Внутриведомственные расчеты
Расчеты между головным учреждением и обособленными подразделениями (а также между главным распорядителем и получателем бюджетных средств) называются внутриведомственными и совершаются на счете 0 304 04 000. Рассмотрим, как данные операции отражаются в бухгалтерском учете.
Напоминаем, что в силу норм ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" бюджетные учреждения, в отношении которых не принято решение о выделении субсидий на выполнение государственных (муниципальных) заданий, являются получателями бюджетных средств. Бухгалтерский учет в таких учреждениях регулируется нормами Инструкции N 162н <1>.
<1> Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".Корреспонденция счетов внутриведомственных расчетов по нормам Инструкции N 174н <2>
<2> Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".Согласно нормам Инструкции N 174н в рамках внутриведомственных расчетов осуществляются расчеты (п. п. 141 - 143 Инструкции N 174н):
- по безвозмездной передаче материальных ценностей;
- по централизованным поставкам материальных ценностей;
- денежные - между головной организацией и обособленными подразделениями.
Принятие к учету расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) по получению нефинансовых, финансовых активов (передаче обязательств) оформляется Извещением (ф. 0504805) (п. 142 Инструкции N 174н). Схема корреспонденции счетов по данным операциям выглядит следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Приняты к учету полученные в рамках | 0 101 00 000, | 0 304 04 000 |
Принята к учету сумма амортизации, | 0 304 04 000 | 0 104 00 000 |
Приняты к учету объекты нефинансовых | ||
- на сумму балансовой стоимости активов | 4 101 11 310 - | 4 210 06 660 |
- на сумму начисленной ранее на объекты | 4 210 06 560 | 4 104 11 410 - |
Отражена сумма денежных средств, | 0 201 11 510, | 0 304 04 000 |
Отражена сумма денежных средств, | 0 201 13 510, | |
Получены обязательства, переданные в рамках | 0 304 04 000 | 0 301 00 000, |
Переданы активы обособленному подразделению | 0 304 04 000 | 0 101 00 000, |
Отражена сумма амортизации, начисленной | 0 104 00 000 | 0 304 04 000 |
Перечислены денежные средства в рамках | 0 304 04 000 | 0 201 11 610, |
Отражена сумма переданных обязательств | 0 301 00 000, | 0 304 04 000 |
При закрытии финансового года суммы завершенных в нем расчетов по поступлению (передаче) нефинансовых, финансовых активов (обязательств) отражаются с корреспонденцией по кредиту (дебету) счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (п. 144 Инструкции N 174н).
Передача-получение имущества в рамках внутриведомственных расчетов (согласно Инструкции N 174н)
Предлагаем рассмотреть на примере корреспонденцию счетов по передаче-получению объектов нефинансовых активов посредством внутриведомственных расчетов.
Пример 1. Бюджетное учреждение в рамках централизованной поставки получило от учредителя оборудование в количестве 3 шт. Стоимость 1 шт. оборудования составляет 30 000 руб. В этом же месяце оно было передано обособленному подразделению. Оборудование, поступившее от учредителя, ранее в эксплуатации не находилось. Оно будет использоваться для выполнения задания учредителя. Согласно заключенному с поставщиком договору оборудование сразу поставляется подведомственному учреждению. Предоплаты по договору не предусмотрено.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
У учредителя <3> | |||
Отражена поставка поставщиком | 1 106 11 310 | 1 302 31 730 | 90 000 |
Закреплено право оперативного | 1 401 20 241 | 1 106 11 410 | 90 000 |
У подведомственного бюджетного учреждения | |||
Принято к учету оборудование, | 4 101 34 310 | 4 210 06 660 | 90 000 |
Передано оборудование в количестве | 4 304 04 310 | 4 101 34 440 | 30 000 |
У обособленного подразделения бюджетного учреждения | |||
Получено оборудование от головного | 1 101 34 310 | 4 304 04 310 | 30 000 |
Отражение денежных расчетов между головным и обособленным подразделениями (согласно Инструкции N 174н)
Между головным учреждением и его обособленным подразделением осуществляются также и денежные расчеты (для уплаты головным учреждением налога на прибыль с доходов, полученных обособленным подразделением, для перечисления части выручки в распоряжение головного учреждения).
Согласно нормам п. 1 ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога по итогам налогового периода производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, может производиться налогоплательщиками по месту нахождения как организации, так и каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Однако на практике обособленные подразделения перечисляют в головное учреждение всю сумму налога на прибыль (в части ее уплаты в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ), которую головное учреждение затем перечисляет в бюджет.
Из положений п. 2 ст. 288 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (года).
