Мудрый Экономист

Что ПБУ грядущее нам готовит?

"Налоговый учет для бухгалтера", 2010, N 6

Нужно или не нужно изучать проекты нормативных правовых актов? Этот вопрос каждый специалист по бухгалтерскому учету решает для себя сам. Но существуют драфты <1> таких документов, которые просто необходимо знать заранее и держать руку на пульсе относительно их принятия. Несомненно, речь идет о положениях по бухгалтерскому учету. В настоящей статье мы рассмотрим проект ПБУ 22 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Поговорим о том, что нового принесет нам нормативный документ, разберем понятие ошибки, пути исправления неправильного отражения фактов хозяйственной деятельности, а также обсудим аспекты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

<1> Draft (англ.) - план, набросок, проект, черновик.

Быть может, тема не нова, но мы ее актуализируем. В средствах массовой коммуникации, специализирующихся на бухгалтерском учете, появилась информация о том, что в текущем году будет принято Положение по бухгалтерскому учету 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <2>. Тогда приведенный ниже анализ проекта документа придется как раз кстати. Новое ПБУ, согласно п. 1, установит правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о существенных ошибках предшествующего отчетного периода в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

<2> Проект документа размещен на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru.

Что нового?

Ну, конечно же, определения понятий "ошибка", а также "существенная ошибка", приведенные в документе. Какие ошибки бывают в бухгалтерском учете, см. в схеме 1.

                   Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности
------------------------------+--------------------------¬
¦ ¦
¦/ ¦/
Существенная Несущественная

Схема 1

      Правовые акты
по бухучету (1) Учетная политика (2) Вычисления (3)
/¦ /¦ /¦
L------------------T-------+------T-------------------
¦Причины ошибок¦
-------------------+-------T------+------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
Классификация или оценка Информация (5) Действия должностных
фактов хозяйственной лиц (6)
деятельности (4)

Схема 2 <3>

<3> Здесь мы приводим удобную для запоминания схему, цель которой не слово в слово повторить формулировку нормативного акта, а отразить ключевые слова, позволяющие сразу вспомнить всю фразу. Ниже под номерами приводятся формулировки ПБУ полностью.

Ошибка может быть обусловлена, в частности:

(1) ненадлежащим применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

(2) ненадлежащим применением учетной политики организации;

(3) неточностями в вычислениях;

(4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

(5) ненадлежащим использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

(6) недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Необходимо упомянуть, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятия ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Ряд специалистов по налоговому праву склоняются к мнению, что определение, приведенное в проекте ПБУ 22, может быть использовано в целях налогообложения (ст. 11 НК РФ).

Словарь бухгалтера. Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности - неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Существенная ошибка - такая ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность - отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

Период выявления - тот месяц текущего отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности - исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Работа над ошибками

Выявленные ошибки бухгалтерского учета и отчетности подлежат обязательному исправлению. Как же это сделать в отношении существенных, несущественных, текущего года или предшествующего отчетного года? См. таблицу на с. 40.

