Мудрый Экономист

Все о раздельном учете НДС

"Московский бухгалтер", 2010, N 11-12

НДС - едва ли не самый сложный налог в российской системе налогообложения.

Его учет - непростая задача. А уж такое понятие, как "раздельный учет НДС", вообще не добавляет оптимизма среднестатистическому работнику бухгалтерии. В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса фирмы, осуществляющие операции как облагаемые, так и не облагаемые этим налогом, должны вести раздельный учет входного НДС. Это же правило применяют и в случае, если продукция одновременно реализуется на экспорт и на внутреннем рынке.

По правде говоря, каждый бухгалтер на практике пытается избежать ведения раздельного учета. Дело в том, что в Налоговом кодексе не разъяснен порядок его организации, но установлена обязанность ведения раздельного учета НДС при совмещении разных режимов налогообложения. В этой статье мы попытаемся разобраться во всех тонкостях и нюансах этого не такого уж и сложного, но трудоемкого учета.

Основные правила

Если фирма в течение налогового периода осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то для того, чтобы принять НДС к вычету, она должна обеспечить раздельный учет:

Цель раздельного учета - правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Действовать надо так. Сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, следует принимать к вычету. А сумму НДС по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости.

Однако не все произведенные фирмой затраты можно прямо распределить между различными видами продукции. Прежде всего это так называемые общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию как облагаемую НДС, так и освобожденную от налога). В этом случае сумму НДС, предъявленную поставщиками при покупке таких товаров (работ, услуг), нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Входной НДС, который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету, а который относится к необлагаемой продукции - списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг).

К сожалению, в Налоговом кодексе ни слова не сказано о том, как организовать раздельный учет. На наш взгляд, удобнее всего к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть отдельные субсчета, например, такие:

НДС, учитываемый на субсчете 19-1, принимают к вычету в общеустановленном порядке.

НДС на субсчете 19-2 к вычету не принимают, а учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг или имущественных прав).

А вот входной НДС на субсчете 19-3 принимают к вычету либо учитывают в стоимости приобретенных ценностей в той пропорции, в которой эти ценности используются для осуществления облагаемых НДС операций или освобождаемых от этого налога. К такой группе относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Сюда могут быть отнесены и товары (работы, услуги), которые отражают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается следующим образом:

--------------------¬   ---------------¬   ----------------------¬   -----¬
¦ Доля продукции, не¦ ¦ Выручка ¦ ¦ Общая сумма выручки ¦ ¦ ¦
¦ облагаемой НДС, в ¦ = ¦ от продажи ¦ : ¦от продажи продукции,¦ x ¦100%¦
¦общей сумме выручки¦ ¦ продукции, не¦ ¦ отгруженной ¦ ¦ ¦
¦ (в процентах) ¦ ¦облагаемой НДС¦ ¦покупателям (без НДС)¦ ¦ ¦
L-------------------- L--------------- L---------------------- L-----

Сумму входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров (работ, услуг), определяют так:

--------------------¬   ---------------------------¬   -------------------¬
¦Сумма входного НДС,¦ ¦ Общая сумма входного НДС ¦ ¦ ¦
¦ которую учитывают ¦ ¦ по приобретенным ¦ ¦ Доля продукции, ¦
¦ в стоимости ¦ = ¦ценностям, предназначенным¦ x ¦не облагаемой НДС,¦
¦ приобретенных ¦ ¦ для производства ¦ ¦ в общей сумме ¦
¦ ценностей ¦ ¦облагаемой и не облагаемой¦ ¦ выручки ¦
¦ ¦ ¦ НДС продукции ¦ ¦ ¦
L-------------------- L--------------------------- L-------------------

Теперь оставшуюся сумму НДС можно принять к вычету. Для этого из общей суммы НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для производства как облагаемой, так и не облагаемой налогом продукции, вычитают сумму входного НДС, которую учитывают в стоимости приобретенных ценностей.

Имейте в виду: распределять "входной" НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом видами деятельности нужно по итогам истекшего квартала на основании данных о выручке за квартал.

И еще один нюанс. Поскольку при расчете пропорции следует применять только сопоставимые показатели, то размер квартальной выручки определяют без учета НДС. Таково единодушное мнение финансистов и высших судей (см. Письмо Минфина России от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61, Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08).

Рассмотрим порядок ведения раздельного учета входного НДС на конкретном примере.

