Мудрый Экономист

Учет благодеяний

"Практическая бухгалтерия", 2010, N 6

Сегодня бизнес нередко предоставляет средства на проведение тех или иных мероприятий, иначе говоря, спонсирует. Но данный вид деятельности имеет нечеткий правовой статус, что приводит к вопросам в области налогообложения. Бытует ошибочное мнение, что если спонсор преследует рекламные цели, то он обычный рекламодатель, а если нет - то благотворитель. Понятия "спонсорство" и "благотворительность" имеют другие принципиальные отличия. Именно бухгалтер должен безошибочно отличить одно от другого, поскольку от этого и будет зависеть их учет.

Спонсорство - это мощнейший инструмент продвижения товаров и услуг. В первую очередь такая форма рекламы работает на имидж компании, повышает лояльность клиентов к продукции.

Поговорим "по понятиям"

Часто можно услышать: "Спонсор телепередачи - ООО "Ромашка". Лучшие растения для Вашей дачи". При этом в течение самой передачи постоянно встречается логотип компании, ведущие упоминают о ней, пользуются ее продукцией и т.д. Налицо все признаки рекламы. Сложность заключается в том, что сегодня законодательство такой вид продвижения прямо к рекламе не относит.

До 1 июля 2006 г. полное определение "спонсорства" можно было найти в Законе "О рекламе". Так, спонсорство - это осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем (ст. 19 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ).

Ныне данный Закон утратил силу, а на его место пришел новый, который лишь поверхностно затрагивает этот вид деятельности. Сегодня спонсором признается лицо, которое предоставляет средства либо обеспечивает предоставление средств для проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности. А спонсорская реклама - это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ).

Из действующих норм можно заключить, что спонсорство - не обязательно возмездная услуга, так как из определения не следует, что спонсор оказывает "финансовую помощь" на условиях обязательного рекламирования своего имени, товаров, услуг и т.д. Упомянутое определение спонсорской рекламы не является свидетельством обратного - это лишь косвенный признак.

Таким образом, спонсорство может иметь возмездный (на условиях рекламы) и безвозмездный (без встречных обязательств) характер. Отсюда и возникает ошибочное представление, будто безвозмездное спонсорство - это благотворительность. Но разберемся по порядку.

Возмездное спонсорство

Это именно тот вид спонсорства, который встречается наиболее часто. Средства вкладываются в обмен на ожидаемую пользу. А польза эта заключается в формировании положительного имиджа компании. И стоит это гораздо более внушительных затрат, чем прямая реклама. То есть компания-спонсор предоставляет средства, а спонсируемый размещает рекламу о ней на всех носителях - от брошюр, плакатов, баннеров до упоминания в телеэфире или СМИ (в зависимости от направленности мероприятия). В данном случае уместно говорить, что вложенные средства являются рекламными расходами. К такому же выводу пришли и финансисты, ссылаясь на Постановление ФАС Московского округа от 27 мая 2008 г. N КА-А40/4424-08: спонсорский взнос является платой за рекламу, а не безвозмездной передачей имущества (Письмо Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/102).

Это важно. При возмездном спонсорстве между сторонами складываются отношения по оказанию возмездных услуг. Одно лицо (спонсор) предоставляет средства на проведение какого-либо мероприятия другому лицу (спонсируемому) на условиях распространения последним рекламы о спонсоре. Спонсор в данном случае признается рекламодателем, а спонсируемое лицо - рекламораспространителем.

Возмездное спонсорство требует особо тщательного документального подтверждения. Стороны заключают договор возмездного оказания услуг, в котором для снижения налоговых рисков необходимо четко отразить условия предоставления рекламы. Кроме договора и акта оказанных услуг следует заручиться также косвенными доказательствами. Ими могут послужить технические задания, брошюры, рекламные листовки, эфирный ролик и т.д.

А что, если спонсорский вклад осуществляется бескорыстно, то есть без рекламирования компании-спонсора и ее продукции?

Безвозмездное спонсорство

Такой вид спонсорства встречается крайне редко, все-таки вкладывая во что-то деньги, организация рассчитывает на прибыль. Но теоретически безвозмездное спонсорство возможно. Отличается такой вид финансирования тем, что спонсор не получает никакой отдачи, кроме слов благодарности от спонсируемого. Естественно, такие расходы очень сложно обосновать в целях налогообложения.

Соответственно, безвозмездное спонсорство путают чаще всего с благотворительностью. Но это совершенно разные операции. Они действительно похожи, так как организация вкладывает средства (или имущество) бескорыстно, не преследуя выгоду, а различия между ними принципиальные: в отличие от спонсорства благотворительная помощь осуществляется в пользу определенных групп лиц, на строго определенные задачи и цели.

Это важно. Безвозмездное спонсорство - это финансовая помощь, которая оказана безвозмездно, при этом не преследует рекламные цели или цели, указанные в ст. 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", и (или) осуществлена в пользу коммерческих организаций.

