Мудрый Экономист

Толкование р102 "право собственности как критерий признания и списания основных средств"

"Финансовая газета", 2010, N 27

Принято Комитетом по толкованиям 25 февраля 2010 г.

Утверждено в итоговой редакции 11 мая 2010 г.

Толкуемые нормативные документы

Основной толкуемый документ:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с последними изменениями от 27.11.2006 N 156н.

Прочие применяемые документы:

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции Федеральных законов от 23.07.1998 N 123-ФЗ, от 28.03.2002 N 32-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 10.01.2003 N 8-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 03.11.2006 N 183-ФЗ; Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) (по тексту - Закон о бухучете).

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008.

Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (по тексту - ПБУ 1/2008).

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, с изменениями от 27.11.2006 N 156н (по тексту - Методуказания ОС).

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Одобрена Методическим советом по бухучету при Минфине России 29.12.1997 (по тексту - Концепция бухучета в Российской Федерации).

Сфера применения и срок действия

  1. Настоящее Толкование применяется для признания и списания основных средств в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
  2. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативных правовых актов, которыми будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования.

Описание проблемы

  1. В нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет основных средств, не установлено в качестве условия признания актива наличие права собственности на имущество. Но на практике это условие применяется повсеместно так, как если бы оно было нормативно прописано. Из-за этого решение вопросов бухгалтерского учета основных средств напрямую связывается с такими юридическими фактами, как регистрация прав на недвижимое имущество, физическая ликвидация объекта и др. В результате этого юридическая форма преобладает над экономическим содержанием, что нарушает основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
  2. Законодательство о бухучете, в частности п. 2 ст. 8 Закона о бухучете, требует, чтобы имущество, являющееся собственностью организации, учитывалось обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. На практике это требование трактуется слишком широко: вместо раздельного учета используется как критерий признания активов на балансе.
  3. Раздел IV Методических указаний ОС касается только объектов, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, ввиду чего из отдельных положений этого раздела можно косвенно вывести необходимость наличия права собственности для признания основных средств в качестве актива.

Решение

  1. Факт наличия или отсутствия права собственности на имущество не может применяться в качестве критерия для признания и списания или для определения момента признания и списания основных средств, за исключением случаев, когда по условиям договора от наличия права собственности непосредственно зависят возможности извлечения организацией экономических выгод от использования рассматриваемых объектов.
  2. Факт физического наличия имущества у собственника сам по себе не является достаточным основанием для отражения такого объекта на балансе собственника, равно как отсутствие права собственности на имущество само по себе не является достаточным основанием для отказа от отражения такого объекта на балансе пользователя имущества.
  3. Пункт 52 Методуказаний ОС не устанавливает условий, определяющих момент принятия к учету недвижимости в качестве основных средств. Объекты недвижимости принимаются к учету в качестве основных средств или вложений во внеоборотные активы вне зависимости от фактов государственной регистрации прав на недвижимое имущество или фактов подачи документов для получения таких прав, за исключением случаев, когда возможности использования объекта обусловлены такими фактами.
  4. Объекты основных средств, использование которых прекращено и не предполагается в дальнейшем, не способные принести экономические выгоды организации (включая выгоды от продажи объекта), должны списываться вне зависимости от физического сохранения имущества и (или) юридического сохранения прав собственности (зарегистрированных или незарегистрированных) на такие объекты.

