Мудрый Экономист

МСФО (ifrs) 8 "операционные сегменты"

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2010, N 2

Требования нового МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" дают возможность представить пользователям наиболее актуальную информацию о принципах и подходах оперативного управления. Но первый опыт российских банков при составлении финансовой отчетности за промежуточные периоды 2009 г. с учетом этого стандарта показал, что в его применении есть определенные сложности. В статье подробно рассмотрены многие вопросы, которые могут возникнуть при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 8, тем более что годовая сегментная отчетность должна содержать более обширные раскрытия по сравнению с промежуточной.

С 1 января 2009 г. вступил в действие новый МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты", который заменил ранее действовавший МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность". Может показаться, что применение нового стандарта не приведет к существенным отличиям в представлении и раскрытии информации по сегментам. Но это только на первый взгляд. МСФО (IFRS) 8 содержит ряд принципиальных изменений по сравнению с прежним стандартом.

МСФО (IFRS) 8 был принят в рамках конвергенции с US GAAP и теперь имеет гораздо меньше различий с SFAS 131. Основным концептуальным изменением по сравнению с предыдущим стандартом стало применение подхода, аналогичного МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", а именно: "Взгляд глазами руководства". В контексте МСФО (IFRS) 8 это означает, что при составлении финансовой отчетности необходимо опираться на информацию, которую руководство использует для управления бизнесом банка, чтобы оценить анализируемые сегменты деятельности банка с точки зрения управления рисками. Основной принцип стандарта сформулирован следующим образом: необходимо раскрывать информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия деятельности банка и влияние экономической среды, в которой работает банк.

В МСФО могут описываться различные аспекты оценки, представления и раскрытия информации. МСФО (IFRS) 8 регулирует исключительно раскрытие информации, что является подтверждением концепции "Взгляд глазами руководства". И это означает, что в отчетности предполагается использовать только ту информацию, которой пользуется само руководство, никаких дополнительных расчетов и оценок делать не требуется.

Применение и подходы

Сфера применения стандарта осталась прежней. Его обязательно применять в отдельной финансовой отчетности банков:

МСФО (IFRS) 8 необходимо также применять в консолидированной финансовой отчетности группы компаний, если:

В соответствии со сферой применения банк не обязан представлять как сегментную информацию, которая не полностью соответствует требованиям стандарта. Если публикуемый документ (например, годовой отчет) содержит как консолидированную, так и отдельную отчетность материнской компании (банка), то раскрытие информации по сегментам требуется только на консолидированном уровне.

Стандарт регулирует только порядок и объемы раскрытия информации. Руководства в отношении оценки, порядка межсегментного ценообразования и каких-либо других оценочных показателей он не дает.

В связи с тем что в МСФО (IFRS) 8 изменился подход, в стандарте появилось новое определение операционного сегмента, которого не было в МСФО (IAS) 14.

Операционный сегмент в новом определении

Операционный сегмент - это компонент банка:

В определении операционного сегмента появился новый термин - "орган, ответственный за принятие решений" (chief operating decision maker). В стандарте дается его описание как "функции, а не должности". Это не обязательно должен быть какой-либо формальный комитет, совет или человек с определенным набором функций и полномочий.

Орган, ответственный за принятие решений, - это руководители, ответственные за принятие решений в отношении операционных сегментов и обладающие достаточными для этого полномочиями, причем это не обязательно должно быть высшее руководство.

В некоторых случаях сегментом может быть направление деятельности, которое не приносит доходов, например новое бизнес-подразделение, доходы от которого еще только предстоит получить. Не все функциональные подразделения являются операционными сегментами - например, головной офис, выполняющий только административные функции и не приносящий доходов или приносящий разовые либо нетипичные доходы.

В большинстве случаев трех перечисленных выше критериев будет достаточно для определения операционных сегментов в банке или банковской группе. Однако если руководство использует несколько различных комплектов сегментной отчетности, то необходим анализ дополнительных факторов, используемых при принятии управленческих решений. Не каждый операционный сегмент при этом является отчетным.

Обязательным является раскрытие информации для сегментов, определенный набор показателей по которым превышает пороговые значения. Если показатели сегментов не превышают пороговых значений, то производится их агрегирование на основе набора признаков, определенного стандартом, и информация раскрывается на агрегированном уровне.