Таблица

Порядок исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности

------------------T---------------T--------------------T------------------¬
¦ Когда обнаружили¦ Исправляем ¦ Исправляем ¦ Делаем ¦
¦ ошибку ¦ несущественную¦ существенную ошибку¦ дополнительно ¦
¦ ¦ ошибку ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+--------------------+------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+-----------------+---------------+--------------------+------------------+
¦Ошибку текущего ¦Исправляем ¦Исправляем путем ¦ ¦
¦отчетного года ¦путем ¦осуществления ¦ ¦
¦обнаружили до ¦осуществления ¦записей ¦ ¦
¦окончания этого ¦записей по ¦по соответствующим ¦ ¦
¦года ¦соответствующим¦счетам ¦ ¦
¦ ¦счетам ¦бухгалтерского учета¦ ¦
¦ ¦бухгалтерского ¦в периоде выявления ¦ ¦
¦ ¦учета в периоде¦ ¦ ¦
¦ ¦выявления ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+--------------------+------------------+
¦Ошибку отчетного ¦Исправляем ¦Исправляем путем ¦ ¦
¦года обнаружили ¦путем ¦осуществления ¦ ¦
¦после окончания ¦осуществления ¦записей ¦ ¦
¦этого года, ¦записей по ¦по соответствующим ¦ ¦
¦но до подписания ¦соответствующим¦счетам ¦ ¦
¦бухгалтерской ¦счетам ¦бухгалтерского учета¦ ¦
¦отчетности ¦бухгалтерского ¦за декабрь отчетного¦ ¦
¦за этот год ¦учета ¦года, за который ¦ ¦
¦ ¦за декабрь ¦составляется годовая¦ ¦
¦ ¦отчетного года,¦бухгалтерская ¦ ¦
¦ ¦за который ¦отчетность ¦ ¦
¦ ¦составляется ¦ ¦ ¦
¦ ¦годовая ¦ ¦ ¦
¦ ¦бухгалтерская ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчетность ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+--------------------+------------------+
¦Ошибку ¦Исправляем ¦- ¦ ¦
¦предшествующего ¦путем ¦ ¦ ¦
¦отчетного года ¦осуществления ¦ ¦ ¦
¦обнаружили после ¦записей по ¦ ¦ ¦
¦даты подписания ¦соответствующим¦ ¦ ¦
¦бухгалтерской ¦счетам ¦ ¦ ¦
¦отчетности ¦бухгалтерского ¦ ¦ ¦
¦за этот год ¦учета в периоде¦ ¦ ¦
¦ ¦выявления ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+--------------------+------------------+
¦Ошибку ¦- ¦Исправляем путем ¦Если бухгалтерская¦
¦предшествующего ¦ ¦осуществления ¦отчетность была ¦
¦отчетного года ¦ ¦записей ¦представлена ¦
¦обнаружили после ¦ ¦по соответствующим ¦каким-либо иным ¦
¦даты подписания ¦ ¦счетам ¦пользователям, ¦
¦бухгалтерской ¦ ¦бухгалтерского учета¦то она подлежит ¦
¦отчетности ¦ ¦за декабрь отчетного¦замене ¦
¦за этот год, ¦ ¦года, за который ¦на пересмотренную ¦
¦но до даты ¦ ¦составляется годовая¦бухгалтерскую ¦
¦представления ¦ ¦бухгалтерская ¦отчетность ¦
¦такой отчетности ¦ ¦отчетность ¦ ¦
¦акционерам ¦ ¦ ¦ ¦
¦акционерного ¦ ¦ ¦ ¦
¦общества, ¦ ¦ ¦ ¦
¦участникам ¦ ¦ ¦ ¦
¦общества ¦ ¦ ¦ ¦
¦с ограниченной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ответственностью,¦ ¦ ¦ ¦
¦государственному ¦ ¦ ¦ ¦
¦или ¦ ¦ ¦ ¦
¦муниципальному ¦ ¦ ¦ ¦
¦органу, ¦ ¦ ¦ ¦
¦уполномоченному ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществлять ¦ ¦ ¦ ¦
¦функции ¦ ¦ ¦ ¦
¦собственника, ¦ ¦ ¦ ¦
¦и т.п. ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+--------------------+------------------+
¦Ошибка ¦- ¦Исправляем путем ¦В пересмотренной ¦
¦предшествующего ¦ ¦осуществления ¦бухгалтерской ¦
¦отчетного года ¦ ¦записей ¦отчетности ¦
¦обнаружена после ¦ ¦по соответствующим ¦раскрывается ¦
¦представления ¦ ¦счетам ¦информация о том, ¦
¦бухгалтерской ¦ ¦бухгалтерского учета¦что данная ¦
¦отчетности ¦ ¦за декабрь отчетного¦бухгалтерская ¦
¦за этот год ¦ ¦года, за который ¦отчетность ¦
¦акционерам ¦ ¦составляется годовая¦заменяет ¦
¦акционерного ¦ ¦бухгалтерская ¦первоначально ¦
¦общества, ¦ ¦отчетность ¦представленную ¦
¦участникам ¦ ¦ ¦бухгалтерскую ¦
¦общества ¦ ¦ ¦отчетность, ¦
¦с ограниченной ¦ ¦ ¦а также ¦