Формула расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, варьируется в зависимости от выбранного показателя. Если доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется исходя из среднесписочной численности работников за отчетный (налоговый) период, формула выглядит следующим образом:
Доб. п. = (СЧоб. п. / СЧуч. + ОСоб. п. / ОСуч.) / 2,
где Доб. п. - доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение;
СЧоб. п. - среднесписочная численность работников обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период;
СЧуч. - среднесписочная численность работников учреждения в целом за отчетный (налоговый) период;
ОСоб. п. - средняя остаточная стоимость ОС обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период;
ОСуч. - средняя остаточная стоимость ОС учреждения в целом за отчетный (налоговый) период.
Если учреждением выбран показатель расходов на оплату труда, формула будет выглядеть следующим образом:
Доб. п. = (ОТоб. п. / ОТуч. + ОСоб. п. / ОСуч.) / 2,
где ОТоб. п. - расходы на оплату труда обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период;
ОТуч. - расходы на оплату труда учреждения в целом за отчетный (налоговый) период.
Удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из фактических показателей за отчетный (налоговый) период. Расчет среднесписочной численности производится по правилам, изложенным в Приказе Росстата N 278 <4>.
<4> Приказ Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации".Из норм вышеназванного Приказа следует, что среднесписочная численность работников за отчетный (налоговой) период определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного (налогового) периода. При этом используется следующая формула:
СЧоб. п. (уч.) = (С1 + С2 + Сn) / N + 1,
где С , С , С - среднесписочная численность работников за первый,
1 2 n
второй (и т.д.) месяцы отчетного (налогового) периода;
N - количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, чтобы определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации, нужно обратиться к п. 4 ст. 376 НК РФ (Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667). Заметим, что, по мнению Минфина, эти показатели рассчитываются только в отношении основных средств. Стоимость иного амортизируемого имущества (в частности, капитальных вложений в арендованные объекты ОС, нематериальных активов) при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах не учитывается (Письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36, от 04.12.2008 N 03-03-06/1/672, от 27.10.2008 N 03-03-06/2/147).
Обратите внимание! Если ни на балансе самой организации, ни на балансе обособленного подразделения не числятся основные средства, то согласно разъяснениям, данным в Письме Минфина России от 29.05.2009 N 03-03-06/1/356, показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения равен нулю, а в формуле участвует лишь показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда). При этом если в каком-либо обособленном подразделении либо в головном офисе амортизируемое имущество отсутствует, то показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества у этого подразделения (либо головного офиса) признается равным нулю. В свою очередь, показатель удельного веса среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда делится на 2 (Письма УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/36709, от 08.11.2007 N 14-14/106579).
При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества бухгалтер должен помнить следующее:
- Для расчета нужно использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета (абз. 1 п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ). Исключение составляют организации, начисляющие амортизацию нелинейным методом в составе амортизационных групп. Они вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета (абз. 10 п. 2 ст. 288 НК РФ).
- К основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении (Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, ФНС России от 14.04.2010 N 3-2-10/11). Также в расчет включается стоимость ОС, переданных организацией в аренду (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@). Имущество, по которому амортизация для целей налогообложения не начисляется, также участвует в расчете среднесписочной стоимости основных средств. Остаточной стоимостью таких основных средств признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, Постановление ФАС СЗО от 14.12.2006 по делу N А56-11668/2006).
- Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами территории РФ, то налог на прибыль подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ). В соответствии с п. 4 этой статьи при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата налога (авансовых платежей по налогу) и представление расчетов по нему и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения. Таким образом, долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, находящееся за пределами РФ, отдельно определять не надо.
Рассмотрим внутриведомственные расчеты по уплате налога на прибыль между головным учреждением и обособленным подразделением на примере.
Пример 2. Бюджетное учреждение имеет обособленное подразделение, находящееся на самостоятельном балансе. В его учетной политике установлено, что для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, используются показатели среднесписочной численности и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Приведем данные показатели в форме таблицы за I полугодие 2011 г.
Наименование показателя | Показатель в целом | Показатель | ||
Прибыль | 100 000 руб. | |||
Среднесписочная численность | 200 чел. | 50 чел. | ||
Средняя остаточная стоимость | 2 000 000 руб. | 600 000 руб. | ||
Учреждение состоит на учете в налоговых органах по своему месту нахождения и месту нахождения обособленного подразделения. Общая сумма авансового платежа за I полугодие составила 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%).
Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, равна 0,275, или 27,5% ((50 чел. / 200 чел. + 600 000 руб. / 2 000 000 руб.) / 2).
Учреждение состоит на учете в налоговых органах по своему месту нахождения и месту нахождения обособленного подразделения.
Представим распределение суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения, в виде таблицы.
Наименование показателя | Авансовый платеж, | Авансовый платеж, | |
Авансовый платеж, | 2 000 руб. | ||
Авансовый платеж, | 13 050 руб. | 4 950 руб. |
Для уплаты налога на прибыль обособленное подразделение перечислило головному учреждению 5500 руб. (550 <5> + 4950).
