Мудрый Экономист

Вычет "на потом"

"Расчет", 2010, N 6

(Контролируем сумму НДС к возмещению)

Нередко в компаниях считают нецелесообразным заявлять весь "входящий" НДС за период. Основная причина тому - давление инспекций, не заинтересованных в возмещении крупных сумм налога. Возражают налоговики и против переноса вычетов на будущее. Выход из ситуации предлагает научный руководитель Российского института налогов и налоговой политики, практикующий адвокат Николай Фрейтак.

Итак, вы решили не отражать вычет в том квартале, в котором возникло право на него. Что делать дальше: заявлять вычет в каком-либо из последующих налоговых периодов или подавать уточненную декларацию? Оба варианта требуют соблюдения трехлетнего ограничения на возмещение налога (п. 2 ст. 173 НК). Однако у второго есть существенный недостаток: налоговая инспекция получает возможность еще раз "откамералить" те вычеты, которые уже были заявлены в прошлом. Это заставляет более подробно рассмотреть возможность применения в текущем периоде вычетов по счетам-фактурам, датированным прошлыми периодами. К периоду, в котором следует заявить вычет НДС, Налоговый кодекс предъявляет лишь два требования: это должно произойти после принятия покупки на учет и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК). Иных условий в отношении периода использования вычетов закон прямо не устанавливает. Однако и Минфин, и налоговые инспекции в качестве необходимого требования для возмещения налога рассматривают также отражение счета-фактуры в книге покупок (Письма МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 10 ноября 2004 г. N 03-04-11/200 и от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133, УФНС России по г. Москве от 17 мая 2005 г. N 19-11/35343).

Примечание. У подачи уточненной декларации есть существенный недостаток: инспекция получает возможность еще раз "откамералить" налоговые показатели прошлого периода. Поэтому выгоднее переносить вычеты НДС на будущее.

Свою позицию финансовое и налоговое ведомства объясняют тем, что ведение книги покупок и книги продаж в установленном правительством порядке предусматривает Налоговый кодекс. Следовательно, утверждают чиновники, надлежащее исполнение налогоплательщиком Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) является обязательным для обоснованного и правомерного возмещения НДС. Согласно Правилам книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (см. п. 7). Также в Правилах (см. п. 8) закреплено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Из приведенных норм чиновники делают вывод, что вычеты должны производиться именно в том периоде, в котором у налогоплательщика выполнены все необходимые для этого условия. Отметим, что и арбитражные суды нередко поддерживают мнение налоговиков (см. Определение ВАС РФ от 7 сентября 2007 г. N 10664/07, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. N А19-19198/06-33-Ф02-2203/07, ФАС Московского округа от 5 июля 2007 г., 12 июля 2007 г. N КА-А40/6311-07). Есть, правда, и противоположные решения, в частности Постановление ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/12666-07, где суд указал, что книга покупок в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса не является основанием для применения налоговых вычетов.

Дополнительно налоговые органы ссылаются на правило абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса. Согласно ему ошибки и искажения в расчете налоговой базы прошлых периодов исправляются путем пересчета налога именно за период, в котором они были допущены. И лишь если нет возможности определить период совершения ошибки, ее исправляют в периоде обнаружения.

Не сейчас, а после

Позиция налоговой службы представляется спорной, и вот почему. Закон не содержит четкой и жесткой привязки вычета к конкретному налоговому периоду. Обратите внимание: определяя порядок отражения "входящих" сумм НДС, Кодекс устанавливает право налогоплательщика применить вычет после выполнения ряда условий, а не в момент их выполнения.

Примечание. Обратите внимание: определяя порядок заявления "входящих" сумм НДС, Налоговый кодекс устанавливает право налогоплательщика применить вычет после выполнения ряда условий, а не в момент их выполнения.

Поручая правительству разработать Правила ведения журнала учета полученных счетов-фактур, книг покупок и продаж, Налоговый кодекс не наделяет его полномочиями определять момент применения вычетов. Правительство же правомочно издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения только в пределах своей компетенции, причем лишь такие, которые не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК). Поэтому утвержденные Правительством РФ Правила нельзя рассматривать в качестве надлежащего источника регулирования вопроса о периоде использования права на вычет НДС.