¦ответственностью,¦ ¦ ¦об основаниях ¦
¦государственному ¦ ¦ ¦составления ¦
¦или ¦ ¦ ¦пересмотренной ¦
¦муниципальному ¦ ¦ ¦бухгалтерской ¦
¦органу, ¦ ¦ ¦отчетности. ¦
¦уполномоченному ¦ ¦ ¦Пересмотренная ¦
¦осуществлять ¦ ¦ ¦бухгалтерская ¦
¦функции ¦ ¦ ¦отчетность ¦
¦собственника, и ¦ ¦ ¦представляется ¦
¦т.п., но до даты ¦ ¦ ¦во все адреса, ¦
¦утверждения такой¦ ¦ ¦в которые была ¦
¦отчетности ¦ ¦ ¦представлена ¦
¦в установленном ¦ ¦ ¦первоначальная ¦
¦законодательством¦ ¦ ¦бухгалтерская ¦
¦РФ порядке ¦ ¦ ¦отчетность ¦
+-----------------+---------------+--------------------+------------------+
¦Ошибка ¦- ¦Исправляем путем: ¦ ¦
¦предшествующего ¦ ¦1) производства ¦ ¦
¦отчетного года ¦ ¦записей ¦ ¦
¦обнаружена после ¦ ¦по соответствующим ¦ ¦
¦утверждения ¦ ¦счетам ¦ ¦
¦бухгалтерской ¦ ¦бухгалтерского учета¦ ¦
¦отчетности ¦ ¦за январь текущего ¦ ¦
¦за этот год ¦ ¦отчетного года. ¦ ¦
¦ ¦ ¦При этом ¦ ¦
¦ ¦ ¦корреспондирующим ¦ ¦
¦ ¦ ¦счетом в записях ¦ ¦
¦ ¦ ¦является счет учета ¦ ¦
¦ ¦ ¦нераспределенной ¦ ¦
¦ ¦ ¦прибыли (непокрытого¦ ¦
¦ ¦ ¦убытка); ¦ ¦
¦ ¦ ¦2) пересчета ¦Пересчет ¦
¦ ¦ ¦сравнительных ¦производится ¦
¦ ¦ ¦показателей ¦в отношении ¦
¦ ¦ ¦бухгалтерской ¦сравнительных ¦
¦ ¦ ¦отчетности ¦показателей ¦
¦ ¦ ¦за отчетные периоды,¦начиная с того ¦
¦ ¦ ¦представленные ¦предшествующего ¦
¦ ¦ ¦в бухгалтерской ¦отчетного периода,¦
¦ ¦ ¦отчетности ¦представленного ¦
¦ ¦ ¦организации за ¦в бухгалтерской ¦
¦ ¦ ¦текущий отчетный ¦отчетности за ¦
¦ ¦ ¦год, за исключением ¦текущий отчетный ¦
¦ ¦ ¦случаев, когда ¦год, в котором ¦
¦ ¦ ¦невозможно ¦была допущена ¦
¦ ¦ ¦установить связь ¦соответствующая ¦
¦ ¦ ¦этой ошибки с ¦ошибка ¦
¦ ¦ ¦конкретным периодом ¦ ¦
¦ ¦ ¦либо невозможно ¦ ¦
¦ ¦ ¦определить влияние ¦ ¦
¦ ¦ ¦этой ошибки ¦ ¦
¦ ¦ ¦накопительным итогом¦ ¦
¦ ¦ ¦в отношении всех ¦ ¦
¦ ¦ ¦предыдущих отчетных ¦ ¦
¦ ¦ ¦периодов ¦ ¦
L-----------------+---------------+--------------------+-------------------

В соответствии с разд. 2 проекта положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если организация практически не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который может быть сделан практически.

Применительно к определенному предшествующему отчетному периоду пересчет практически невозможен, если для его осуществления потребуется значительная расчетная оценка, при которой невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период.

О раскрытии информации

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности согласно п. 14 проекта ПБУ организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде:

  1. характер ошибки соответствующего предшествующего отчетного периода;
  2. по каждому предшествующему отчетному периоду, до той степени, в которой это практически осуществимо, сумму соответствующей корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности. Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и корректировку по данным о базовой и раздвоенной прибыли (убытку) на акцию;
  3. сумму корректировки вступительного сальдо раннего из представленных отчетных периодов.

Если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно, а также описание способа отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указание периода, начиная с которого внесены исправления.

Итак, сегодня мы обсудили проект положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Теперь информация уяснена и разложена по полочкам. Остается только ждать, когда будет принято новое ПБУ. А дальше... работать по нему, работать и еще раз работать.

А.Макарова

Бухгалтер

Материальная помощь сотрудникам: налоговые последствия для компании и работников
 
Амортизация автотранспортных средств. Сложные ситуации. ПБУ 18/02