Мудрый Экономист

Распоряжение исключительным правом на промышленный образец

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 6

В прошлом номере журнала мы рассказали о том, как зарегистрировать промышленный образец (ПО) и учесть расходы, сопутствующие его разработке и патентованию. В этой статье рассмотрим порядок учета доходов патентообладателя и расходов пользователя или приобретателя патента по договорам о распоряжении исключительным правом на промышленный образец.

Отчуждение исключительного права

Согласно ст. 1365 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на промышленный образец (об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на промышленный образец в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента).

Договор об отчуждении патента на промышленный образец заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1369 ГК РФ). Без указанной регистрации договор считается недействительным (п. 50 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29).

К сведению. Правила государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на промышленный образец утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020.

Договор об отчуждении патента не следует путать с исключительной лицензией. Первый договор предусматривает переход исключительного права на ПО от патентообладателя другой стороне (приобретателю патента), то есть происходит смена патентообладателя (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Этот договор - аналог договора купли-продажи, заключаемого в отношении объектов материального мира. Как и договор купли-продажи, договор об отчуждении исключительного права не может: быть заключен на срок, устанавливать территориальные ограничения по использованию результата интеллектуальной деятельности и оговаривать способы его использования. Договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности передается в полном объеме, считается лицензионным (п. 3 ст. 1233 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). По исключительной лицензии, в отличие от договора об отчуждении патента, передается не само исключительное право, а только право использовать ПО определенными способами. В чем же тогда заключается исключительность лицензии? По исключительной лицензии право использовать ПО данными способами на данной территории в течение срока действия лицензионного договора получает единственный лицензиат, то есть патентообладатель (лицензиар) обязуется не выдавать аналогичных лицензий другим лицам. В отличие от исключительной, неисключительная лицензия предусматривает сохранение за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (ст. 1236 ГК РФ).

Учет у патентообладателя

Бухгалтерский учет. Промышленный образец учитывается патентообладателем в качестве НМА при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В случае перехода исключительного права на ПО (по договору об отчуждении патента) другому лицу имеет место выбытие НМА (п. 34 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Таким образом, на дату государственной регистрации договора об отчуждении патента на промышленный образец стоимость НМА подлежит списанию с учета. Почему именно на дату регистрации? Дело в том, что согласно п. 4 ст. 1234 ГК РФ в случае, если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора. То есть момент перехода исключительного права определяется в силу закона императивно - моментом государственной регистрации договора. Условие подлежащего государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права, устанавливающее иной момент перехода исключительного права, ничтожно (п. 13.3 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ N 5/29).

Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА.

На заметку. Действующее ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" никак не регламентирует порядок отражения в учете начисленной амортизации, тогда как в одноименном стандарте-предшественнике ПБУ 14/2000 было закреплено два способа отражения амортизационных отчислений: путем накопления на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" или путем уменьшения первоначальной стоимости, отраженной на счете 04 "Нематериальные активы". В связи с отсутствием преемственной нормы в ПБУ 14/2007 ряд экспертов полагает, что методологи оставили лишь один вариант учета амортизации - с использованием счета 05. В таком случае логично было бы внести изменения в Инструкцию по применению Плана счетов, но в ней по-прежнему содержится оговорка: по объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов", начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Способ отражения амортизации НМА - элемент учетной политики организации. По нашему мнению, учитывая неоднозначность ситуации, организация вправе применять любой из перечисленных в Инструкции по применению Плана счетов способов отражения амортизации. Однако, если организация еще только стоит перед выбором, лучше склониться к традиционному варианту учета с использованием специального счета 05.

Списание амортизационных отчислений производится путем уменьшения на их сумму первоначальной стоимости НМА, что отражается по дебету счета 05 в корреспонденции с кредитом счета 04 (Инструкция по применению Плана счетов).

Доход в сумме договорной стоимости исключительного права на ПО является прочим доходом предприятия на дату регистрации соответствующего договора. Одновременно остаточная стоимость выбывшего НМА в виде ПО, а также уплаченные суммы пошлин (договором может быть предусмотрено, что оплату пошлин за регистрацию договора производит патентообладатель) признаются прочим расходом организации (п. 35 ПБУ 14/2007, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. п. 11, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли исключительное право на промышленный образец признается амортизируемым имуществом (НМА), если имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ) (Письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105). Важно заметить, что для бухгалтерского учета объекта в качестве НМА стоимостные ограничения не установлены. В налоговом же учете затраты на приобретение НМА стоимостью менее 20 000 руб. для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99). Это ведет к различиям в бухгалтерском и налоговом учете и необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Обратите внимание! Начисление амортизации по выбывающему объекту НМА как в бухгалтерском, так и в налоговом учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия (п. 32 ПБУ 14/2007, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Договорная стоимость исключительного права на промышленный образец признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ) на дату государственной регистрации договора об отчуждении патента (если организация применяет метод начисления) (п. 3 ст. 271 НК РФ). В момент признания выручки правообладатель вправе уменьшить соответствующую сумму на остаточную стоимость НМА, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией (например, на сумму патентной пошлины за регистрацию договора, если расходы по ее уплате согласно договору несет правообладатель) (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость. Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача исключительных прав на промышленные образцы. Следовательно, налог к уплате приобретателю патента не предъявляется.