А в таком случае неправомерно и применение к решению этого вопроса ст. 54 Налогового кодекса, поскольку отсутствует тот конкретный период, в котором возникли "ошибка" или "искажение" в виде неиспользования вычета. Более того, ссылка налоговых органов на ст. 54 в принципе некорректна. Ведь эта статья регламентирует порядок исчисления и изменения налоговой базы, тогда как вычеты к таковой не относятся. Налоговая база при расчете НДС определяется с учетом особенностей реализации, приведенных в ст. ст. 154 - 162 (п. 1 ст. 153 НК). Ни в одной из этих статей вычеты не указаны в качестве элемента налоговой базы. Это и неудивительно, ведь они уменьшают не базу, а уже исчисленную с нее сумму налога (п. 1 ст. 171 НК). Исходя из структуры элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК), вычеты являются частью порядка исчисления налога.

Для подтверждения данного вывода обратимся к арбитражной практике, которая также отделяет налоговые вычеты по НДС от налоговой базы. К примеру, Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к выводу, что суммы налоговых вычетов образуются по иным основаниям, нежели суммы налога. Налоговая база, так же как суммы налогов и вычетов, является установленным законом элементом исчисления налога для определения налоговых прав и обязанностей (Постановление от 25 февраля 2003 г. N КА-А40/518-03). Идентичная позиция изложена и в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 мая 2005 г. N А12-32722/04-С29. В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2003 г. N А56-19311/03 прямо сказано, что ссылка налоговой инспекции на п. 1 ст. 54 Налогового кодекса необоснованна, поскольку она касается ошибок в расчете налоговой базы, тогда как вычеты являются элементом исчисления подлежащей уплате в бюджет суммы налога.

Вдобавок 1 января этого года в п. 1 ст. 54 Налогового кодекса появилось дополнение, которое больше не позволяет налоговикам использовать ее для обоснования своей позиции. Абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ изложен в новой редакции, которая дает налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случаях, когда они привели к излишней уплате налога. А незаявление вычета в одном из прошлых периодов как раз и приводит в большинстве случаев к переплате налога. Это больше не позволяет налоговикам ссылаться на ст. 54 вне зависимости от того, признают они возможность ее применения к вычетам по НДС или нет. Если признают, то, выходит, новшество дает право заявлять вычеты прошлых периодов в текущем. А если не признают, то тем самым лишают себя возможности настаивать на том, что вычеты прошлых периодов нужно отражать в квартале, когда возникло право на них, подавая уточненные декларации.

Однако ссылаться на абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса будет некорректно, если в соответствующем периоде сумма налога к уплате отсутствовала (была равна нулю или имелось возмещение НДС). Ведь в таком случае незаявление вычетов в полном объеме не привело к излишней уплате налога, что как раз и является формальным условием для включения вычетов в декларацию текущего периода. В этой связи обратим внимание, что наличие суммы налога к возмещению не является излишне уплаченной суммой налога, что следует из сопоставления ст. ст. 78 и 176 Налогового кодекса. Это находит свое подтверждение и при анализе многолетней судебной практики (Постановление ВАС РФ от 6 июня 2000 г. N 9107/99, Определение ВАС РФ от 26 октября 2009 г. N ВАС-13353/09, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 3 февраля 2009 г. по делу N А32-15470/2008-70/154, ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2007 г. по делу N А56-18305/2007).

Противоречия на высшем уровне...

Поэтому по-прежнему имеет серьезное значение судебная практика по вопросу переноса вычетов НДС на будущее, которая, к сожалению, носит достаточно противоречивый характер. Судебные споры рассматривались не только на уровне федеральных округов, но и в Высшем Арбитражном Суде РФ. В предлагаемой таблице - подборка позиций ВАС РФ, связанных с правом налогоплательщика самостоятельно определить период применения вычетов. Обращаем внимание читателя на два вывода, приведенных в таблице последними.