Агрегирование сегментов

Объединять сегменты можно, если совпадает основное количество признаков агрегирования. Они включают:

Количественные характеристики агрегирования

Остановимся подробнее на количественных характеристиках агрегирования, предусмотренных стандартом. Следует отметить, что количественные рамки в отношении обязательных раскрытий остались без изменений по сравнению с ранее действовавшим МСФО (IAS) 14. Банк должен раскрывать информацию об операционных сегментах, если хотя бы одна характеристика попадает в следующие диапазоны.

  1. Выручка сегмента <1>, включая продажи внешним и внутренним (внутри группы) контрагентам, а также передачи и переводы, составляет 10% или более от совокупной выручки всех операционных сегментов от внешних и внутренних контрагентов.
<1> В соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка" выручкой для большинства банков чаще всего признаются процентные и комиссионные доходы.
  1. Прибыль или убыток сегмента составляет в абсолютных значениях 10% или более от совокупной прибыли сегментов, продемонстрировавших безубыточную деятельность, либо от совокупного убытка для сегментов, понесших убытки.
  2. Активы сегмента составляют 10% и более от совокупных активов всех операционных сегментов.

Сегменты, показатели которых ниже указанных, могут также считаться отчетными по своей экономической сути. Например, если банк или группа начинает новый вид деятельности либо приобретает дочернюю компанию для оказания новых видов услуг, а до того момента основные показатели такой деятельности были несущественны, тем не менее может быть принято решение о раскрытии информации, если руководство полагает, что это необходимо для пользователей финансовой отчетности. То есть информация может быть существенной не только с точки зрения количественных показателей, но и с точки зрения качества ее самой.

Банк может объединить информацию по операционным сегментам, которые не подпадают под указанные критерии, с другими для того, чтобы сформировать отчетный сегмент, но только в случае, если основные экономические характеристики объединяемых сегментов совпадают.

Если суммарная выручка по операционным сегментам, представленным в отчетности, составляет менее 75% всей выручки банка, необходимо выделить дополнительные сегменты, с тем чтобы распределенная выручка составила как минимум 75% от общей величины.

Информация о прочих сегментах, в отношении которых информация не раскрыта отдельно, также должна аккумулироваться и представляться в составе прочих сегментов. Необходимо раскрывать и компоненты выручки прочих сегментов. Причем информация по прочим сегментам должна раскрываться отдельно от других, не распределенных по сегментам компонентов.

Данные правила в отношении существенности действуют для любого периода, представленного в отчетности. Поскольку в финансовой отчетности чаще всего присутствуют два отчетных периода, то критерии существенности следует оценивать для каждого из них относительно соответствующих данных. То есть, если сегмент являлся отчетным в предыдущем периоде по одному или нескольким критериям, но более не является отчетным в текущем, информация в отношении его раскрывается в полном объеме за два периода. Аналогичные раскрытия требуются и в ситуации, когда сегмент начинает отвечать критериям отчетного только в текущем периоде. Раскрытие информации в полном объеме необходимо и для сравнительных данных за все отчетные периоды, несмотря на то что в эти периоды сегмент не был отчетным.

В стандарте не предусмотрено ограничений по максимальному или минимальному количеству сегментов, подлежащих раскрытию в финансовой отчетности. Однако на практике возможна ситуация, когда информация по сегментам станет слишком детальной в силу того, что большое количество операционных сегментов будут являться отчетными в соответствии с указанными критериями. В таком случае согласно стандарту рекомендуется проанализировать практическую целесообразность настолько детального раскрытия информации.

Примечание. Если количество отчетных сегментов превышает десять, банку необходимо проанализировать практическую целесообразность настолько детального раскрытия информации.

Информация, подлежащая раскрытию

После выбора отчетных сегментов необходимо определиться с перечнем информации, подлежащей раскрытию в отношении каждого из них. Так как целью является дать пользователям возможность сделать обоснованные выводы об осуществляемых видах деятельности и экономической среде, в которой работает банк, раскрывается информация по следующим основным блокам.

