Мудрый Экономист

Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2010, N 6

Серьезным этапом реформирования налогового законодательства является работа над законопроектом, связанным с введением нового для России режима налогообложения групп взаимозависимых лиц - консолидированной группы налогоплательщиков (проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" <1>).

<1> Проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков". http://www.taxpravo.ru/legislation/projects/article51586912088843499479271083942868.

В настоящее время законопроект проходит стадию согласований. В результате обсуждения отдельных его положений выявляются и положения, вызывающие сомнения. Обращение к зарубежному опыту использования института консолидации в сфере налоговых отношений позволит определить перспективы внедрения подобного института в РФ, последствия и преимущества консолидации налоговой базы.

Идея консолидации налогоплательщиков возникла еще на стадии разработки проекта Налогового кодекса РФ, но в процессе рассмотрения законопроекта было принято решение отказаться от идеи консолидации налогоплательщиков в силу ее слабой проработанности и из-за отсутствия у налоговых органов достаточного опыта по работе с крупнейшими налогоплательщиками. В настоящее время в части собираемости налогов по крупнейшим налогоплательщикам в России накоплен определенный опыт, в связи с чем появились предпосылки для введения института консолидации налогоплательщиков.

Понятие "консолидированный налогоплательщик" зародилось еще в начале XX в. в Австрии. Поводом для объединения налоговой базы групп компаний послужила заинтересованность государства в сокращении негативных последствий от деятельности отдельных экономических субъектов. При этом долгое время решение о консолидации налоговой базы принималось исключительно на основе существующей судебной практики, так как отсутствовала фактическая поддержка со стороны законодательства.

Однако в некоторых странах, таких как, например, США и Испания, введение режима единой налоговой базы носило императивный характер, что в первую очередь было нацелено на прекращение тенденции дробления бизнеса и на стабилизацию поступлений обязательных платежей в государственный бюджет от данных компаний.

На сегодняшний день существует четыре основных модели налогообложения групп компаний. В австро-немецкой модели все убытки и прибыли приходятся на долю материнской компании, т.е. члены корпорации рассматриваются в качестве внутренних подразделений головной компании. При этом в этой модели не предусматривается переход будущих убытков или прибыли от передачи активов внутри группы.

В Австрии важным моментом является еще и то, что до вступления в группу консолидированных налогоплательщиков участник обязан уменьшить свою прибыль на полученные им убытки и лишь затем он имеет право зачитывать себе убытки группы <2>.

<2> Gerdes I. Austrian Group Taxation - three years on. Group Tax Planning. Tax Planning International: Special Report. Arlington, VA, USA: BNA International, 2008. P. 69 - 72.

В российском законопроекте, в ст. 278, каждый консолидированный налогоплательщик вправе признавать убытки, возникшие как до вступления в группу, так и во время периода существования консолидированной группы. Однако при вступлении в группу новая компания не может покрыть свои прошлые убытки за счет прибыли участников группы. Данный подход напоминает систему, существующую сегодня в Голландии, где участники консолидированной группы налоговых плательщиков могут учесть собственные убытки и прибыль после использования убытков группы.

При применении второй модели групповых вкладов у группы компаний появляется возможность перемещать доходы между членами данной группы, т.е. если одна компания из группы компаний получает убыток, то другая компания группы, имеющая прибыль, может сделать "вклад" в убыточную, при этом она получает право сократить свою налоговую базу на величину данного "вклада", в результате чего все прибыли и убытки группы компаний компенсируются. Подобная модель применяется в Норвегии, Швеции и Финляндии.

В Великобритании, Новой Зеландии и Сингапуре используется система освобождения группы, которая позволяет передавать убытки одного члена группы другому. Главное отличие этой системы от предыдущей заключается в том, что здесь передаются только убытки.

Однако наиболее типичной моделью является расчет прибыли корпорации отдельно на уровне каждого участника группы с последующей консолидацией полученных сумм на уровне групп компаний после определенных корректировок. После чего головная компания обязана рассчитать и заплатить налог от имени всей группы.

Российская модель представляет собой комбинацию первой и четвертой моделей. В соответствии с законопроектом консолидированная группа налогоплательщиков представляет собой образованную основным обществом и одним или несколькими его дочерними обществами группу, если доля непосредственного участия основного общества в каждом дочернем обществе составляет не менее 90% (п. 2 ст. 252). В качестве участников консолидированной группы налогоплательщиков предлагаются общества, зависимые от основного общества, сумма долей прямого или косвенного участия в которых составляет не менее 90%. При определении доли косвенного участия основного общества учитываются: доля такого участия, определенная через доли непосредственного участия в дочерних обществах или через доли косвенного участия в организациях, являющихся участниками консолидированной группы.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков не может войти в состав других консолидированных групп налогоплательщиков. Банки, страховые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг не имеют права участвовать в создании консолидированной группы, а также лишены такого права организации, имеющие обособленные подразделения за пределами территории РФ, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности). Участники договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков не должны находиться в процессе реорганизации, ликвидации или в процедурах банкротства. В качестве ограничений используются финансовые показатели, установленные для всех в совокупности организаций - участников консолидированной группы: сумма начислений федеральных налогов и сборов за предшествующий год, объем выручки за предыдущий календарный год и сумма активов.