Высший Арбитражный Суд РФ - о возможности переноса вычетов НДС на будущее

    В поддержку переноса вычетов    
               Против               
Если налоговым органом отказано в   
признании факта экспорта, то момент
определения налоговой базы
приходится на период отгрузки
товара. Налогоплательщик же вправе
отразить вычеты в любом последующем
периоде, в котором им будет собран
комплект документов, подтверждающих
совершение экспортной операции
(Постановление от 18 ноября 2008 г.
N 8369/08 - принято по результатам
рассмотрения жалобы на Постановление
ФАС Северо-Кавказского округа от
29 апреля 2008 г. N Ф08-2148/2008;
тем самым фактически пересмотрены
и иные Постановления ФАС СКО
по аналогичным делам, в частности
от 8 сентября 2008 г.
N Ф08-5285/2008 и от 5 февраля
2008 г. N Ф08-165/08-59А)
Если налоговым органом подтвержден  
сам факт реализации товара
на экспорт (следовательно, и
правомерность применения ставки ноль
процентов), но отказано в вычетах
налога, то налогоплательщик обязан
подать уточненные декларации именно
за период представления первичных
деклараций (Постановление
от 8 ноября 2006 г. N 6631/06)
Налоговый кодекс указывает только на
право налогоплательщика предъявить к
вычету НДС после принятия товара
на учет и не содержит запрета
на использование вычета за пределами
налогового периода, в котором эти
основные средства были поставлены
на учет (Постановление от 31 января
2006 г. N 10807/05)
Отражение в декларации сумм         
налоговых вычетов, относящихся
к иному налоговому периоду, является
незаконным (в Постановлении от
18 октября 2005 г. N 4047/05 ВАС РФ
рассматривал ситуацию, когда по
ранее поданной экспортной декларации
налоговый орган не оспаривал сам
факт экспорта, а отказал в вычетах
ввиду несоответствия счетов-фактур
требованиям законодательства. Таким
образом, этот спор аналогичен
рассмотренному в Постановлении
N 6631/06)
При экспорте товаров НДС подлежит   
возмещению в пределах трех лет вне
зависимости от того, в каком
налоговом периоде налогоплательщик
заявил о своем праве на такое
возмещение. Нецелесообразность
перенесения вычетов из одного
периода в другой не является
основанием для лишения права
на обоснованную налоговую выгоду
(Постановления от 20 марта 2007 г.
N 16086/06, от 11 марта 2008 г.
N 14309/07, Определения от 8 августа
2008 г. N 9726/08, от 8 августа
2008 г. N 9551/08)
Право принять к вычету НДС          
предоставляется применительно
к определенному налоговому периоду,
в котором выполнены все условия для
этого. Отклонен довод
налогоплательщика о том, что
налоговое законодательство
не определяет, в каком налоговом
периоде подлежат вычету суммы НДС.
Глава 21 Налогового кодекса
не предоставляет налогоплательщику
права по своему усмотрению
определять налоговый период,
в котором будут предъявлены к вычету
суммы налога (Определение от 27 июня
2008 г. N 5704/08, Постановления
от 18 октября 2005 г. N 4047/05,
от 7 июня 2005 г. N 1321/05)

Как видим, две последние позиции высшего арбитража вступают между собой в явное противоречие, найти полное и четкое объяснение которому можно - как станет понятно далее - на уровне практики нижестоящих судов.

...в трактовке кассационных судов

Для начала приведем Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2007 г. N А19-15012/06-52-5-Ф02-3626/07. В нем суд признал неправомерным довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не вправе заявлять вычеты в ином налоговом периоде: "В данном случае это обстоятельство юридического значения не имеет, - отмечает кассационная инстанция, - поскольку налогоплательщик имеет право на вычет в любой налоговый период после того, как соблюдены три перечисленные выше условия: принятие объекта на учет <...> наличие на данный объект счета-фактуры <...> и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога" (аналогичные выводы можно найти в Постановлении того же суда от 1 декабря 2008 г. N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08).