<5> Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в федеральный бюджет в части доходов, полученных обособленным подразделением. Она рассчитывается следующим образом: 100 000 руб. x 0,275 x 2%.Согласно нормам Инструкции N 174н бухгалтерские записи по перечислению головному учреждению денежных средств, подлежащих уплате в бюджет в качестве налога на прибыль, и уплате головным учреждением данного налога будут выглядеть следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
У обособленного подразделения | |||
Начислен авансовый платеж по налогу | 2 401 01 130 | 2 304 04 290 | 5 500 |
Перечислены денежные средства от | 2 304 04 290 | 2 201 11 610 | 5 500 |
У головной организации | |||
Начислен авансовый платеж по налогу | 2 401 01 130 | 2 303 03 730 | 14 500 |
Отражена сумма принятого | 2 304 04 290 | 2 303 03 830 | 5 500 |
Поступили денежные средства | 2 201 11 510 | 2 304 04 290 | 5 500 |
Перечислен в бюджет авансовый платеж | 3 303 03 830 | 2 201 11 660 | 20 000 |
В соответствии с п. п. 13, 15, 16 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ <3> в переходный период (с 01.01.2011 по 01.07.2012) бюджетные учреждения, не получающие из бюджета субсидий в рамках норм ст. 78.1 БК РФ, являются получателями бюджетных средств и применяют положения Инструкции N 162н. Согласно нормам данной Инструкции внутриведомственные расчеты ведутся по счету 0 304 04 000. В рамках этих расчетов отражаются операции по администрированию доходов бюджета (источников финансирования дефицита бюджета). Трактовка понятий "администратор (главный администратор) доходов" и "администратор (главный администратор) источников финансирования дефицита бюджета" приведена в ст. 6 БК РФ. Можно сделать вывод о том, что бюджетное учреждение не является ни одним из названных администраторов. Например, администратор доходов бюджета - орган государственной власти (государственный орган), местного самоуправления, местной администрации, орган управления государственным внебюджетным фондом, ЦБ РФ, казенное учреждение, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы РФ, если иное не установлено БК РФ.
<3> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".Принимая это во внимание, мы не стали рассматривать в рамках внутриведомственных расчетов операции, касающиеся администраторов доходов (администраторов источников финансирования дефицита бюджета). Нас интересуют операции:
- по безвозмездной передаче материальных ценностей;
- по централизованным поставкам материальных ценностей;
- в рамках внутриведомственных расчетов между головной организацией и обособленным подразделением.
Ниже, принимая во внимание положения п. п. 7, 10, 12, 13, 16, 17, 19, 20, 23, 26, 31, 32, 34, 109 и 110 Инструкции N 162н, рассмотрим схему бухгалтерских записей, отражающих расчеты между бюджетными учреждениями (в том числе между головным учреждением и его обособленными подразделениями), главным распорядителем - учредителем (распорядителем) и учреждением.
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Операции по выделению (перечислению) денежных средств на нужды учреждения | ||
Перечисление денежных средств главным | 1(2) 304 04 000 | 1 304 05 000 |
Перечисление бюджетным учреждением | 2 304 04 000 | 2 201 11 610 |
Отзыв средств бюджета и возврат | 1(2) 304 04 000 | 2 201 11 510 |
Перечисление денежных средств головным | 2 304 04 000 | 2 301 11 610 |
Операции по поступлению денежных средств | ||
Поступление главному распорядителю | 2 201 21 610 | 1(2) 304 04 000 |
Поступление на счета учреждения (главного | 2 201 11 510 | 2 304 04 000 |
Операции по безвозмездной (централизованной) передаче нефинансовых | ||
Внутриведомственная передача вложений | 1(2) 304 04 000 | 1(2) 106 00 000 |
Передача балансовой стоимости объекта | 1(2) 304 04 000 | 1(2) 101 00 410 |
Передача ранее начисленной амортизации | 1(2) 104 00 410 | 1(2) 304 04 000 |
Операции по получению нефинансовых активов в рамках безвозмездной | ||
Получение вложений в нефинансовые активы | 1(2) 106 00 000 | 1(2) 304 04 000 |
Получение объекта нефинансовых активов | 1(2) 101 00 310 | 1(2) 304 04 000 |
Отражение суммы ранее начисленной | 1(2) 304 04 000 | 1(2) 104 00 410 |
Отражение на основании Извещения | 1(2) 107 00 000 | 1(2) 304 04 000 |
Операции по завершению финансового года | ||
Закрытие счетов текущего года в части: | ||
- полученных в текущем финансовом году | 1(2) 304 04 000 | 1(2) 401 30 000 |
- переданных в текущем финансовом году | 1(2) 401 30 000 | 1(2) 304 04 000 |
Согласно нормам п. 110 Инструкции N 162н операции по поступлению денежных средств на банковские счета учреждений в разрезе кодов классификации доходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов, возврата указанных поступлений, а также поступления бюджетных средств от главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств подведомственным им распорядителям, получателям бюджетных средств на осуществление выплат по расходам, источникам финансирования дефицита бюджета, отраженных на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" в разрезе кодов классификации расходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов, одновременно отражаются на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения".
