Мудрый Экономист

Учет горюче-смазочных материалов: поступление и списание

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 5

Наличие автотранспорта заставляет автономное учреждение приобретать ГСМ. Основной целью учета данного вида нефинансовых активов является обеспечение правомерности его расходования. Особое значение приобретает четкое исполнение требований нормативных актов, регулирующих его нормирование. Как показывает практика проверок, наибольшее количество нарушений связано именно со списанием топлива с учета. О том, как избежать ошибок в учете, мы расскажем в статье.

Нормы расхода горюче-смазочных материалов

Свою деятельность автономное учреждение осуществляет в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности. Планирование расходов на ГСМ, а также ведение статистической отчетности, определение себестоимости перевозок АУ осуществляется в соответствии с Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных средств на автомобильном транспорте" (далее - Рекомендации).

В данном документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлив для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлив при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и др.

Норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры их потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:

  1. базовая норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства (АТС) в снаряженном состоянии;
  2. транспортная норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега при проведении транспортной работы:
  1. транспортная норма в литрах на 100 т-км (л/100 т-км) при проведении транспортной работы грузового автомобиля.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других факторов производится при помощи поправочных коэффициентов (надбавок), регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходной нормы (их значения устанавливаются приказом или распоряжением руководства предприятия, эксплуатирующего транспортное средство, или местной администрации).

Нормативный расход топлива определяется по формулам. Для каждого вида автотранспортного средства (легковых и грузовых автомобилей, автобусов, самосвалов, специальных и специализированных автомобилей) предназначена специальная формула расхода топлива. Например, для легковых автомобилей нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

Qн = 0,01 x Нs x S x (1 + 0,01 x D),

где: Qн - нормативный расход топлива, л;

Нs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент к норме (суммарная относительная надбавка или снижение), %.

Обратите внимание! Для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую нормы расхода топлив отсутствуют в Рекомендациях, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике (п. 6 Рекомендаций).

В соответствии с Приложением 1 к Рекомендациям нормы эксплуатационного расхода смазочных материалов (с учетом замены и текущих дозаправок) установлены из расчета на 100 л от общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля. Нормы расхода масел установлены в литрах на 100 л расхода топлива, нормы расхода смазок - в килограммах на 100 л расхода топлива.

Нормы расхода масел увеличиваются до 20% для автомобилей, прошедших капитальный ремонт и находящихся в эксплуатации более пяти лет.

Расход тормозных, охлаждающих и других рабочих жидкостей определяется в количестве и объеме заправок и дозаправок на один автомобиль в соответствии с рекомендациями заводов-изготовителей, инструкциями по эксплуатации и т.п.

Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов

В соответствии с п. 118 Инструкции N 157н <1> для учета ГСМ предусмотрен счет 105 03 "Горюче-смазочные материалы", на котором учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

В автономных учреждениях, использующих различные виды горюче-смазочных материалов, должен быть организован их раздельный учет в зависимости от их видов (бензин, дизельное топливо, керосин и т.д.) и направлений их расходования (например, при использовании в платной деятельности или при выполнении государственного (муниципального) задания).

Учет расходов на приобретение ГСМ. Горюче-смазочные материалы, как и другие группы материальных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Перечень расходов, включаемых в фактическую стоимость материальных запасов, установлен п. 102 Инструкции N 157н. К ним, в частности, относятся:

Следует обратить внимание, что если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований ГСМ, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования горюче-смазочных материалов в их общей стоимости. Например, согласно договору поставки каждый месяц в АУ поставляется: бензин А-92 на сумму 230 000 руб.; бензин А-95 - 125 000 руб.; бензин А-80 - 60 000 руб. Общая стоимость составляет 415 000 руб. (230 000 + 125 000 + 60 000). Расходы по доставке ГСМ на склад хранения составляют 10 800 руб. Таким образом, распределение стоимости расходов по доставке на каждый вид топлива будет соответственно следующим: бензин А-92 - 5980 руб.; бензин А-95 - 3250 руб.; бензин А-80 - 1560 руб.

Описанная выше ситуация встречается на практике довольно редко, это связано с тем, что в большинстве случаев государственные (муниципальные) учреждения не располагают собственными заправочными пунктами, поэтому зачастую приобретение ГСМ осуществляется посредством закупки топливных талонов, с помощью пластиковых карт или за наличный расчет через подотчетных лиц.

Далее при формировании фактической стоимости ГСМ следует учитывать, что в соответствии с п. 105 Инструкции N 157н в их фактическую стоимость не включаются сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материальных запасов.

Формирование стоимости всех видов топлив осуществляется с использованием счета 106 04 "Вложения в материальные запасы" (п. 133 Инструкции N 157н). В случае если учреждение дополнительных расходов, связанных с приобретением ГСМ, не несет, расходы по оплате их стоимости поставщику относятся сразу на счет 105 03 "Горюче-смазочные материалы".