Помимо этого, установлены особые правила для принятия убытков участников консолидированных групп налогоплательщиков. В частности, запрещается суммировать убытки, которые были получены до участия в такой группе.

К основным требованиям по вступлению в группу консолидированного налогоплательщика можно также еще отнести единство налогового режима, финансового года, а также необходимость быть компанией-резидентом. При этом важным моментом является срочность создания единого налогоплательщика, которая не может быть более 2 лет <3>.

<3> См.: проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков". http://www.taxpravo.ru/legislation/projects/article51586912088843499479271083942868.

Важным этапом при создании группы является определение ответственного участника, который в дальнейшем будет представлять интересы всей группы. В ст. 255 нового законопроекта прописываются основные права и обязанности ответственного участника, среди которых важное место занимает возможность предоставления налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по участникам консолидированной группы налогоплательщиков, а также по актам проведенных налоговых проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков в части налога на прибыль организаций (авансовых платежей), а также обязательство вести в установленном порядке сводный учет доходов (расходов) консолидированной группы налогоплательщиков и объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.

При этом налоговая база каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков исчисляется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков как доля консолидированной расчетной базы, исходя из средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника консолидированной группы налогоплательщиков соответственно среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества <4>.

<4> Пункт 4 ст. 282 проекта федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".

При этом стоит отметить, что данный расчет предполагает, что каждый участник консолидированной группы является доходным, так как из расчета исключаются показатели эффективности работы данного участника, такие, как выручка, прибыль и т.д., и он фактически будет обязан вносить вне зависимости от экономических результатов свой "вклад" в оплату налога на прибыль, рассчитываемый ежегодно по физическим показателям размера предприятия, что значительно облегчает работу государству по восстановлению желаемого потока обязательных платежей в казну.

Кроме того, по словам заместителя руководителя Комитета по налоговой и бюджетной политике Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) Сергея Белякова, новый вариант законопроекта направлен также на решение споров между холдингами и налоговой службой относительно трансфертных ценообразований <5>.

<5> 02.04.2008 заместитель руководителя Комитета по бюджетной и налоговой политике РСПП ответил на вопросы РИА "Новости". http://www.rspp.ru/Default.aspx?CatalogId=283&d_no=3367.

Однако, по словам партнера юридической компании Taxadvisor Д. Костальгина, "получается, что группа становится более уязвимой с точки зрения претензией налоговиков. Именно из-за них, например из-за ареста счета, можно заблокировать деятельность всего холдинга" <6>.

<6> Гостева М.А. Налоговый контроль консолидированного налогоплательщика налога на прибыль // Налоги. 2007. N 6.

С точки зрения заместителя министра финансов С.Д. Шаталова, новый Закон направлен как раз наоборот больше в пользу налогоплательщиков, так как появится масса преимуществ, "в частности, свободное перемещение денежных средств внутри группы, материальных ресурсов, а также консолидирование финансовых средств для предприятий группы. Кроме того, исчезнет контроль за трансфертным ценообразованием внутри группы, что будет считаться внутризаводским оборотом. Появится возможность консолидированных учетов прибылей, убытков между предприятиями группы" <7>.

<7> См. высказывания С.Д. Шаталова 29.01.2008 на пресс-конференции "Налоговая политика России в 2008 - 2010 годах. Вопросы и перспективы. http://www.minfin.ru/ru/press/speech/index.php?pg4=104&id4=5610.

Возвращаясь к мнению практиков, следует отметить, что новый закон все же еще требует значительных доработок, так как среди основных недостатков можно выделить то, "что участники консолидированной группы не освобождаются от обязанности подавать налоговые декларации. Таким образом, получается, что и сами участники подают декларации, и еще ответственный участник составляет одну общую декларацию. Следовательно, не только не происходит анонсируемого налоговиками снижения издержек на налоговое администрирование у консолидированной группы, но, наоборот, такие издержки возрастают. Также надо иметь в виду, что налоговая задолженность одних участников группы может быть взыскана за счет средств других участников группы" <8>.

<8> Минфин разработал законопроект о консолидированном налогоплательщике // Российская Бизнес-газета. 2008. N 651. 29 апр.