Пример 1. ООО "Крона" производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от НДС освобождены). В III квартале "Крона" купила материалы:

Материалы на производство разных видов продукции "Крона" учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство":

Кроме того, в этом же квартале "Крона" заплатила за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в III квартале, составила:

Общая сумма выручки (без НДС) составит:

118 000 - 18 000 + 96 000 = 196 000 руб.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%.

Сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит:

9000 руб. x 48,98% = 4408 руб.

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:

9000 - 4408 = 4592 руб.

В аналогичном порядке распределяют расходы по арендной плате между разными видами продукции.

Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит:

(59 000 руб. - 9000 руб.) x 48,98% = 24 490 руб.

Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету (4408 руб.).

Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит:

59 000 - 9000 - 24 490 = 25 510 руб.

В III квартале бухгалтер "Кроны" сделает такие проводки по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков):

Дебет 10-1 Кредит 60

Дебет 19-1 Кредит 60

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 20-1 Кредит 10-1

Проводки по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков), будут следующими:

Дебет 10-2 Кредит 60

Дебет 19-2 Кредит 60

Дебет 10-2 Кредит 19-2

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 20-2 Кредит 10-2

Аренду производственного цеха бухгалтер должен учесть так:

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 19-3 Кредит 60

Дебет 20-2 Кредит 60

Дебет 20-1 Кредит 60

Дебет 20-2 Кредит 19-3

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

Что касается счетов-фактур от поставщиков, то мы бы порекомендовали в течение квартала все счета-фактуры для расчета пропорции собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать. Их просто следует подшивать в журнал учета полученных счетов-фактур. По завершении квартала нужно рассчитать пропорцию. И только после этого все собранные счета-фактуры можно зарегистрировать в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

Покупаем ОС и НМА

Аналогичный порядок расчета действует при покупке основных средств или нематериальных активов. Например, приобретено оборудование, которое будет использоваться при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции. Входной НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленного оборудования; относящийся к облагаемой продукции - принимают к вычету.

Однако в ситуации с покупкой основных средств или нематериальных активов квартальный НДС создает определенные проблемы. Это касается объектов, приобретенных в первый или во второй месяц квартала. Дело в том, что в последний день квартала бухгалтеру придется скорректировать первоначальную стоимость купленных объектов на часть "входного" НДС, относящегося к необлагаемой продукции. К тому же и сумму амортизации, начисленную к этому моменту, тоже придется пересчитать. В связи с этим возникает закономерный вопрос: можно ли увеличить стоимость основных средств (нематериальных активов) уже после принятия их к учету?

Компаниям, попавшим в подобную ситуацию, следует учесть положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, согласно которым стоимость основных средств и нематериальных активов увеличивается на сумму "входного" НДС. Значит, после начала начисления амортизации объекта увеличение его первоначальной стоимости вполне допустимо. Такую позицию подтверждает и Письмо ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@.

Пример 2. ЗАО "Пегас" наряду с другими товарами продает медикаменты, которые не облагаются НДС. В I квартале выручка от продажи обычных товаров составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), медикаментов - 420 000 руб.

В феврале этого квартала "Пегас" купил и ввел в эксплуатацию грузовой автомобиль для доставки товаров за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

Поскольку грузовик будет перевозить товары обоих видов, входной НДС надо распределить между ними. Для этого нужно рассчитать долю продаж каждого вида в выручке I квартала. Она составила:

по обычным товарам - 70% [(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : (1 180 000 руб. - 180 000 руб. + 420 000 руб.) x 100%];

Следовательно, НДС по автомобилю в сумме 37 800 руб. (54 000 руб. x 70%) надо принять к вычету. Остальные 16 200 руб. (54 000 - 37 800) следует списать на увеличение стоимости грузовика.

В итоге первоначальная стоимость автомобиля стала равна 316 200 руб. (354 000 - 54 000 + 16 200).

Бухгалтер "Пегаса" сделает в учете следующие проводки:

в феврале

Дебет 08 Кредит 60

Дебет 19-3 Кредит 60

Дебет 01 Кредит 08

в марте

Дебет 19-1 Кредит 19-3

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

Дебет 19-2 Кредит 19-3

Дебет 08 Кредит 19-2

Дебет 01 Кредит 08

Правило "5 процентов"

Из любого общего правила обязательно есть исключения. Так и в случае с раздельным учетом НДС. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: именно доля совокупных расходов на производство не облагаемых НДС операций в общей сумме расходов, а не доля необлагаемых операций в общей сумме выручки фирмы. Ведь если выручка от не облагаемых НДС операций составляет, скажем, 3 процента общей суммы выручки компании, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5 процентов от суммы общих расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС, конечно же, придется.