Суммы НДС, уплаченные при приобретении ГСМ, не включаются в их фактическую стоимость, за исключением случаев, когда деятельность АУ не подлежит обложению НДС (ст. 149 НК РФ) либо налогоплательщик имеет освобождение от исполнения данных обязанностей в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Принятие к учету расходов, связанных с приобретением ГСМ, будет отражено следующим образом (п. 51 Инструкции N 183н <2>):

Дебет счета 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы"

Кредит счетов 0 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов", 0 302 22 000 "Расчеты по транспортным услугам", 0 302 26 000 "Расчеты по прочим работам, услугам".

<2> Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

Оприходование ГСМ в сумме их фактической стоимости, сформированной при их приобретении, в том числе по нескольким договорам, отражается так (п. 34 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы" (105 23 000, 105 33 000)

Кредит счетов 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы", 0 302 00 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов", 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 0 304 04 340 "Внутренние расчеты по приобретению материальных запасов" (в рамках движения ГСМ между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами))

Рассмотрим на примерах принятие к учету ГСМ посредством их приобретения:

Пример 1. АУ приобрело три канистры масла по цене 1500 руб. за штуку (в том числе НДС 18% - 228,80 руб.). Расходы по доставке составили 200 руб. (в том числе НДС 18% - 30,50 руб.). Оплата производилась в безналичном порядке за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Счет учреждения обслуживается кредитной организацией.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

-------------------------------------T------------T------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Учтены расходы по приобретению трех ¦2 106 34 000¦2 302 34 000¦ 3813,60 ¦
¦канистр масла и транспортные расходы¦ ¦2 302 22 000¦ 169,50 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Произведена оплата масла поставщику ¦2 302 34 000¦2 201 21 000¦ 4500 ¦
¦ ¦2 302 22 000¦ ¦ 200 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Оприходованы канистры с маслом <*> ¦2 105 33 000¦2 106 04 000¦ 3983,10 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Выделен НДС со стоимости масла ¦2 210 01 000¦2 302 34 000¦ 686,40 ¦
¦и транспортной доставки ¦ ¦2 302 22 000¦ 30,50 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Зачтен НДС ¦2 303 04 000¦2 210 01 000¦ 716,90 ¦
L------------------------------------+------------+------------+-----------
<*> Оприходование ГСМ от топливной компании производится на основании накладной и счета-фактуры.

Пример 2. АУ в апреле 2011 г. приобрело за счет приносящей доход деятельности 100 талонов на бензин А-80. Каждый талон рассчитан на 20 л бензина. Цена 1 л - 20 руб. (в том числе НДС). Договором предусмотрено перечисление аванса в размере 30% (12 000 руб.) и окончательный расчет в конце месяца (28 000 руб.). Учреждение обслуживается в Федеральном казначействе.

Талоны на бензин оприходованы в кассу учреждения и затем выданы под отчет водителям на месяц: 10 талонов - Иванову В.В. и 15 талонов - Сидорову И.И. В конце месяца водители представили авансовые отчеты с корешками от талонов. АУ освобождено от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

-------------------------------------T------------T------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Перечислен аванс поставщику ¦2 206 34 000¦2 201 11 000¦ 12 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Оприходованы талоны на бензин ¦2 201 35 000¦2 302 34 000¦ 40 000 ¦
¦в кассу АУ ¦<*> ¦ ¦ ¦
¦(100 шт. x 20 л x 20 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Произведена окончательная оплата ¦2 302 34 000¦2 201 11 000¦ 28 000 ¦
¦поставленных в учреждение талонов ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Произведен зачет аванса ¦2 302 34 000¦2 206 34 000¦ 12 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Выданы в подотчет талоны водителю ¦2 208 34 000¦2 201 35 000¦ 4 000 ¦
¦Иванову В.В. ¦ ¦<*> ¦ ¦
¦(10 шт. x 20 л x 20 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Выданы в подотчет талоны водителю ¦2 208 34 000¦2 201 35 000¦ 6 000 ¦
¦Сидорову И.И. ¦ ¦<*> ¦ ¦
¦(15 шт. x 20 л x 20 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Приняты к учету ГСМ при проверке ¦ ¦ ¦ ¦
¦авансовых отчетов: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- Иванова В.В. ¦2 105 33 000¦2 208 34 000¦ 4 000 ¦
¦ ¦<**> ¦ ¦ ¦
¦- Сидорова И.И. ¦2 105 33 000¦2 208 34 000¦ 6 000 ¦
¦ ¦<**> ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+------------+------------+-----------
<*> Согласно п. 169 Инструкции N 157н талоны на бензин являются денежными документами и должны храниться в кассе учреждения. Прием талонов в кассу производится по Приходному кассовому ордеру (ф. 0310001); по Расходному кассовому ордеру (ф. 0310002) водителям выдаются талоны под отчет.
<**> Получаемые по талонам ГСМ приходуются на основании корешков талонов, приложенных к авансовым отчетам водителей. В корешке содержится такая информация, как марка ГСМ и номер талона. Номер на отрывном корешке подтверждает факт использования именно тех талонов, которые были получены под отчет.