Немаловажным моментом в новом законопроекте является ограниченность групп компаний, которые смогут им воспользоваться, так как итоговая версия содержит следующие критерии: общая сумма начислений федеральных налогов и сборов за год всех ее участников превышает 15 млрд руб., суммарная выручка - 100 млрд руб., а активы - 1 трлн руб. Впрочем, как пояснил глава Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России И.В. Трунин, выбранные критерии условны и могут быть изменены в ходе согласования проекта с ведомствами. "Минфин не настаивает на этих показателях, у них нет экономического обоснования. Мы обращались к РСПП, однако не получили там определенных цифр. Сейчас по этому же поводу мы запросили мнение ФНС". Таким образом, критерии будут определены таким образом, чтобы в первые 3 года действия Закона консолидацией смогли воспользоваться не более 10 - 20 действительно крупных холдингов. "Это связано с опасениями по поводу администрирования. У налоговиков появится совершенно новый объект контроля, поэтому хотелось бы сначала отработать этот порядок", - отметил он <9>.

<9> Газета "Коммерсантъ". 2008. N 67/П (3884). 21 апр. http://www.kommersant.ru/daily/?date=20080421.

Говоря об администрировании, следует отметить важность создания эффективной системы контроля реализации нового законопроекта, а именно проведения необходимых мероприятий на каждом этапе внедрения данного законопроекта, таких как:

Таким образом, одним из ключевых вопросов является выделение ответственной компании не только для наделения ее определенными правами и обязанностями перед налоговыми органами, но также и для выполнения своих обязательств перед акционерами группы компаний. Этот вопрос является существенным, особенно в условиях, когда миноритарный акционер имеет долю участия в уставном капитале дочерней компании, входящей в группу. Если консолидация ведет к сокращению налоговых обязательств группы в целом, то суммы, сэкономленные на уменьшении налоговых обязательств, должны быть распределены между всеми участниками группы.

Так, например, во Франции члены группы подписывают соглашение о том, что дочерние предприятия выплачивают материнской компании денежные средства, соответствующие сумме налогов, которые возникли бы в условиях отсутствия консолидации группы. В Германии распространена практика, когда члены группы заключают соглашение о распределении прибыли на основе сумм налога, фактически выплаченных материнской компанией. В США аффилированные члены группы могут на основании контракта распределять бремя консолидированных налоговых обязательств посредством распределения налогов, хотя данные действия не учитываются налоговыми органами.

Япония отличается от прочих стран тем, что вопрос распределения налоговых обязательств решается не членами группы, а предписывается Законом о налоге на прибыль корпораций в виде распределительной формулы для целей упорядочения отношений внутри группы. Любые выплаты, не соответствующие формуле, считаются невычитаемыми затратами и налогооблагаемыми поступлениями.

На сегодняшний день в современном законопроекте распределение налогового бремя между группой компаний больше напоминает японскую модель, так как оно рассчитывается по физическим показателям компании (фонд заработной платы, величина амортизации и т.д.), но насколько эффективен данный механизм будет в России, покажет время и практика.

Однако не стоит забывать, что изначально консолидация налоговых обязательств является своего рода инвестиционной льготой, которая может повлечь за собой появление налоговых злоупотреблений недобросовестных налогоплательщиков и снижение налоговых поступлений, как это случилось в Японии. В связи с чем там в 2002 г. было принято решение об увеличении ставки налога на прибыль на 2 процентных пункта в отношении корпораций, использующих режим группового налогообложения, в течение первых 2 лет действия механизма.

Основой консолидированного налогообложения в странах ЕС послужили Директива Совета ЕС от 23.07.1990 об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах - членах ЕС (90/435/EEC) <10> и 7-я Директива Совета ЕС от 13.07.1983 (83/349/EEC) <11>, регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий. Страны, входящие в состав ЕС, с точки зрения их отношения к системе консолидации налогообложения делятся на страны, в которых на международном уровне группы компаний освобождаются от налогообложения внутригрупповых операций (Дания, Франция с некоторыми ограничениями), страны, не предусматривающие такого освобождения (Греция, Италия), и страны, предусматривающие консолидацию налогообложения только на внутригосударственном уровне (все остальные страны ЕС).

<10> Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States.
<11> The 7th Directive of 13 June 1983 based on the article 54 (3) (G) of the treaty on Consolidated Accounts (83/349/EEC).

Таким образом, консолидация налогоплательщиков позволяет решить многие проблемы, возникающие в последнее время в области налогообложения в связи с введением института консолидации налогоплательщиков.

Л.А.Чайковская

Д. э. н.,

профессор

кафедры "Налоги и налогообложение"

Российской экономической академии

им. Г.В.Плеханова

А.В.Губанова

Российская экономическая академия

им. Г.В.Плеханова