Алгоритм расчета будет таким:

------------------------¬   -----------------¬   ----------------¬   -----¬
¦ Доля совокупных ¦ ¦ Доля расходов, ¦ ¦ Общая сумма ¦ ¦ ¦
¦ расходов ¦ = ¦ относящихся ¦ : ¦ расходов ¦ x ¦100%¦
¦ на производство не ¦ ¦ к освобождаемым¦ ¦на производство¦ ¦ ¦
¦облагаемых НДС операций¦ ¦от НДС операциям¦ ¦ всей продукции¦ ¦ ¦
L------------------------ L----------------- L---------------- L-----

Пример 3. ООО "Дебют" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой - нет.

В сентябре "Дебют" купил станок, который будет использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом же месяце станок был оприходован на балансе фирмы и оплачен поставщику. Цена станка, согласно договору с поставщиком, - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в III квартале, составила:

Предположим, что расходы на производство облагаемой и не облагаемой НДС продукции в III квартале распределились так: доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 96%, необлагаемой - 4%.

Поскольку доля расходов на производство не облагаемой налогом продукции меньше 5%, всю сумму входного НДС по купленному станку можно принять к вычету. Проводки будут такими:



Дебет 08 Кредит 60

Дебет 19-3 Кредит 60

Дебет 01 Кредит 08

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

Дебет 60 Кредит 51

Имейте в виду: порядок распределения затрат между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями должен быть закреплен в учетной политике фирмы для целей налогообложения. Логичнее всего делить затраты пропорционально выручке от облагаемых и льготируемых операций в общем объеме выручки за квартал. Но можно разработать и другой механизм распределения затрат.

Теперь хотелось бы обратить ваше внимание непосредственно на формулировку абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. В нем идет речь о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Получается, что пятипроцентная "поблажка" применима только к реализации собственной продукции фирмы. А что делать в случае продажи покупных товаров или ценных бумаг? В Налоговом кодексе нет разъяснений понятию "совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг)". И поскольку все неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), то правило "пяти процентов" можно применять и к торговым операциям, и в случае реализации ценных бумаг. К тому же финансисты в своем Письме от 29 января 2008 г. N 03-07-11/37 разрешили руководствоваться этим правилом в отношении торговой деятельности.



Что же касается купли-продажи ценных бумаг, то контролеры здесь пока безмолвствуют и эту проблему решают в пользу налогоплательщиков только арбитражные судьи. Они утверждают, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса можно применять и в этих ситуациях тоже (см. Постановления ФАС Уральского округа от 16 апреля 2009 г. N Ф09-1423/09-С2, ФАС Московского округа от 8 октября 2007 г. N КА-А40/9013-07).

А вот еще один немаловажный момент. Долгое время многочисленные споры вызывал вопрос о применении правила "пяти процентов" фирмой на общем режиме налогообложения, но одновременно являющейся плательщиком ЕНВД. И финансисты, и налоговики по этому поводу высказывались категорично: положения абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса распространяются только на плательщиков НДС, поэтому "вмененщики" применять его не могут (Письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. N 03-1-03/897/8@, Письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143). Тем не менее арбитры с контролерами не соглашались (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2009 г. по делу N А29-6207/2008, ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу N А65-28667/06-СА2-11).

Письмо ФНС России от 17 февраля 2010 г. N 3-1-11/117@ наконец-то разрешило спорную ситуацию. Теперь и плательщики ЕНВД могут не вести раздельный учет, если доля расходов на выполнение операций, облагаемых "вмененным налогом", не превышает 5 процентов всех расходов на производство.

Экспорт + неэкспорт

Как правило, большинство фирм, занимаясь экспортом, параллельно продают товары и на внутреннем рынке. Поэтому, чтобы правильно рассчитать НДС, нужно организовать раздельный учет товаров, реализуемых за рубеж и российским покупателям.

Для этого бухгалтеры открывают отдельные субсчета к счетам по учету товарно-материальных ценностей (41, 43), к затратным счетам (20, 44), к счету 90 "Продажи", а также к счету 19 "Налог на добавленную стоимость".

Например, к счету 41 "Товары" можно открыть дополнительные субсчета 41-1 "Товары для российских покупателей" и 41-2 "Товары на экспорт". А к счету 19 "НДС" рекомендуем открыть субсчета: 19-1 "НДС по товарам (расходам), которые будут реализованы в России" и 19-2 "НДС по товарам (расходам), которые будут экспортированы в будущем или текущем квартале".

