе лизингополучателя аналогичен правилам учета основных средств.

Принципы формирования первоначальной стоимости нематериального актива на счете 0 106 42 000 "Вложения в нематериальные активы - предметы лизинга" мы уже рассматривали.

Нематериальные активы - предметы лизинга учитываются на счете 0 102 40 000 "Нематериальные активы - предметы лизинга" (п. 11 Инструкции N 162н, п. 14 Инструкции N 183н, п. 14 Инструкции N 174н).

Принятие к учету объектов нематериальных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательными документами (первичными (сводными) учетными документами) - актами по формам, установленным Минфином России (п. 34 Инструкции N 157н).

Поступление нематериальных активов оформляется:

Принятие к учету нематериального актива - предмета лизинга осуществляется записью (п. 12 Инструкции N 162н):

Дебет 0 102 40 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов - предметов лизинга"

Кредит 0 106 42 320

"Увеличение вложений в нематериальные активы - предметы лизинга".

Если по условиям договора лизинга исключительные права предоставляются его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, объект следует поставить на учет на основании первичного учетного документа лизингополучателя по дате получения им имущества (п. 64 Инструкции N 157н).

Срок полезного использования объекта нематериальных активов, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определяется комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения, принимающего в соответствии с условиями договора объект к учету, в порядке, предусмотренном п. 60 Инструкции N 157н, если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга).

Учет амортизации нематериальных активов - предметов лизинга осуществляется на одноименном группировочном счете 0 104 49 000 "Амортизация нематериальных активов - предметов лизинга" (п. 18 Инструкции N 162н, п. 25 Инструкции N 183н, п. 25 Инструкции N 174н).

Начисление амортизации по исключительным правам - предметам лизинга отражается следующими записями (п. 19 Инструкции N 162н):

Дебет 0 401 20 271, 0 106 34 340

"Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

Кредит 0 104 49 420

"Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - предметов лизинга".

Если стоимость объекта менее 40 000 руб. включительно, то при принятии объекта на учет амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости (п. 93 Инструкции N 157н). Если объект стоит дороже, следует начислять амортизацию по установленной норме исходя из срока полезного использования объекта.

После выкупа лизингового имущества при переходе его в оперативное управление (собственность) лизингополучателя следует произвести внутреннее перемещение объекта со счетов учета лизингового имущества на счета учета имущества учреждения. При этом осуществляется запись (п. 12 Инструкции N 162н):

Дебет 0 102 30 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит 0 102 40 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов - предметов лизинга".

Выбытие нематериальных активов оформляется:

Выбытие актива может происходить по различным причинам. При выбытии нематериальных активов - предметов лизинга, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, оформляется запись:

Дебет 0 104 49 420, 0 401 20 273

"Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - предметов лизинга", "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Кредит 0 102 40 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов - предметов лизинга".

А выбытие нематериальных активов - предметов лизинга вследствие недостач, хищений отражается по балансовой стоимости и оформляется записью:

Дебет 0 104 49 420, 0 401 10 172

"Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - предметов лизинга", "Доходы от операций с активами"

Кредит 0 102 40 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов - предметов лизинга".

Бюджетный учет материалов лизингополучателем

О лизинге материалов эксперты пока вообще не говорили ввиду того, что предметом договора лизинга могут выступать непотребляемые вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Кроме того, предмет лизинга традиционно возвращается лизингодателю либо выкупается в конце срока договора.

Тем не менее законодатели сочли нужным выделить в особую группу активов материальные запасы - предметы лизинга и указать правила их учета. На наш взгляд, скорее всего, эта ситуация связана с продолжительностью срока договора менее 1 года. Ведь в составе материалов учитываются, как правило, объекты, срок полезного использования которых менее 12 месяцев.

О формировании первоначальной стоимости материалов на счете 0 106 44 000 "Вложения в материальные запасы - предметы лизинга" мы говорили ранее.

Материальные запасы - предметы лизинга учитываются на группировочном счете 0 105 40 000 "Материальные запасы - предметы лизинга". При этом особо выделена группа строительных материалов, которые учитываются на счете 0 105 44 000 "Строительные материалы - предметы лизинга". Учет остальных запасов ведется на счете 0 105 46 000 "Прочие материальные запасы - предметы лизинга".

Оприходование материальных запасов по фактической стоимости, сформированной при их приобретении по договору лизинга, отражается на основании первичных учетных документов - Требования-накладной (ф. 0315006) или Справки (ф. 0504833). При этом осуществляются бухгалтерские записи:

Дебет 0 105 44 340, 0 105 46 340

"Увеличение стоимости строительных материалов - предметов лизинга", "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - предметов лизинга"

Кредит 0 106 44 340

"Увеличение вложений в материальные запасы - предметы лизинга".

Допускается также следующая корреспонденция без использования счета 0 106 44 000, на котором формируется первоначальная стоимость данных активов:

Дебет 0 105 44 340, 0 105 46 340

"Увеличение стоимости строительных материалов - предметов лизинга", "увеличение стоимости прочих материальных запасов - предметов лизинга"

Кредит 0 302 34 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, датой принятия к учету непотребляемых материальных запасов признается дата получения имущества лизингополучателем (п. 115 Инструкции N 157н).

Налогообложение Налог на прибыль организаций Имущество учитывается на балансе лизингополучателя

К расходам лизингополучателя относятся лизинговые платежи и амортизационные отчисления по учитываемому на его балансе лизинговому имуществу.

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В п. 1 ст. 257 Налогового кодекса сказано, как лизингополучатель суммирует свои расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором лизинговое имущество пригодно для использования. В отсутствие прямых указаний лизингополучателю ничего не остается, как установить ту налоговую первоначальную стоимость, которую определил лизингодатель согласно этой норме. Не будет лишним, если стороны укажут в договоре, акте приема-передачи стоимость приобретения имущества, подтвержденную первичными документами поставщика. Это важно, поскольку для прибыли амортизироваться должны реальные расходы по приобретению имущества. Конечно, если лизингополучатель понес дополнительные расходы, например монтажные затраты, то они включаются в налоговую первоначальную стоимость объекта.

Поскольку в учете государственных (муниципальных) учреждений используется исключительно линейный метод амортизации активов, применять нелинейный метод в налоговом учете, по нашему мнению, учреждению нецелесообразно.

Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ), с возможностью применения повышающих коэффициентов до 3 по лизингу (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Однако повышающий коэффициент нельзя применять в отношении лизингового имущества, входящего в первую - третью амортизационные группы, независимо от метода начисления амортизации. По всем остальным основным средствам, являющимся предметом лизинга (то есть по основным средствам, входящим в четвертую - десятую амортизационные группы), повышающий коэффициент применяется без каких-либо дополнительных условий.

Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то порядок использования специального коэффициента и его величину необходимо отразить в учетной политике государственного (муниципального) учреждения. При этом коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества Налоговым кодексом не предусмотрено.

Если в лизинг берется бывшее в употреблении имущество, то может устанавливаться сокращенный срок эксплуатации (п. 7 ст. 258 НК РФ) с учетом данных предыдущего собственника.

По мнению Минфина России, лизингополучатель не может воспользоваться правом начислять амортизационную премию по объекту лизинга (Письма Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267).

Лизинговые платежи

Расходы в виде лизинговых платежей учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, ч. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.

Согласно разъяснению Минфина России для документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется (Письмо Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/1/559).

Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль не в полной сумме, а за вычетом суммы начисленной по лизинговому имуществу амортизации по правилам ст. ст. 259 - 259.2 Налогового кодекса. Таким образом, лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, должен ежемесячно действовать по следующему алгоритму:

  1. рассчитать сумму амортизации по предмету лизинга и включить ее в расходы;
  2. определить сумму лизингового платежа за текущий месяц в соответствии с условиями договора и вычесть из нее сумму начисленной амортизации.

Если полученная разница положительна, то она учитывается лизингополучателем в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Применение коэффициента 3 при начислении амортизации может привести к тому, что сумма начисленной лизингополучателем амортизации за месяц будет превышать величину лизингового платежа за этот же месяц. В этом случае лизинговый платеж в расходы не включается.