Благотворительность

Безвозмездное спонсорство сразу переходит в разряд благотворительности, если выполняются два условия:

Благотворительная помощь может осуществляться только в целях:

Внимание! Благотворительная деятельность осуществляется только в целях, указанных в ст. 2 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" и исключительно в пользу некоммерческих организаций.

Таким образом, если деньги или имущество вкладываются на перечисленные цели и предназначены для некоммерческих организаций, то они расцениваются как благотворительность. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 30 ноября 2009 г. N КА-А40/12738-09 по делу N А40-85437/08-117-403, ФАС Поволжского округа от 24 сентября 2009 г. по делу N А12-20763/2008.

Налог на прибыль

Все приведенные выше определения спонсорства и благотворительности влияют в первую очередь на налогообложение. Если некоторые виды расходов прямо поименованы в Налоговом кодексе как учитываемые или неучитываемые, то в отдельных случаях придется доказывать экономическую обоснованность, опираться на арбитражную практику, письма чиновников.

Возмездное спонсорство

Если спонсор преследует рекламные цели и может документально подтвердить, что цель достигнута, вопросов с учетом спонсорского взноса у него не возникнет. Несмотря на то что Налоговый кодекс ни слова не говорит о таком виде расходов, чиновники и суды давно пришли к выводу, что возмездное спонсорство - не что иное, как реклама.

Спонсор является рекламодателем, и его затраты по оказанию спонсорской помощи будут учитываться как рекламные расходы (Письма Минфина России от 1 сентября 2009 г. N 03-03-06/4/72, от 27 марта 2008 г. N 03-11-04/2/58, от 16 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/207).

Внимание! Расходы по спонсорскому договору при условии, что получатель спонсорского вклада будет распространять рекламу о спонсоре, могут быть учтены для целей налогообложения организацией.

Затраты на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, но при этом являются нормируемыми и ненормируемыми (п. 4 ст. 264 НК РФ).

К ненормируемым расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся затраты:

В размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, то есть нормируемыми, признаются расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы.

Однако стоит отметить один нюанс учета спонсорских расходов. Налоговики обратили внимание на формулировку определения рекламы в Федеральном законе от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ: под спонсорской рекламой понимается реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре. Закон содержит четкое указание на то, что в качестве спонсора может выступать исключительно лицо, а не товар, а также на то, что данное лицо должно быть определено в рекламе именно в качестве спонсора. К такому же выводу пришла и Федеральная монопольная служба в своем Письме от 9 августа 2006 г. N АК/13075. Указать на себя как на спонсора рекламодатель может в любой форме, позволяющей обозначить свое участие в спонсируемом мероприятии, однако при размещении в рекламе указания на то, что спонсором является тот или иной товар, товарный знак, данная реклама не будет подпадать под понятие спонсорской рекламы.

Безвозмездное спонсорство

Имущество считается переданным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать передающему лицу имущество, выполнить для него работы, оказать услуги. А согласно Налоговому кодексу расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и затраты, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, спонсорский взнос без "ответной" рекламной услуги является безвозмездно переданным имуществом, стоимость которого не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Внимание! Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (безвозмездный спонсорский взнос) и затраты, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Благотворительность

При определении налоговой базы также не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений (п. 34 ст. 270 НК РФ). К ним относятся отчисления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, переданные безвозмездно на основании решений органов государственной власти, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Целевыми поступлениями являются, в частности, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. То есть любые средства (имущество), переданные на благотворительность, не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Это важно. Рассматривая вопросы стимулирования благотворительной деятельности со стороны коммерческих организаций, по мнению Минфина, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку дарение направлено на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод. Кроме того, при осуществлении благотворительной деятельности и дарении решается ряд задач, таких, например, как создание положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний.

Как заметили чиновники, предложение об освобождении от налогообложения части прибыли, направляемой на цели дарения, в форме возмещения части налога на прибыль не поддерживается, то есть вводить льготы в этом направлении не планируется (Письмо Минфина России от 16 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/42).

НДС

Вопрос об обложении НДС также зависит от того, является ли услуга возмездной или нет, а также в какой форме передается финансовая помощь.

Возмездное спонсорство

Реклама является услугой, а оказание услуг - операция, облагаемая НДС по ставке 18 процентов (ст. 146 НК РФ). Соответственно, в договоре цена должна быть указана с учетом налога.

Если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи, то предъявленные налогоплательщику суммы налога подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Необходимыми условиями для принятия "входного" налога к вычету являются: принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов, в частности, правильно оформленных счетов-фактур.