Пример 1. Ликеро-водочный комбинат передал ООО "Простые продукты" исключительное право на промышленный образец "Бутылка для вина" за вознаграждение в размере 120 000 руб. Договор об отчуждении патента подписан в апреле 2010 г. В том же месяце ООО "Простые продукты" перечислило предусмотренное договором вознаграждение. В мае 2010 г. договор был зарегистрирован в Роспатенте. Регистрацией договора занимался патентообладатель (что предусматривалось договором), патентная пошлина за регистрацию составила 1200 руб. Промышленный образец учитывается комбинатом в составе НМА по первоначальной стоимости 100 000 руб., сумма накопленной амортизации за период использования актива - 60 000 руб.

В бухгалтерском учете ликеро-водочного комбината будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                       На дату получения предоплаты                      
Получена предоплата от приобретателя патента
на ПО
   51   
 62 (76)
  120 000 
                     На дату уплаты патентной пошлины                    
Уплачена патентная пошлина                  
   76   
   51   
    1 200 
Учтена в расходах сумма пошлины             
  91-2  
   76   
    1 200 
            На дату регистрации договора об отчуждении патента           
Отражен доход по договору об отчуждении     
патента на ПО
 76 (62)
  91-1  
  120 000 
Списана сумма накопленной амортизации по    
выбывающему НМА
   05   
   04   
   60 000 
Списана остаточная стоимость выбывающего НМА
  91-2  
   04   
   40 000 

Учет у приобретателя патента

Бухгалтерский учет. Расходы по оплате исключительного права на промышленный образец формируют стоимость НМА при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Ключевое условие - срок полезного использования свыше 12 месяцев. Стоимость промышленного образца, повторимся, для целей признания НМА значения не имеет.

Платежи за предоставленное исключительное право учитываются на момент государственной регистрации договора об отчуждении патента, поскольку по закону именно в этот момент исключительное право переходит к новому правообладателю.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Расходами на приобретение НМА в виде ПО являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении патента, патентные пошлины (если договором установлено, что их уплачивает приобретатель патента) и иные расходы, связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

При принятии НМА к учету организация определяет срок его полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды. Определение срока полезного использования НМА в виде ПО производится исходя из:

Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока (п. 23 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА производится одним из следующих способов: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при линейном способе рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.

Налог на прибыль. Платежи за приобретенное исключительное право на промышленный образец формируют стоимость НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). Помимо этих платежей в первоначальную стоимость НМА включаются расходы по уплате пошлины за регистрацию договора об отчуждении патента, если по условиям договора их несет приобретатель (п. 5 ст. 270 НК РФ), и иные расходы, связанные с приобретением НМА.

В то же время, если по договору на отчуждение патента оплата должна производиться периодическими платежами, объекта НМА не возникает (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Данные платежи, на наш взгляд, включаются в состав расходов на основании п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. А вот Минфин считает, что периодические платежи, названные в пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, должны учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В данной норме речь идет о платежах за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (РИД), а не исключительным правом. Однако исключительное право на РИД подразумевает право правообладателя использовать РИД любыми законными способами, с учетом чего, на наш взгляд, периодические платежи по договору об отчуждении патента могут учитываться на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Заметим, что пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не применяется в случае, если в договоре об условии патента согласовано условие о рассрочке платежа, а не о выплате роялти.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Патентную пошлину по условиям договора уплатил приобретатель патента (ООО "Простые продукты").

Бухгалтер ООО "Простые продукты" сделает следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                     На дату перечисления предоплаты                     
Перечислена предоплата по договору об       
отчуждении патента
   60   
   51   
  120 000 
Отражен расход по договору об отчуждении    
патента
   08   
   60   
  120 000 
                     На дату уплаты патентной пошлины                    
Уплачена патентная пошлина                  
   76   
   51   
    1 200 
Отражена патентная пошлина                  
   08   
   76   
    1 200 
            На дату регистрации договора об отчуждении патента           
Промышленный образец включен в состав НМА   
   04   
   08   
  121 200 

Предоставление права использования по лицензионному договору

По лицензионному договору одна сторона - патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования промышленного образца в установленных договором пределах (ст. 1367 ГК РФ). Как и договор об отчуждении патента, лицензионный договор о предоставлении права использования ПО подлежит государственной регистрации и без таковой считается недействительным (ст. 1369 ГК РФ).