Тогда при покупке экспортных товаров проводки будут такими:



Дебет 41-2 Кредит 60

Дебет 19-2 Кредит 60

Но чаще всего, когда фирма приобретает товары, бухгалтер еще не знает, будут они проданы за границу или в России. Мы рекомендуем в этом случае все приобретенные товары учитывать как купленные для продажи на внутреннем рынке. Если впоследствии они будут отгружены на экспорт, нужно восстановить НДС проводкой:

Дебет 19-1 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Дебет 19-2 Кредит 19-1

Расходы, которые невозможно прямо отнести к определенному виду товаров, можно распределить между разными субсчетами расчетным путем (например, пропорционально себестоимости или выручке от продажи товаров, реализуемых в России и на экспорт). Аналогично можно разделить и сумму входного НДС по этим товарам. Напомним, что способ распределения расходов необходимо зафиксировать в учетной политике фирмы.



Для учета расходов на производство (продажу) продукции или товаров откройте субсчета, например, 44-1 "Расходы на продажу в России" и 44-2 "Расходы на экспортные продажи". Тогда затраты при продаже товаров на экспорт будут учтены так:

Дебет 44-2 Кредит 60

Дебет 19-2 Кредит 60

Что касается выручки от продажи, то организовать ее раздельный учет можно следующим образом. К субсчету 90-1 "Выручка" открывают субсчета второго порядка: 90-1-1 "Продажи товаров в России" и 90-1-2 "Продажи товаров на экспорт".

Теперь рассмотрим организацию раздельного учета на конкретном примере.

Пример 4. ЗАО "Кондор" продает товары как за границу, так и внутри России. Во II квартале фирма купила у поставщика партию товаров на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Из них предназначены для продажи:

Общая сумма издержек обращения за III квартал (аренда складских помещений, услуги сторонних организаций и т.д.) составила 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). В этом же квартале товары были реализованы.



В учетной политике фирмы указано, что издержки обращения распределяются между разными видами товаров пропорционально их себестоимости. Себестоимость покупных товаров, согласно учетной политике фирмы, формируется из цены поставщиков.

Сумма расходов (без НДС) по продаже товаров в России составит:

300 000 : 1 000 000 x 80 000 = 24 000 руб.

НДС, относящийся к расходам по продаже товаров в России, составит:

24 000 руб. x 18% = 4320 руб.

Сумма расходов по продаже товаров на экспорт составит:

700 000 : 1 000 000 x 80 000 = 56 000 руб.

НДС, относящийся к расходам по продаже экспортных товаров, составит:

56 000 руб. x 18% = 10 080 руб.

В III квартале бухгалтер "Кондора" должен сделать такие проводки:

Дебет 44-1 Кредит 60

Дебет 19-1 Кредит 60

Дебет 44-2 Кредит 60

Дебет 19-2 Кредит 60

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

Дебет 60 Кредит 51

В III квартале "Кондор" реализовал все товары, предназначенные для продажи на экспорт. Их продажная стоимость составила 35 000 долл. США.

Курс доллара США на дату поступления выручки от продажи товаров составил 33 руб/USD. Продажная стоимость товаров, проданных в России, составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

После реализации товаров бухгалтер "Экспортера" должен сделать такие проводки:

Дебет 62-1 Кредит 90-1-1

Дебет 90-2-1 Кредит 41-1

Дебет 90-2-1 Кредит 44-1

Дебет 90-3-1 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Дебет 51 Кредит 62-1

Дебет 62-2 Кредит 90-1-2

Дебет 90-2-2 Кредит 41-2

Дебет 90-2-2 Кредит 44-2

Дебет 52 Кредит 62-2

Финансовый результат от продажи товаров бухгалтер определит так:

Дебет 90-9-1 Кредит 99

Дебет 90-9-2 Кредит 99

После того как будет подтвержден факт экспорта, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-2

В заключение хотелось бы напомнить, что отсутствие раздельного учета НДС в конкретном налоговом периоде чревато потерей всего "входного" налога, предъявленного поставщиками в этом квартале. Более того, сумму "входного" НДС невозможно будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ). Да и арбитражная практика в таких ситуациях сложилась не в пользу налогоплательщиков. Суды поддерживают претензии налоговиков, а это лишает фирмы, уклоняющиеся от ведения раздельного учета, всякого шанса отстоять свою позицию в споре с контролерами. Перефразируя известную поговорку, не так страшен раздельный учет, как его отсутствие... Делайте выводы.

В.Рудик