Основа для выводов

  1. Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Ни здесь, ни в других нормах ПБУ 6/01 не содержится никаких указаний на необходимость наличия права собственности для признания основных средств или для установления момента их признания. В старой версии данного стандарта ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, содержалось указание о юридических правах организации на объекты основных средств. В п. 1.1 было указано, что ПБУ 6/97 устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. Таким образом, еще до принятия ПБУ 6/01 право собственности являлось не единственным возможным условием признания объекта основным средством. Из новой версии ПБУ 6/97 упоминание о юридическом статусе учитываемых объектов вообще исключено, из чего можно сделать вывод, что юридический статус объектов больше не рассматривается как фактор признания или списания основных средств.
  2. Пункт 2 ст. 8 Закона о бухучете требует, чтобы имущество, являющееся собственностью организации, учитывалось обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Это требование предусматривает учет как собственного, так и несобственного имущества. Организация должна обеспечить в учете разделение имущества в зависимости от собственности на него. Но из этого требования не следует, что одна категория имущества должна признаваться на балансе, а другая не должна. Аналогично, п. 6 ст. 8 Закона о бухучете говорит о том, что в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Из этого не следует, что затраты на приобретение материально-производственных запасов следует учитывать за балансом, а на балансе признавать только капитальные вложения. Нет оснований делать подобные выводы и из раздельного учета собственного и несобственного имущества. Если организация получила право пользования основным средством, но не право собственности на него, то она должна учесть такой объект отдельно от собственных основных средств. Это вовсе не означает исключение объекта из состава основных средств и учет его за балансом. Организация должна просто разделить имеющиеся основные средства в бухгалтерском учете на две категории - "собственные" и "чужие". Тем самым требования Закона о бухучете будут выполняться.
  3. В соответствии с последним предложением п. 52 Методуказаний ОС допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Норма сформулирована как разрешение. Однако из нее не ясно, что именно является предметом разрешения - или принятие к учету объекта, или отражение на отдельном субсчете. Разрешение принятия к учету сомнительно, так как и без него эксплуатируемые объекты недвижимости должны приниматься к учету в качестве основных средств исходя из п. 2 этих же Методуказаний ОС, причем без соблюдения условий, которые перечислены в п. 52. Если учитывать контекст, в частности содержание предыдущих предложений того же п. 52, в которых речь идет о начислении амортизации, то, видимо, разрешение касается уточнения первоначальной стоимости объекта, для чего предусмотрен отдельный субсчет. Также следует учитывать структуру Методуказаний ОС. Вопросы принятия к учету регулируются разд. I (п. п. 1 - 21), в то время как п. 52 относится к разд. IV (п. п. 49 - 65), которым регулируется амортизация основных средств. Кроме того, исходя из п. п. 49 и 50 нормы данного раздела относятся только к амортизации объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, и не регулируют учет основных средств, по которым указанные права отсутствуют, в частности недвижимость с незарегистрированными правами. Таким образом, п. 52 не устанавливает правил признания (принятия к учету) основных средств и не отменяет необходимость признания в качестве основных средств объектов недвижимости при отсутствии регистрации прав на них.
  4. В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В данной норме вполне недвусмысленно установлена неспособность приносить доход в качестве основания для списания объекта основных средств с бухгалтерского учета. Обращает на себя внимание тот факт, что в данную норму была специально внесена поправка Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н именно в части дополнения ее условием о непринесении дохода. Это свидетельствует об осознанном намерении российского регулятора бухгалтерского учета установить необходимость списания основных средств в случаях прекращения их использования без физического выбытия. Для неприменения данной нормы основания отсутствуют. Иных норм, которые предусматривали бы другие правила списания основных средств, в российских нормативных правовых актах нет. Неприменяемость данной нормы на практике обусловлена только ее игнорированием в связи с традиционными подходами к бухгалтерскому учету. Конечно, при применении данной нормы следует учитывать, что неспособность приносить экономические выгоды касается не только отсутствия перспектив эксплуатации объекта, но и потенциальных доходов от его выбытия, включая возможную продажу объекта. Отсутствие перспектив получения выгод должно подтверждаться первичными документами (приказами руководителя, бюджетами, инвестиционными программами, расчетами требуемых затрат на ликвидацию, превышающих возможные выгоды от выбытия, и т.п.).
  5. Право собственности, другие имущественные права, физическое наличие имущества и т.п. являются формальными параметрами факта хозяйственной жизни. Вопросы бухгалтерского учета возникают именно тогда, когда эти формальные параметры не совпадают с экономическим содержанием фактов хозяйственной жизни. В то же время в соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
  6. В международной практике бухгалтерского учета, формализованной в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), имущественная обособленность не рассматривается среди принципов бухгалтерского учета. В Концепции подготовки и составления финансовой отчетности приоритет содержания перед формой назван как составной элемент "надежности" - одной из четырех основных качественных характеристик финансовой отчетности. Ему посвящен параграф 35, где как раз рассматривается пример продажи актива другой организации с переходом права собственности при сохранении гарантий дальнейшего пользования экономическими выгодами, заключенными в проданном активе. В параграфе 57 Концепции прямо сказано, что право собственности не является первостепенным при признании актива, несмотря на то что многие активы связаны с юридическими правами, в том числе с правом собственности. Здесь приведен пример арендуемого имущества, в отношении которого главным критерием для признания его активом является контроль организацией над поступлением экономических выгод, который не всегда совпадает с юридическим контролем. Другим примером, приведенным в параграфе 57, является ноу-хау, в отношении которого организация вообще не заинтересована оформлять юридические права, поскольку именно в этом случае может потерять контроль над поступлением экономических выгод.
  7. В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится общих критериев признания и списания активов. Между тем Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации была одобрена Концепция бухучета в Российской Федерации, в которой, в частности, указаны общие критерии признания имущества и обязательств на балансе организации. В соответствии с п. 7.2 Концепции бухучета в Российской Федерации имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В соответствии с п. 8.3 Концепции бухучета в Российской Федерации имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Данные правила полностью совпадают с принципами признания активов по МСФО и согласуются с требованием п. 6 ПБУ 1/2008.