Учет у патентообладателя (лицензиара)

Бухгалтерский учет. Объекты НМА, предоставленные лицензиаром в пользование (при сохранении за ним исключительных прав на эти объекты), в бухгалтерском учете лицензиара не списываются и подлежат обособленному отражению. Как вести этот учет, не уточняется. Видимо, к счету 04 "Нематериальные активы" необходимо открыть отдельный субсчет, на котором будет учитываться стоимость НМА, используемых лицензиатами.

Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром) (п. п. 37, 38 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Как учитываются расходы в виде сумм начисленной амортизации? Если лицензиар после предоставления права использования ПО и сам продолжает использовать его, очевидно, что сумма амортизации по НМА (в рассматриваемом случае - по промышленному образцу) представляет собой одновременно и расход по обычным видам деятельности, и прочий расход (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Некоторые эксперты утверждают, что в таком случае для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предприятию необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими, например, пропорционально соотношению выручки от реализации продукции и признанного прочего дохода в виде вознаграждения лицензиара. Однако, на наш взгляд, вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений в данном случае может быть признана расходом по обычным видам деятельности. Во-первых, лицензиар продолжает использовать НМА в своей деятельности, во-вторых, передача права использования промышленного образца не влечет для лицензиара дополнительных расходов в виде амортизации, обусловливающих получение дохода по лицензионному договору (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Если предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является видом деятельности организации, то понесенные организацией-лицензиаром в соответствии с договором расходы по уплате патентной (государственной) пошлины за регистрацию лицензионного договора отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

На заметку. По общему правилу расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом принципа соответствия доходов и расходов (абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Формально расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию лицензионного договора следует квалифицировать как расходы будущих периодов и отразить в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в расходы по обычным видам деятельности или в прочие расходы (п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). В то же время, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета и исходя из того, что сумма патентной пошлины несущественна, по нашему мнению, организация может учесть пошлину в расходах текущего периода без предварительного отражения на счете 97 (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Что касается вознаграждения лицензиара, согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются прочими доходами с учетом условий п. п. 12, 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Периодические платежи (роялти) признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. Разовый (паушальный) платеж по договору следует учесть как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием на прочие доходы организации-правообладателя равномерно в течение срока действия договора (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации", Инструкция по применению Плана счетов). Заметим, если срок действия лицензионного договора не определен, то по общему правилу такой договор считается заключенным на пять лет, но не более срока действия исключительного права (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, п. 13.5 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ N 5/29).

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности относятся согласно п. 5 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав. Таким образом, если для лицензиара предоставление лицензий - один из основных видов деятельности, то доход признается в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если нет, доход признается в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают периодические платежи за право пользования ПО на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ на дату осуществления расчетов по условиям лицензионного договора или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Доход в виде паушального платежа признается в силу п. 2 ст. 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. То есть разовый платеж должен признаваться равномерно в течение всего срока действия договора.

Расходы, связанные с предоставлением лицензии, признаются в общеустановленном порядке согласно положениям ст. 252 НК РФ и прочим статьям, регулирующим конкретные виды расходов. Так, расходы по регистрации договора в Роспатенте учитываются на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. Передача по лицензионному договору прав на использование промышленного образца освобождается от обложения НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, счет-фактуру лицензиату лицензиар выставляет без выделения сумм НДС, при этом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Учет у пользователя (лицензиата)

Бухгалтерский учет. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Периодические платежи за предоставленное право использования ПО, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные лицензионным договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Разовый платеж за предоставленное право использования ПО отражается в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов"). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного договора (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налог на прибыль. Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Особых сложностей с признанием в целях налогообложения роялти не возникает, поскольку они выплачиваются периодически. При методе начисления роялти признаются полностью в том периоде, к которому относятся. Датой признания расхода пользователя в виде роялти является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора, либо дата предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Интерес вызывает Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 N 09АП-4697/2009-АК. Налоговая инспекция доначислила предприятию налог на прибыль, поскольку, по ее мнению, периодические платежи за использование результата интеллектуальной деятельности, осуществляемые в течение срока действия договора, необходимо было распределять с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако суд подтвердил правомерность единовременного признания данных расходов. Ссылка налогового органа на абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ была отклонена, поскольку содержащийся в ней специальный порядок признания расходов относится к договорам и сделкам, предусматривающим получение доходов от реализации, сдачи товаров (работ, услуг), и не может быть применен к договорам (соглашениям), предметом которых являются результаты интеллектуальной деятельности.