  1. Общая информация, на основе которой выделяются отчетные сегменты. В частности, бизнес-модель управления банком, выбранная руководством, виды продуктов и услуг, географическая сегментация, регулятивная среда или совокупность перечисленных или каких-либо других факторов, а также является ли отчетный сегмент самостоятельным или он получен в результате агрегирования. В этом блоке также раскрывается информация о видах продуктов или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает выручку.
  2. Информация о прибыли или убытках, активах и обязательствах. В отчетности необходимо раскрывать информацию о величине прибыли либо убытков и активах отчетных сегментов. Также необходимо раскрывать информацию об обязательствах отчетных сегментов, но только в случае, если информация такого рода регулярно представляется органу, ответственному за принятие решений. Раскрытию также подлежит ряд показателей вне зависимости от того, входят ли они в расчет прибылей/убытков сегментов, на основании которых принимаются управленческие решения. Фактически данный перечень показателей представляет собой минимальные требования к раскрытию информации и включает:

Процентные доходы и расходы показываются отдельно по каждому отчетному сегменту, кроме ситуации, когда основная часть выручки формируется за счет процентных доходов и орган, ответственный за принятие решений, для анализа деятельности операционных сегментов и распределения ресурсов полагается в основном на информацию о чистых процентных доходах. В таком случае может быть принято решение о раскрытии информации о процентных доходах за вычетом процентных расходов, и тогда вышеуказанную ситуацию необходимо описать.

  1. Дополнительная информация. Также в отношении активов каждого отчетного сегмента необходимо раскрывать:

Оценка статей, подлежащих раскрытию

Главное отличие МСФО (IFRS) 8 от МСФО (IAS) 14, как уже отмечалось, заключается в раскрытии управленческой информации в противовес информации, раскрывавшейся ранее. Таким образом, и оценка статей отчетности должна производиться на той же основе, что и для руководства. Также и корректировки, которые проводятся для составления отчетности по МСФО в отношении активов, обязательств, доходов, расходов или капитала, необходимо делать только для сбора информации в формате, анализируемом руководством. В состав отчетных сегментов должны включаться только те активы и обязательства, которые анализируются органом, ответственным за принятие решений. Для распределения активов, обязательств, доходов или расходов по сегментам должна существовать разумная основа.

На такой основе происходит распределение активов и обязательств в случаях, если результативность деятельности сегментов анализируется по показателям прибыли или убытка сегмента. Если же результативность анализируется на какой-либо другой основе или на основе нескольких показателей, то информацию следует представлять в формате, наиболее близком к внутренней управленческой отчетности.

В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 8 в отношении прибыли или убытка и активов и обязательств каждого отчетного сегмента необходимо раскрывать определенный объем информации. Стандарт предусматривает минимальный перечень, но раскрытия не обязательно должны им ограничиваться. Минимальный перечень раскрытий включает:

В связи с тем что информация становится несопоставимой с отчетностью, подготовленной по МСФО, стандартом введено требование о подготовке и представлении выверок отчетной информации по сегментам и информации в целом по банку. Выверки должны быть сделаны по следующим показателям:

Все существенные расхождения в подходах к оценке элементов финансовой отчетности и сегментной отчетности должны быть описаны. Чаще всего такие выверки представляются в виде таблиц, где приводится описание каждой существенной корректировки.

Если вследствие реорганизации бизнеса в банке меняется структура отчетных сегментов, необходимо представить сравнительную информацию в новом формате, включая промежуточные отчетные даты. Не представлять ее можно только в случае, если затраты на сбор и подготовку очень существенны. Если сравнительная информация в новом формате не представляется, для периода, в котором произошли структурные изменения, необходимо раскрыть сегментную информацию в старом и новом форматах.

Информацию в отношении отчетных сегментов должны раскрывать все банки, которые попадают в сферу применения МСФО (IFRS) 8, даже если их деятельность ограничена одним сегментом. В таком случае в составе выручки отчетных сегментов будет собрана выручка от реализации целого набора продуктов и услуг или, наоборот, в составе выручки различных отчетных сегментов будет представлена выручка от реализации одного продукта либо услуги. Похожая ситуация может сложиться и в отношении географической сегментации, например, когда выручка отчетного сегмента может формироваться в одном географическом регионе, а активы, генерирующие эту выручку, - в другом.