Пример 3. АУ осуществляет заправку ГСМ с использованием пластиковой карты на сумму 50 000 руб. Топливная организация изготавливает одну пластиковую карту на сумму 500 руб. (в том числе НДС - 76,27 руб.), которая переходит в собственность учреждения. Для заправки автомобиля топливная карта выдана в подотчет водителю легкового автомобиля.

В конце месяца водитель представил авансовые отчеты, подтверждающие заправку по пластиковой карте на сумму 50 000 руб. Все расходы оплачиваются с лицевого счета, открытого в ОФК, за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания. Деятельность учреждения не подлежит обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

При отражении операций с использованием топливных карт следует отметить, что ни Инструкцией N 157н, ни Инструкцией N 183н порядок их отражения не разъяснен. Однако ранее Минфином в Письме от 03.06.2008 N 02-14-10а/1611 были даны рекомендации о том, что приобретенные карты по предварительно оплаченным товарам рассматриваются в целях бухгалтерского учета как документы, подлежащие учету в порядке, установленном для учета бланков строгой отчетности. Таким образом, карты ГСМ следует учитывать в соответствии с Инструкцией N 157н на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

Аналитический учет бланков строгой отчетности ведется по каждому виду бланков и месту их хранения в Книге учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045) (п. 338 Инструкции N 157н). В ней указываются виды, серии и номера бланков, даты их получения (выдачи), цена, количество и подписи лиц, их получивших.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими записями:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Оплачена стоимость услуг            
по изготовлению карты
4 302 26 000
4 201 11 000
     500  
Оказана услуга по изготовлению карты
4 401 20 226
4 302 26 000
     500  
Принята на учет топливная карта <*>
03 "Касса"  
       1  
Перечислены денежные средства       
на приобретение ГСМ
4 302 34 000
4 201 11 000
  50 000  
Выдана из кассы учреждения топливная
карта водителю <**>
03          
(м. о. л.)
       1  
На основании авансовых отчетов      
произведено оприходование ГСМ <***>
4 105 33 000
<**>
4 302 34 000
  50 000  
<*> Поступление бланков строгой отчетности отражается записью на забалансовом счете 03 в условной оценке 1 руб. за 1 бланк или по стоимости приобретения бланков (порядок оценки устанавливается учреждением в учетной политике). Учет бланков строгой отчетности ведется в разрезе ответственных за их хранение и выдачу лиц и мест хранения (п. 337 Инструкции N 157н).
<**> Внутреннее перемещение бланков строгой отчетности в учреждении отражается путем изменения ответственного лица и (или) места хранения на основании оправдательных первичных документов (п. 337 Инструкции N 157н).
<***> Количество заправленного бензина и его стоимость подтверждаются документами, выданными водителю на заправочной станции, которые он прилагает к авансовому отчету. В конце месяца количество и стоимость сверяется со счетом-фактурой и накладной, выданной топливной компанией.

Пример 4. АУ выдало водителю под отчет денежные средства в сумме 1100 руб. на приобретение бензина А-92. Им в установленные сроки представлен авансовый отчет с приложенными к нему кассовыми чеками на эту сумму. Расходы осуществляются за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Выданы водителю под отчет денежные  
средства на приобретение ГСМ <*>
4 208 34 000
4 201 34 000
   1100   
Оприходован бензин А-92 на основании
авансового отчета водителя
(50 л по цене 22 руб. за 1 л)
4 105 33 000
4 208 34 000
   1100   
<*> Сроки выдачи денежных средств под отчет на приобретение ГСМ и представления авансовых отчетов отражаются в учетной политике учреждения.

Учет списания ГСМ. Сама процедура списания ГСМ не вызывает особой сложности в учете. В соответствии с п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) данного материального запаса производится по фактической стоимости каждой единицы (литра, килограмма и т.д.) либо по средней фактической стоимости.

Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по их группе (виду) закрепляется в учетной политике АУ и осуществляется в течение финансового года непрерывно.

Для справки. Определение средней фактической стоимости материальных запасов производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска) (п. 108 Инструкции N 157н).