Если вознаграждение лицензиару уплачивается разовым платежом, его сумма может быть учтена в целях налогообложения в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Почему не пп. 37? Дело в том, что в данной норме прямо упоминаются только периодические платежи, в связи с чем существует мнение, что паушальный платеж как обоснованный расход правильнее учесть на основании пп. 49 в составе других обоснованных расходов. При этом лицензиат, применяющий метод начисления, сумму разового платежа относит на расходы равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, УФНС по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060983). Соответствующая сумма лицензионного вознаграждения признается расходом на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Как быть, если срок, на который передано право использования промышленного образца, не установлен? В подобных случаях чиновники требуют, чтобы налогоплательщик самостоятельно установил срок, в течение которого расходы будут равномерно распределяться, и закрепил его в учетной политике для целей налогообложения (Письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826, УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633). В связи с этим еще раз напомним: по общему правилу, закрепленному в п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок лицензионного договора не установлен, он считается равным пяти годам.

Понесенные организацией (лицензиатом) в соответствии с договором расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию лицензионного договора в бухгалтерском учете отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Согласно требованию рациональности ведения бухгалтерского учета и в связи с несущественностью расходов в виде пошлины организация может учесть ее в расходах текущего периода без предварительного отражения на счете 97 (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Зачастую возникает вопрос: признаются ли расходы на выплату вознаграждения по лицензионному договору до его регистрации? И финансисты, и налоговики считают: затраты на приобретение права использования результата интеллектуальной деятельности могут быть признаны на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ только после надлежащей регистрации лицензионного договора (Письма УФНС по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083106, от 27.06.2008 N 20-12/060983, от 04.03.2008 N 20-12/020731, Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/509, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230).

Однако существует и иная точка зрения на этот счет. Как мы уже отмечали, лицензионный договор, не зарегистрированный в Роспатенте, считается недействительным. Вместе с тем гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Это следует из ч. 3 ст. 2 ГК РФ. То есть вне зависимости от возможной квалификации гражданско-правовых договоров как незаключенных или недействительных расходы по данным договорам могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если соответствуют критериям гл. 25 НК РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N 09АП-15238/2009-АК, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2008 N А40-3666/08-129-15). Руководствуясь этим, налогоплательщик может признавать в качестве расходов суммы вознаграждения, выплаченные правообладателю, до регистрации лицензионного договора. Косвенно данную позицию подтверждают судебные постановления, касающиеся договоров аренды и лизинга. Например, в Постановлении ФАС ПО от 21.07.2009 N А65-24190/2008 говорится, что возможность учета в расходах затрат по договору лизинга не зависит от его действительности. При разрешении споров о включении в расходы платы по незарегистрированному договору аренды суды исходят из того, что отсутствие госрегистрации не влияет на правомерность учета таких затрат (Постановления ФАС СЗО от 11.12.2008 N А56-55188/2007, от 07.07.2008 N А42-2352/2007, ФАС ДВО от 07.02.2007, 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389).

Таким образом, предприятие может выбрать один из двух вариантов:

  1. признавать расходы по выплате вознаграждения по лицензионному договору только после того, как данный договор будет зарегистрирован в Роспатенте, что будет гарантией отсутствия претензий со стороны налоговых органов;
  2. признавать в качестве расходов лицензионное вознаграждение правообладателю до регистрации договора, но быть готовым к возможному спору с налоговыми органами.

Пример 3. ООО "Простые продукты" и ЗАО "Омега" заключили лицензионный договор (исключительная лицензия) о предоставлении ЗАО права на изготовление изделия по патенту N XXX "Бутылка для ликера с этикеткой и пробкой". Вознаграждение лицензиара согласно договору выплачивается в следующем порядке: разовый платеж в размере 50 000 руб. пользователь перечисляет после регистрации договора в Роспатенте, периодические платежи в размере 2000 руб. уплачиваются ежемесячно в течение всего срока действия договора. Срок действия договора - три года. НМА, полученные в пользование, учитываются ЗАО на счете 012.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражено получение в пользование НМА        
(50 000 руб. + 2000 руб. x 36 мес.)
   012  
  122 000 
Произведена уплата разового платежа         
   76   
   51   
   50 000 
Отражены расходы будущих периодов           
   97   
   76   
   50 000 
                                Ежемесячно                               
Признана часть паушального платежа          
(50 000 руб. / 36 мес.)
   20   
   97   
    1 389 
Признано роялти                             
   20   
   76   
    2 000 
Перечислено роялти                          
   76   
   51   
    2 000 

Е.В.Шоломова

Редактор журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Ввоз имущества в качестве вклада в уставный капитал: льготы по уплате таможенных платежей
 
Распределяем прибыль по итогам прошедшего года