Немаловажно, что по данному делу налоговый орган ссылался на позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 18 октября 2005 г. N 4047/05 (см. таблицу). Однако судьи Восточно-Сибирского округа этой ссылке значения не придали. И более того высшая инстанция отказала инспекции в пересмотре дела, поскольку не нашла для этого необходимых оснований (Определение от 10 декабря 2007 г. N 16156/07). А вот в Постановлении от 24 сентября 2008 г. N А78-529/08-Ф02-4688/08 тот же суд уже занял иную позицию, указав, что заявленные в одном налоговом периоде вычеты не могут быть перенесены в другой.

В Федеральном арбитражном суде Московского округа практика складывается в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении от 21 января 2008 г. N КА-А40/12666-07 суд, ссылаясь на ст. ст. 3, 171 и 172 Налогового кодекса, указал, что право на применение вычетов по НДС не связывается с определенным периодом и законодателем не установлена обязанность налогоплательщика на реализацию права на применение вычетов в конкретном периоде.

К аналогичным выводам пришел суд Московского округа и в Постановлении от 13 января 2009 г. N КА-А40/11503-08. По убеждению московских судей, положения п. 1 ст. 172 Налогового кодекса указывают только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров после принятия их на учет, и не содержат запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором эти товары были приняты к учету. Ссылка инспекции на ст. 54 Налогового кодекса в данном случае необоснованна, поскольку использование права на применение вычета в более позднем периоде не свидетельствует об ошибке при исчислении базы в предыдущем периоде и не требует перерасчета налоговых обязательств. Довод инспекции о том, что применение вычета в более позднем периоде ведет к невозможности осуществления налогового контроля, суд отклонил.

Подтверждение устойчивой положительной практики в Московском округе можно найти еще в нескольких Постановлениях кассационного суда (от 12 января 2005 г., 28 декабря 2004 г. N КА-А40/11676-04, от 21 мая 2008 г. N КА-А41/4238-08, от 26 июня 2008 г. N КА-А40/5396-08; от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3514-08; от 30 января 2008 г. N КА-А40/14769-07). При этом судьи отвергают ссылки налогового органа на Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 октября 2005 г. N 4047/05, справедливо отмечая, что тот рассматривал ситуации, когда налогоплательщик уже представлял в определенном периоде счета-фактуры. Поэтому после отказа налоговым органом в принятии НДС по ним повторная подача должна осуществляться за тот же период. Между тем в делах, по которым вынесены перечисленные выше Постановления, налогоплательщики ранее счета-фактуры не представляли.

Примечание. Высший арбитраж решил, что право принять к вычету НДС предоставляется применительно к налоговому периоду, в котором выполнены все условия для этого. Однако кассационные суды часто отвергают ссылки налоговых инспекций на это Постановление ВАС РФ, справедливо отмечая, что тот рассматривал ситуации, когда налогоплательщик однажды уже представлял в определенном периоде впоследствии исправленные счета-фактуры.

Что делать

Итак, при принятии решения в отношении периода применения вычета по НДС стоит ориентироваться на решения Федерального арбитражного суда Московского округа, поскольку его позиция соответствует положениям Налогового кодекса и согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ. И более того находит логичное и четкое объяснение причин того, почему надзорная инстанция в отдельных случаях увязывает налоговые вычеты с конкретным периодом.

Усилить свою позицию налогоплательщикам помогут и такие действия. Как было сказано выше, налоговые органы и арбитражные суды (включая Высший) рассматривают регистрацию счета-фактуры в книге покупок в качестве необходимого условия для возмещения НДС. Следуя Правилам и указанной выше правоприменительной практике, это нужно делать в периоде получения счета-фактуры независимо от даты его выставления продавцом. Дата получения может подтверждаться специальным штампом организации, который будет иметь большую доказательственную силу, нежели голословное утверждение инспекции, что счет-фактура в действительности был получен более ранним числом.

Этой публикацией автор начинает цикл статей о камеральных проверках при возмещении НДС и обжаловании их результатов. Продолжение темы - в следующих номерах "Расчета".

Н.Фрейтак

Научный руководитель

Российского института

налогов и налоговой политики,

практикующий адвокат

Един в двух лицах
 
Слишком много НДС