Списание бензина (дизельного топлива) производится на основании правильно оформленных путевых листов (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) водителей автотранспортных средств АУ, отражающих его использование (п. 36 Инструкции N 183н). Иные горюче-смазочные материалы (масла, тосол, охлаждающая жидкость и т.п.) списываются согласно Акту о списании материальных запасов (ф. 0504230). Расходование масел, указанное в акте, должно соответствовать количеству использованного бензина, отраженному в путевых листах. Как было уже отмечено выше, это связано с тем, что смазочные жидкости расходуются по норме, рассчитанной на 100 л расхода топлива автотранспортного средства.

Выбытие израсходованных ГСМ отражается следующей бухгалтерской записью (п. 37 Инструкции N 183н):

Дебет счетов 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 0 109 00 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (0 109 60 272, 0 109 70 272, 0 109 80 272, 0 109 90 272)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы" (0 105 23 000, 0 105 33 000).

Рассмотрим списание ГСМ на примере.

Пример 5. Согласно представленным водителем путевым листам за апрель 2011 г. пробег автомобиля "ГАЗ-3102" составил 886 км. Автомобиль эксплуатируется в городе с населением 1,5 млн человек, в связи с чем приказом руководителя АУ установлена надбавка в размере 20% по городу. Базовая норма расхода бензина составила 12,5 л/100 км. Срок эксплуатации автомобиля - менее 5 лет. Стоимость одного литра бензина - 23 руб.

В бухгалтерию, помимо путевых листов, был представлен акт на списание масла моторного за апрель. Его стоимость по документам равна 52 руб. за литр, норма расхода - 1,7 л/100 л бензина (цены в примере условные).

Автомобиль используется в деятельности, приносящей доход.

Рассчитаем расход бензина автомобиля "ГАЗ-3102" за апрель: 0,01 x 12,5 л x 886 км x (1 + 0,01 x 20) = 132,90 л.

Определим расход масла моторного за апрель: (132,90 x 1,7 / 100) л = 2,26 л.

В бухгалтерском учете данные записи будут отражены следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Списан бензин на основании путевых  
листов
(132,90 л x 23 руб.)
2 109 00 272
2 105 33 000
  3056,70 
Списано масло моторное              
(2,26 л x 52 руб.)
2 109 00 272
2 105 33 000
   117,52 

Перерасход горюче-смазочных материалов: особенности списания

В государственных (муниципальных) учреждениях расход по ГСМ можно принять к учету только в пределах норм, установленных организацией. Если фактический расход превысил утвержденную норму, то списать его на затраты АУ можно только по письменному распоряжению руководителя. Однако для принятия такого распоряжения водитель должен письменно изложить причину произошедшего перерасхода. В случае если причина уважительная (сложные дорожные или климатические условия, авария и т.д.), производится списание, в ином случае факт перерасхода ГСМ должен быть отнесен на виновное лицо.

В последнем случае не следует забывать о нормах Трудового кодекса. В соответствии со ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Полная материальная ответственность за причиненный ущерб в силу ст. 243 ТК РФ может возлагаться в случае недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Сумма выявленного перерасхода списывается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит счета 0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы";

Дебет счета 0 209 74 000 "Расчеты по ущербу материальных запасов"

Кредит счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Возмещение ущерба, нанесенного учреждению виновным лицом, может осуществляться:

Операции по уменьшению расчетов по ущербу имуществу оформляются следующими бухгалтерскими записями (п. 113 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 201 34 000 "Касса"

Кредит счета 0 209 74 000 "Расчеты по ущербу материальных запасов";

Дебет счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит счета 0 209 74 000 "Расчеты по ущербу материальных запасов";

Дебет счета 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда"

Кредит счета 0 209 74 000 "Расчеты по ущербу материальных запасов".

Рассмотрим операции по списанию перерасхода ГСМ на примере.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 5. Предположим, что фактический расход бензина автомобиля "ГАЗ-3102" составил 200 л при норме 132,90 л. Согласно письменному объяснению водителя автомобиля перерасход горючего в количестве 67,10 л произошел по его вине. Руководителем АУ принято распоряжение о взыскании с виновного лица стоимости перерасхода бензина путем удержания суммы недостачи из его зарплаты.

Учетная стоимость одного литра бензина - 23 руб., рыночная стоимость на момент обнаружения факта перерасхода - 23,50 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Списан бензин на основании          
распоряжения руководителя по учетной
стоимости
(67,10 л x 23 руб.)
2 401 10 172
2 105 33 000
  1543,30 
Отнесена сумма недостачи на виновное
лицо по рыночной стоимости
(67,10 л x 23,50 руб.)
2 209 74 000
2 401 10 172
  1576,85 
Произведено удержание суммы         
недостачи из заработной платы
работника <*>
2 304 03 000
2 209 74 000
  1576,85 
<*> В соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику.

С.Валова

Эксперт журнала

"Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"