В связи с применением коэффициента ускорения стоимость предмета лизинга может быть списана у лизингополучателя на расходы до истечения срока договора лизинга. Следовательно, наступит период, когда амортизация по объекту уже не будет начисляться. В тех месяцах, когда сумма амортизации равна нулю, в составе расходов признается вся сумма лизингового платежа (за вычетом выкупной стоимости). Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/1/305.

Что касается момента признания лизинговых платежей, следует отметить, что по правилам ст. ст. 272 и 273 Налогового кодекса учреждение самостоятельно определяет метод признания доходов и расходов от приносящей доход деятельности (метод начисления или кассовый метод) в целях налогового учета. При этом для применения кассового метода существует ограничение по сумме доходов.

Но поскольку Инструкцией N 157н определено, что в целях бухгалтерского учета учреждение обязано определять доходы и расходы методом начисления, то, по нашему мнению, в налоговом учете также целесообразно применять этот метод. Это позволит избежать двойного учета, а также использовать в целях налогового учета регистры бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ). Порядок применения, а также форму данных регистров необходимо отразить в учетной политике.

Также отметим, что при лизинге автомобилей обязанность застраховать полученный в лизинг автомобиль от угона и ущерба (каско), как правило, возлагается на лизингополучателя. В такой ситуации лизингополучатель имеет полное право учесть расходы на добровольное страхование автомобиля в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/119).

Выкупная цена

Пожалуй, среди всех сложных моментов налогообложения при приобретении имущества в лизинг это самый сложный и по сей день спорный вопрос, по которому нет единого мнения у Минфина России, налогоплательщиков и арбитражных судей. И противоречие это состоит в том, входит выкупная цена объекта лизинга в лизинговые платежи или нет. Дело в том, что противоречие заложено в формулировках положений Закона N 164-ФЗ, в частности в п. 5 ст. 15, п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28. С одной стороны, в п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ говорится, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Вместе с тем сказано, что имущество может быть выкуплено (ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ) на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

По мнению Минфина России, выраженному в многочисленных Письмах (например, от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 г. N 03-03-06/1/428 и др.), при выкупе договор лизинга рассматривается как смешанный, содержащий элементы договора аренды и купли-продажи. При этом финансисты упирают на положения п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ об отдельном договоре купли-продажи. Они считают, что суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю, следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. И только по окончании договора лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в налоговом учете: у лизингодателя - доход от реализации предмета лизинга; у лизингополучателя - первоначальную стоимость приобретенного имущества, которая затем погашается путем начисления амортизации.

Арбитражная практика по этим спорам складывается на сегодняшний день в пользу налогоплательщиков, поскольку судьи, наоборот, выделяют положения п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ, где указано, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 мая 2010 г. N 1729/10, Постановления ФАС Поволжского округа от 11 февраля 2010 г. по делу N А55-3438/2009, Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 г. по делу N А53-7759/2010, Московского округа от 26 ноября 2010 г. N КА-А40/15260-10 и от 18 декабря 2008 г. N КА-А40/11991-08, Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 г. по делу N А29-7407/2006а, Центрального округа от 20 февраля 2009 г. по делу N А35-1588/08-С8, Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2007 г. N Ф04-110/2007(127-А67-14), Ф04-110/2007(268-А67-14), Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. по делу N А56-48233/2006, Уральского округа от 21 марта 2007 г. N Ф09-1885/07-С3 и др.).

Тем, кто не готов судиться и хочет избежать спора, необходимо в соответствии с требованиями Минфина России предусмотреть в договоре (либо в дополнительном соглашении к договору) размер выкупной цены и порядок ее выплаты. Помимо налоговых проблем это поможет определиться и с первоначальной стоимостью активов в бухгалтерском учете.

Имущество учитывается на балансе лизингодателя

В случае нахождения объекта лизинга на балансе лизингодателя у лизингополучателя возникают те же проблемы, что и в случае нахождения данного имущества на его балансе.

Амортизацию по объекту будет начислять собственник, лизингодатель. А вот лизинговый платеж, который учитывается в составе расходов лизингополучателя по правилам ст. 264 Налогового кодекса, может также включать две составляющие - выкупную стоимость предмета лизинга и плату за предоставление имущества в лизинг.

Во избежание налоговых споров первую составляющую (выкупную стоимость приобретаемого имущества) надо накапливать до окончания договора лизинга. После этого из нее следует сформировать первоначальную стоимость имущества, полученного в собственность от лизингодателя. Стоимость данного имущества будет списываться на расходы по мере начисления амортизации. При этом никаких коэффициентов ускорения применять нельзя, ведь амортизация будет начисляться не по предмету лизинга, а по выкупленному по окончании договора имуществу лизингополучателя. Следовательно, льгота, предусмотренная пп. 2 п. 1 ст. 259.3 Налогового кодекса, в данном случае применяться не будет.

НДС

При передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая является объектом налогообложения у лизингодателя.

У лизингополучателя суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету (ст. ст. 171 и 172 НК РФ), если:

Суммы налога на добавленную стоимость по лизинговым платежам принимаются к вычету на основании счетов-фактур, получаемых ежемесячно от лизингодателя, независимо от факта перехода права собственности на вышеуказанное имущество (см. Письмо Минфина России от 8 апреля 2010 г. N 03-07-11/92).

Что касается вычета по лизинговому имуществу, находящемуся в пути, то Минфин России в Письме от 4 марта 2011 г. N 03-07-14/09 указывает, что вычет возможен после фактического оприходования объекта на склад, как установлено в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса. Если товар находится в пути и не оприходован на склад, то принять к вычету НДС по нему нельзя, даже если право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки со склада поставщика. Вместе с тем на практике известны случаи, когда арбитражные суды решали, что НДС к вычету в рассматриваемой ситуации принять можно (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2010 г. по делу N А52-3413/2009, ФАС Уральского округа от 3 июня 2009 г. N Ф09-3493/09-С2). Сказанное применимо, например, к материальным запасам - предметам лизинга в пути.

Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. N 03-07-09/10, в котором разъяснены некоторые вопросы оформления лизингодателем счетов-фактур по услугам финансовой аренды имущества. В выставляемом лизингодателем счете-фактуре в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" следует дать описание оказанных услуг. Если в данной графе делается запись "Лизинговый платеж по договору лизинга от __ N ___", то она не является описанием фактически оказанных услуг и противоречит Налоговому кодексу. Единица измерения, количество (объем) оказанных услуг отражаются в счете-фактуре при возможности их указания. Если при оказании услуг финансовой аренды имущества эти показатели невозможно определить, то в соответствующих графах счета-фактуры проставляются прочерки.

Если договор предполагает схему внесения лизингового платежа с авансом, то применяются нормы Налогового кодекса, касающиеся вычета НДС из сумм авансовых платежей. Сумму налога лизингополучатель вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного лизингодателем, и документов, подтверждающих фактическое перечисление авансового платежа (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Позднее эта сумма НДС подлежит восстановлению и вычету в общем порядке по мере распределения авансового платежа и выставления соответствующих счетов-фактур (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на имущество

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Таким образом, плательщиком налога на имущество является та сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга.

Транспортный налог

Если в лизинг берется автомобиль, то возникает обязанность уплачивать транспортный налог. Обязанность государственной регистрации транспортных средств установлена Законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

Плательщиками транспортного налога признают лица, на которых зарегистрировано транспортное средство (ст. 357 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ предметы лизинга регистрируют или на лизингодателя, или на лизингополучателя. Это определяется отдельным соглашением сторон независимо от соглашения о том, у кого на балансе числится данный автотранспорт.

Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России (п. п. 48.2 и 48.4), утвержденными Приказом МВД России от 24 ноября 2008 г. N 1001, предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению.

Кроме того, данным документом предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем.

В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона N 164-ФЗ по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества.

Если переданное в лизинг транспортное средство зарегистрировано за лизингополучателем, именно он должен уплачивать транспортный налог и представлять налоговую декларацию.

Если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах ГИБДД по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-05-05-04/01.

Л.П.Фомичева

Аудитор