Таким образом, при соблюдении всех вышеперечисленных условий спонсор может уплаченные суммы НДС принять к вычету. Однако если расходы по таким товарам (работам, услугам) нормируемые, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

К сведению. Возмездное спонсорство - операция, облагаемая НДС. Спонсор может уплаченные суммы НДС принять к вычету. Однако если расходы нормируемые, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Безвозмездное спонсорство

В соответствии с Налоговым кодексом объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), к которой в целях налогообложения относится и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе. Соответственно, безвозмездная передача товара, работы, услуги в форме безвозмездного спонсорства должна облагаться НДС.

Но существует исключение: не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса. В названной норме предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты. Из этого следует, что безвозмездная передача денег - не облагаемая налогом операция.

Таким образом, если организация передает товар, работу, услугу безвозмездно, возникает объект обложения НДС. При этом налоговой базой признается стоимость готовой продукции, исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Денежный взнос не влечет за собой последствия в виде начисленного НДС.

К сведению. Безвозмездная передача товара (спонсорство или дарение) является операцией, облагаемой НДС. Однако безвозмездная передача денег - не облагаемая налогом операция.

Благотворительность

Также не облагается налогом благотворительность, так как в отношении ее предусмотрена льгота: передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров, не облагается НДС (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Будьте любезны, восстановите!

Не следует забывать: при приобретении товара (работы, услуги) для операций, не признаваемых объектом налогообложения, в частности в благотворительных целях, суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ). То есть если изначально товар приобретался, чтобы отдать его в благотворительных целях, то "входной" НДС надо сразу включить в его стоимость.

Однако не всегда организация планирует благотворительные операции. Случается, что имущество было куплено для производственной деятельности, "входной" НДС был принят к вычету, но в дальнейшем было решено передать это имущество на благотворительность. Тогда сумму налога необходимо восстановить и уплатить в бюджет (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

На счетах у спонсора

Бухгалтерский учет спонсорских расходов регулируется ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Если рассматривать спонсорство как возмездную услугу, то спонсорский взнос - плата за рекламу.

Расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. 5 ПБУ 10/99). Для отражения указанных расходов используется счет 44 "Расходы на продажу".

Расходы на рекламу признаются в том отчетном периоде, когда они были произведены, то есть не имеет значения, когда фактически был выплачен спонсорский взнос (п. 18 ПБУ 10/99).

Пример 1. ООО "Ромашка" заключило с телевизионным каналом спонсорский договор, согласно которому ООО "Ромашка" перечисляет денежные средства в размере 100 000 руб. (в т.ч. НДС) для проведения съемки телепередачи, посвященной ландшафтному дизайну. ООО "Ромашка" также передает собственный товар (садовый инвентарь) стоимостью 30 000 руб. Предположим, что рекламные расходы не превышают 1 процента от выручки компании.

Телевизионный канал обязуется прорекламировать ООО "Ромашка" путем размещения логотипа компании, упоминания о компании как о спонсоре.

Бухгалтер ООО "Ромашка" сделает следующие проводки:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка",

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость", Кредит 41 "Товары"

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС",

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 60 Кредит 62

В бухгалтерском учете затраты, возникшие в связи с безвозмездной передачей имущества в виде спонсорской помощи или подарка, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для отражения данных расходов применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 2. Предположим, что ООО "Ромашка" передало денежные средства (100 000 руб.) и садовый инвентарь (30 000 руб.) безвозмездно.

Тогда проводки будут выглядеть следующим образом:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 76

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка",

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость", Кредит 41 "Товары"

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС",

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 62

На счетах благотворителя

Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для отражения данных расходов также применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 3. Предположим, что ООО "Ромашка" передало денежные средства (100 000 руб.) и садовый инвентарь (30 000 руб.) некоммерческой организации на проведение мероприятия, посвященного охране окружающей среды и защите животных (благотворительная помощь).

В данном случае бухгалтерский учет будет следующим:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 76

Дебет 76 Кредит 41 "Товары"

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 76

Предположим, что ООО "Ромашка" передало садовый инвентарь, который был приобретен изначально для реализации, "входной" НДС был принят к вычету. Следовательно, налог необходимо восстановить:

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 Сторно

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 19

В заключение предлагаем вам "памятку", которая поможет бухгалтеру не ошибиться с определением сущности понятия с точки зрения налогообложения для правильного учета спонсорских расходов (см. таблицу).

Таблица

       Операция     
  Получатель  
         Цели        
    Взаимное
обязательство
 Возмездное         
спонсорство
Коммерческие  
организации
Реклама              
Распространение
спонсорской
рекламы
 Безвозмездное      
спонсорство
Коммерческие  
организации
Не определены        
Не определено
 Благотворительность
Некоммерческая
организация
Указанные в ст. 2
Федерального закона
от 11 августа 1995 г.
N 135-ФЗ
"О благотворительной
деятельности и
благотворительных
организациях"
Использование
полученных
средств
(имущества) по
целевому
(определенному
благотворителем)
назначению

Е.Бордунова

Редактор-эксперт

Отчитаться по 15-е число...
 
Больничный с нарушением