Как видит читатель, корреспонденции счетов по внутриведомственным расчетам, приведенные в Инструкциях N N 174н и 162н, схожи, но не во всем. Предлагаем на примерах рассмотреть порядок отражения внутриведомственных расчетов бюджетными учреждениями, применяющими Инструкцию N 162н.
Пример 1. Бюджетное учреждение "А" передает бюджетному учреждению "Б" бывшее в употреблении оборудование (числится как иное движимое имущество). Балансовая стоимость оборудования - 80 000 руб., сумма начисленной на него амортизации - 30 000 руб. Оборудование было приобретено за счет бюджетных ассигнований и учитывается в учреждении "А" по коду вида деятельности 1 (бюджетная деятельность). Его передача оформлена распоряжением учредителя и Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001). Бюджетные учреждения "А" и "Б" подведомственны одному главному распорядителю.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи по приему-передаче оборудования:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Бюджетное учреждение "А" | |||
Списано с учета оборудование, | |||
- на сумму балансовой стоимости | 1 304 04 310 | 1 101 34 410 | 80 000 |
- на сумму начисленной амортизации | 1 104 34 410 | 1 304 04 310 | 30 000 |
Бюджетное учреждение "Б" | |||
Поставлено на учет оборудование, | |||
- на сумму балансовой стоимости | 1 101 34 410 | 1 304 04 310 | 80 000 |
- на сумму начисленной амортизации | 1 304 04 310 | 1 104 34 410 | 30 000 |
Пример 2. Бюджетное учреждение получило от своего учредителя Извещение (ф. 0504805) о поставке мебели в рамках централизованной закупки. По истечении 30 дн. после получения учреждением извещения мебель была доставлена. Стоимость мебели - 60 000 руб.
В бухгалтерском учете поставку мебели следует отражать так:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражено в учете получение извещения | 1 107 31 310 | 1 304 04 310 | 60 000 |
Отражена фактическая поставка мебели | 1 106 31 310 | 1 107 31 310 | 60 000 |
Приняты к учету объекты основных | 1 101 36 310 | 1 106 31 310 | 60 000 |
Как видно из приведенной нами выше схемы корреспонденции счетов, бюджетное учреждение может получать в рамках внутриведомственных расчетов денежные средства. Рассмотрим такой пример.
Пример 3. Бюджетное учреждение в 2011 г. направляет своего сотрудника в длительную заграничную командировку. Поездка осуществляется в рамках бюджетной деятельности, и расходы по ней предусмотрены в бюджетной росписи. Для выдачи аванса командированному лицу на валютный счет учреждения, открытый в этих целях, и были переведены денежные средства в размере 100 000 руб.
Операция по получению денежных средств учредителем будет отражена следующими записями:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражено поступление денежных | 1 201 27 510 | 1 304 04 xxx | 100 000 |
В 24 - 26-м разрядах счета 0 304 04 000 показывается код КОСГУ, соответствующий экономическому содержанию операции. Например, в части денежных средств, выделенных на проезд сотрудника, указывается счет 1 304 04 222, а в части денежных средств, выделенных на компенсацию расходов на проживание сотрудника в командировке, - 1 304 04 226, суточные отражаются по счету 1 304 04 212.
Порядки отражения операций по денежным расчетам между головным учреждением и обособленным подразделениям, установленные Инструкциями N N 162н и 174н, идентичны. Поскольку они были подробно рассмотрены нами в статье, опубликованной в предыдущем номере журнала, мы не будем на них останавливаться.
В завершение статьи хотелось бы рассмотреть закрытие счета 0 304 04 000 в конце финансового года.
Пример 4. Принимая во внимание условия примера 1, предположим, что у главного учредителя и бюджетного учреждения не было больше внутриведомственных расчетов в финансовом году.
Закрытие счета 1 304 04 310 будет отражено следующими бухгалтерскими записями.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Бюджетное учреждение "А" | |||
Закрытие счета в конце финансового | 1 401 30 000 | 1 304 04 310 | 50 000 |
Бюджетное учреждение "Б" | |||
Закрытие счета в конце финансового | 1 304 04 310 | 1 401 30 000 | 50 000 |
М.Волчкова
Эксперт журнала
"Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"