Итак, раскрывая информацию в общем по банку, необходимо раскрывать сведения о выручке, полученной от внешних контрагентов по каждому продукту или услуге, за исключением ситуации, когда такая информация является недоступной или затраты на ее подготовку очень высоки. (Тогда требуется раскрыть и этот факт.) Величина выручки от внешних контрагентов должна сходиться с финансовой информацией, используемой для подготовки финансовой отчетности.

По географическим сегментам необходимо представлять следующую информацию (кроме случаев, когда такая информация недоступна или затраты на ее получение очень высоки):

МСФО (IFRS) 8 требует раскрывать существенные концентрации о крупных клиентах. В нем приводятся пороговые значения таких концентраций, что является нетипичным для МСФО, однако именно в МСФО (IFRS) 8 подобные критерии встречаются неоднократно. Итак, в случае превышения выручкой, полученной от одного контрагента, величины 10% от общей выручки банка, необходимо раскрыть факт такого превышения, сумму выручки, полученной от каждого такого клиента, а также название сегмента или сегментов, в которые попадает выручка таких клиентов. Раскрывать наименование клиента и величину выручки, включенной в каждый сегмент, не обязательно. При этом в стандарте особо отмечено, что в случае такого раскрытия компании под общим контролем расцениваются как одно лицо. То же правило распространяется на компании, находящиеся под контролем государства, включая органы местного и регионального самоуправления.

Анализируя требования стандарта, нельзя оставить без внимания вопрос представления финансовой информации на промежуточные отчетные даты, например в квартальной и полугодовой отчетности <1>. МСФО (IAS) 34 предполагает, что информация по сегментам должна раскрываться в промежуточной финансовой отчетности или промежуточной финансовой информации. Это подробно обсуждалось в процессе принятия МСФО (IFRS) 8 и отражено в основе для выводов к МСФО (IFRS) 8. Однако в связи с тем, что примечание по сегментной отчетности является достаточно объемным и трудоемким в подготовке, МСФО (IAS) 34 предлагает сокращенный формат раскрытия информации, что в то же время не налагает запретов на раскрытие информации полностью в соответствии с МСФО (IFRS) 8. Таким образом, минимальный перечень информации, подлежащей раскрытию, предусматривает:

<1> Составление и представление промежуточной финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность".

Анализ практики представления и раскрытия информации в выпущенной отчетности российских банков на промежуточные даты и на конец 2009 г. говорит о том, что какого-либо единого формата подготовки данного примечания не существует. Дочерние банки иностранных банков зачастую используют сегментную отчетность по бизнес-направлениям.

Самое распространенное деление на сегменты - это корпоративный бизнес, розничный и инвестиционный. Практика управления крупными российскими банками чаще всего построена на географической сегментации в силу специфики построения и регулирования организационной структуры управления. Поскольку филиал банка является обособленной структурной единицей, его руководители имеют широкий круг полномочий и в филиалах готовится отдельный пакет регуляторной и управленческой отчетности, географическая сегментация выглядит достаточно разумной и оправданной.

Есть также банки, которые готовят сегментную отчетность на основе МСФО-отчетности, но это возможно, только если такая отчетность готовится достаточно регулярно, по крайней мере ежеквартально. В противном случае у пользователя возникает вопрос об эффективности оперативного управления банком на основе отчетности, которая готовится раз в полгода или раз в год.

Как и ожидалось, сегментная отчетность банков существенно различается, так как даже банки с аналогичными видами бизнеса управляются при помощи совершенно разных методов или подходов.

Сегментная отчетность банков существенно различается, так как даже банки с аналогичными видами бизнеса управляются при помощи совершенно разных методов или подходов.

Таким образом, требования по раскрытию информации в соответствии с МСФО (IFRS) 8 являются более органичными, адекватными, менее искусственными и, соответственно, более информативными и полезными для различных групп пользователей, поскольку описывают и представляют наиболее актуальную информацию о принципах и подходах оперативного управления с одновременным раскрытием количественной информации. Однако представление банками информации в разных форматах делает отчетности менее сопоставимыми. То есть наряду с расширением возможностей анализа финансового состояния отдельного банка возможности сравнительного анализа, а также сбора обобщающих статистических данных по сегментам стали несколько более ограниченными.

Е.А.Кондратюк

К. э. н.,

менеджер

отдела аудиторских

и консультационных услуг банкам

и финансовым учреждениям, АССА

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит"