Мудрый Экономист

Раздельный учет при совмещении режимов

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3

Ни для кого не секрет, что спецрежим в виде уплаты ЕНВД является для хозяйствующих субъектов обязательным к применению. Правда, для выполнения данного правила должны быть соблюдены определенные условия, а именно:

Обязательность "вмененки" на практике довольно часто играет роль "ложки дегтя в бочке меда". Дело в том, что у многих крупных компаний, холдингов осуществление "вмененных" видов деятельности носит побочный характер, и они вынуждены при осуществлении хозяйственной деятельности совмещать общую систему налогообложения (ОСНО) со спецрежимом в виде ЕНВД. Вот тут как раз у бухгалтера и начинается "головная боль", связанная с организацией раздельного учета доходов, расходов, хозяйственных операций, имущества, относящегося к ОСНО и "вмененной" деятельности. К тому же зачастую расходы для целей налогообложения нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности. Как тогда быть?

Об этом, собственно, и пойдет речь в данной статье.

Налоговый кодекс о раздельном учете

В двух главах Налогового кодекса содержатся нормы, обязывающие хозяйствующие субъекты организовывать и вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций при совмещении ОСНО и спецрежима в виде ЕНВД.

В гл. 26.3 НК РФ они прописаны в п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" деятельности и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций касательно видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Требование о ведении раздельного учета при совмещении указанных режимов вытекает также из гл. 25 НК РФ. Напомним, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к спецрежиму в виде ЕНВД, налогообложение которых должно осуществляться в соответствии с гл. 26.3 НК РФ. Отмечается, что хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по "вмененной" деятельности.

Правила учета прописываем во внутреннем документе

Итак, каким образом организовать раздельный учет в рассматриваемой ситуации?

К сожалению, ответа на данный вопрос мы не найдем ни в одной из указанных выше глав НК РФ. Сие обстоятельство означает, что хозяйствующий субъект может разработать и применить при осуществлении предпринимательской деятельности собственный порядок ведения раздельного учета. Главным требованием, которому должен отвечать порядок, является обеспечение разделения необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.

Самостоятельно разработанный порядок ведения раздельного учета следует закрепить во внутреннем документе, утвержденном приказом по организации (учетной политике организации), или в нескольких документах, которые в совокупности будут содержать правила, касающиеся порядка ведения налогоплательщиком раздельного учета.

Необходимо отметить, что схожей позиции придерживаются как контролирующие органы (Письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431, УФНС России по Московской области от 21.07.2005 N 22-19-и/0129), так и судебные инстанции (Постановления ФАС ВВО от 14.10.2009 по делу N А29-5718/2008, ФАС ЗСО от 14.12.2006 N Ф04-8258/2006(29252-А45-7)).

В приказе об учетной политике нужно закрепить следующие основные моменты.

Во-первых, для целей налогообложения надо прописать способ (принцип) и форму разделения показателей по видам предпринимательской деятельности.

Во-вторых, необходимо перечислить документы (основания), на которые организация будет ссылаться при ведении раздельного учета. Здесь же нужно закрепить требования, которые должны предъявляться к этим документам.

В-третьих, следует предусмотреть правила распределения показателей, которые одновременно применяются в нескольких видах деятельности <1>. Причем данные правила должны быть прописаны для каждого налога в отдельности.

<1> Это касается тех случаев, когда показатели нельзя отнести к тому или иному виду деятельности.

Хозяйствующим субъектам, имеющим статус юридического лица, в учетной политике не стоит пренебрегать и порядком ведения раздельного учета. В данном случае следует руководствоваться Законом о бухгалтерском учете <2>.

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, в соответствии с данным Законом организации в части "вмененной" деятельности не освобождаются от обязанности по ведению бухгалтерского учета, составлению отчетности и представлению ее в налоговые органы.

Следует отметить, что, в отличие от налогообложения по ОСНО, для целей исчисления ЕНВД размер полученного дохода значения не имеет, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика <3>. Однако для исчисления налога на прибыль доход, полученный от "вмененки", имеет определяющее значение. Поэтому для разделения доходов организации необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов специальные субсчета к счетам учета выручки. Причем такие субсчета следует открыть по нескольким направлениям. Например, к счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка", нужно открыть два субсчета, а именно:

<3> Под вмененным подразумевается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль исключить "вмененную" выручку не составит особого труда.

Если с доходами все более или менее понятно, то с расходами дела обстоят несколько сложнее.

Как мы уже говорили, при исчислении налога на прибыль п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ запрещает нам учитывать расходы, относящиеся к "вмененной" деятельности. В случае невозможности разделения расходов (относящихся к обоим видам деятельности) они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, по расходам организации следует также открыть соответствующие субсчета.

Предположим, к счету 44 "Расходы на продажу" можно открыть следующие субсчета:

Если с ведением первых двух субсчетов вопросов, как правило, не возникает, то с распределением общих расходов многие налогоплательщики испытывают определенные трудности, рассмотрением которых мы ниже и займемся.

В любом случае, по мнению автора, методику разнесения показателей по субсчетам целесообразно отдельно прописать в учетной политике <4>. Кроме того, в этом документе следует указать методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие решения, которые соответствуют принципам ведения раздельного учета и правилам ведения бухгалтерского учета.

<4> Например, в утвержденной организацией методике следует прописать, что для разнесения начисленной оплаты труда и соответствующих налогов штат сотрудников разделен на тех, кто занят в одном или другом виде деятельности, и тех, чью работу нельзя непосредственно отнести ни к одному виду деятельности. Расходы на заработную плату таких сотрудников распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки, полученной от обоих видов деятельности.

Показатели, участвующие в пропорции

Как показывает сложившаяся арбитражная практика и разъяснения контролирующих органов, при осуществлении хозяйственной деятельности возможны два варианта определения пропорции для целей распределения общих расходов. Первый основан на распределении расходов пропорционально доле доходов организации от "вмененной" деятельности в ее общем доходе по всем видам деятельности. Второй - на отнесении расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для "вмененной" деятельности, и деятельности, облагаемой в рамках ОСНО.

Следует отметить, что последний из названных вариантов не получил широкого распространения на практике, вместе с тем, учитывая, что он озвучен Минфином, он заслуживает внимания читателей. С него и начнем.

Площадь помещений

В Письме от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431 финансисты указали, что методы определения размера общих расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для "вмененной" деятельности и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Здесь следует оговориться, что в Письме рассматривался вопрос о распределении общих затрат на содержание помещения, которое занимает организация, в частности речь шла о расходах по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов и арендной платы за помещение.

Хотя суды при разрешении споров на практике распространяют данный способ и на распределение других расходов.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 02.10.2008 по делу N А72-362/08-12/10 арбитры посчитали неправомерным доначисление предпринимателю НДФЛ и ЕСН расчетным путем в связи с отсутствием раздельного учета расходов, относящихся к двум видам деятельности, подпадающим под различные режимы налогообложения (торговля хлебобулочными изделиями собственного производства (ОСНО) и покупными товарами (ЕНВД)) с применением п. 9 ст. 274 НК РФ, согласно которому расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных по каждому режиму налогообложения, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности.

По мнению ФАС ПО, инспекция должна была исследовать вопрос применения иных, экономически обоснованных способов распределения расходов, прежде чем использовать расчетный метод. Содержащееся в п. 9 ст. 274 НК РФ понятие "в случае невозможности разделения расходов" не расшифровано в налоговом законодательстве. Очевидно, однако, что базис для распределения расходов должен соответствовать ст. 252 НК РФ, то есть должен применяться не произвольно выбранный, а экономически обоснованный метод распределения расходов. Причем любой выбранный способ распределения расходов, удовлетворяющий ст. 252 НК РФ, будет на основании п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ иметь право на жизнь.

Таким образом, предложенные налогоплательщиком способы распределения затрат (пропорционально энергоемкости оборудования пекарни и магазина и пропорционально занимаемым площадям) позволяют с достаточной степенью достоверности распределить затраты по видам деятельности.

Более того, налоговый орган был не вправе рассчитывать расходы пропорционально доле доходов, если в учетной политике налогоплательщика указано, что учет расходов по видам деятельности осуществляется прямым счетом.

Вместе с тем иногда встречаются судебные решения, опровергающие вышеизложенную позицию. Подтверждением тому является Постановление ФАС ЗСО от 27.04.2005 N Ф04-1566/2005(9766-А27-37), из которого видно, что организацию по результатам выездной проверки привлекли к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога, в том числе на прибыль. Основанием для штрафных санкций явилась неверная, с точки зрения налоговиков, методика распределения расходов между разными видами деятельности: исходя из торговой площади.

Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитры указали, что, поскольку методики распределения расходов по разным критериям не предусмотрено, налоговики правомерно произвели распределение расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки, что соответствует нормам п. 1 ст. 272 НК РФ.

Сославшись также на п. 9 ст. 274 НК РФ, ФАС ЗСО отметил, что в этом случае организация не имела права распределять расходы пропорционально иным, кроме доходов, критериям.

Подводя итог вышеизложенному и учитывая разъяснения Минфина, можно утверждать, что имеются основания для распределения общих расходов не только по удельному весу доходов в общем объеме выручки. Вместе с тем, как мы убедились, "зеленый свет" по распределению общих расходов пропорционально отведенной для каждой деятельности площади дан чиновниками только для затрат на содержание помещения. Распространение этого метода на другие расходы может привести к возникновению налоговых претензий и, как следствие, к судебным издержкам.

Более того, определять пропорцию исходя из площади не всегда экономически целесообразно. Согласитесь, распределить, например, заработную плату курьера относительно размера площади помещений, используемой для осуществления видов деятельности, подпадающей под разные налоговые режимы, на практике весьма проблематично.

Доходы

В целях определения суммарного объема всех доходов организации для расчета расходов по пропорциональному принципу нужно брать доходы без учета НДС и акцизов.

Следует отметить, что данной точки зрения придерживается Минфин (Письмо от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Отвечая на письменный запрос организации, чиновники сослались на ст. 248 НК РФ, в п. 1 которой указано, что к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, за исключением суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Правда, в отношении внереализационных доходов налоговики придерживаются несколько иной точки зрения. По мнению ФНС (Письма от 24.03.2006 N 02-1-07/27, от 28.09.2005 N 02-1-08/204@), внереализационные доходы, а также доходы от реализации бывшего в употреблении имущества не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов, поскольку они не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Фундаментом данных умозаключений послужил факт отсутствия в налоговом законодательстве определения термина "виды деятельности". Следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ этот термин нужно применять в том значении, в каком он используется в иных отраслях законодательства. В частности, указанное понятие используется в Единой системе классификации технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) РФ. В соответствии с Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

Кроме того, в Письме налоговики высказались по поводу доходов от реализации долей в уставном капитале и доходов от реализации ценных бумаг. По мнению контролеров, их также не следует учитывать при распределении расходов при условии, что такие операции не являются целями создания коммерческой организации (ст. 50 ГК РФ).

В завершение чиновники оговорились, что в Письме N 02-1-07/27 речь идет о доходах, формируемых в рамках налогового учета, сумма которых может отличаться от отражаемой в бухгалтерском учете.

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики на местах (Письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@, от 28.10.2005 N 20-12/78737).

В любом случае необходимо понимать, что в рассматриваемой ситуации речь идет только о доходах, взять за основу другой показатель от каждого вида деятельности при распределении общехозяйственных расходов нельзя.

Данной точки зрения придерживаются как контролирующие органы, так и арбитражные суды.

Например, в Письме от 04.10.2006 N 03-11-04/3/430 Минфин указал, что организация при совмещении режимов должна распределять общие расходы по определенным видам деятельности пропорционально доле полученных доходов (см. также Письмо Минфина России от 05.12.2005 N 03-11-02/76).

В Письмах Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75, от 16.09.2005 N 03-03-04/1/206 чиновники также делают ставку на показатели доходов, которые включают в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Высказываясь в отношении представительских расходов, в Письме от 09.11.2009 N 03-03-06/4/96 Минфин указал, что если данные расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, то их следует распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика <5>.

<5> Аналогичная точка зрения высказана чиновниками и в отношении порядка учета курсовых разниц, возникших при переоценке валютных счетов, займов полученных и выданных, а также дебиторской и кредиторской задолженности при ведении организацией учета по видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, и видам деятельности, подлежащим обложению налогом на прибыль (Письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596).

Определенный интерес, по мнению автора, в рассматриваемой ситуации представляет Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 по делу N А26-10035/2005-25. Занимая в споре позицию налогового органа, арбитры указали, что в п. 9 ст. 274 НК РФ законодатель использовал термин "доходы", а не "база по налогу на прибыль"; оговорка о том, что доходы рассматриваются с учетом расходов, в указанной норме также отсутствует.

Суд отклонил ссылку налогоплательщика на определение понятия "доход", данное законодателем в ст. 41 НК РФ. По мнению ФАС СЗО, указанная норма не подлежит прямому применению по рассматриваемому делу, поскольку является отсылочной и содержит следующее указание: в соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Следовательно, для определения размера дохода и для целей разделения расходов, относящихся к видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения, должны применяться специальные нормы гл. 25 и 26.3 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

В результате арбитры пришли к выводу: налоговая инспекция правильно определила удельный вес (в процентах) доходов общества от осуществления разных видов деятельности в общем доходе организации. Расходы на закупку продаваемых обществом товаров в данном расчете не должны учитываться.

В удовлетворении заявленных требований хозяйствующему субъекту было отказано.

Поскольку рассмотренный в данном подразделе вариант наиболее распространен на практике, далее в статье будем рассматривать нюансы его применения.

За какой период брать доходы

Следует отметить, что п. 9 ст. 274 НК РФ не установлено, за какой период надо брать показатели доходов для определения пропорции: за отдельный отчетный период либо нарастающим итогом по периодам (за квартал, полугодие, 9 месяцев и год <6>).

<6> Отчетными периодами по налогу на прибыль для организаций являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В связи с этим нам ничего не остается, как проследовать за ответом к разъяснениям контролирующих органов и сложившейся арбитражной практике.

Забегая вперед, отметим, что единого подхода к решению поставленной задачи нет даже у контролирующих органов.

Так, например, в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224 чиновники строили свои разъяснения на п. 7 ст. 274 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Из приведенной нормы с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль следует необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, по мнению контролеров, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.

В завершение Письма Минфин отметил, что указанную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.

Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5, от 05.12.2005 N 03-11-02/76.

Пример 1. В I квартале 2010 г. компания получила общий доход в размере 550 000 руб., из которых:

Общая сумма расходов организации за указанный период составила 420 000 руб.

За первое полугодие 2010 г. общий доход организации составил 950 000 руб., в том числе:

При этом за первое полугодие хозяйствующий субъект понес расходы в размере 750 000 руб.

Предположим, что все расходы организации можно распределить между осуществляемыми видами деятельности только расчетным путем.

Таким образом, расходы по итогам I квартала 2010 г. распределились следующим образом.

Сумма расходов по оптовой торговле, облагаемой налогом на прибыль, составила 305 455 руб. (420 000 x 400 000 / 550 000).

Сумма расходов, относящаяся к розничной торговле, составила 114 545 руб. (420 000 x 150 000 / 550 000).

По итогам первого полугодия 2010 г. при исчислении налога на прибыль бухгалтер может учесть 552 632 руб. (750 000 x 700 000 / 950 000).

Данную сумму расходов бухгалтер должен отразить по строке 040 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой по итогам I полугодия 2010 г. <7>.

<7> Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Соответственно, сумма расходов за первое полугодие, приходящая на "вмененную" деятельность, составит 197 368 руб. (750 000 x 250 000 / 950 000).

Если следовать другим разъяснениям контролирующих органов, то при определении пропорции для распределения общих расходов между различными видами деятельности показатели дохода следует брать за месяц.

Так, например, в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121 указано, что для целей исполнения положений п. 9 ст. 274 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Аналогичная точка зрения отражена и в Письме Минфина России от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403: в том случае, если налогоплательщик совмещает уплату ЕНВД с уплатой налога на прибыль организаций, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности разделения расходов по разным режимам налогообложения эти расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных по каждому режиму налогообложения, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом следует иметь в виду: п. 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. С целью исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рассчитанные суммы расходов за каждый месяц суммируются нарастающим итогом с начала налогового периода до отчетной даты (см. также Письма Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279, ФНС России от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@).

Пример 2. Предпринимательская деятельность организации связана с реализацией продуктов питания. В отношении оптовой торговли компания уплачивает налоги в рамках ОСНО, в отношении "розницы" - применяет спецрежим в виде ЕНВД.

По итогам I полугодия 2010 г. у налогоплательщика сложились следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности:

        Период      
      Выручка     
от деятельности,
облагаемой по ОСНО
(без НДС), руб.
      Выручка     
от деятельности,
облагаемой ЕНВД,
руб.
 Общие расходы,
руб.
 I квартал          
(январь - март) <*>
     1 000 000    
      500 000     
    200 000
 Апрель             
       500 000    
      250 000     
    150 000
 Май                
       450 000    
      250 000     
    100 000
 Июнь               
       350 000    
      200 000     
     50 000
 Итого за II квартал
     1 300 000    
      700 000     
    300 000
<*> Часть общих расходов, относящихся к деятельности, облагаемой по ОСНО, за I квартал 2010 г. составила 150 000 руб.

Компания отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально, поскольку ее квартальная выручка в течение последнего года не превышала 3 млн руб. (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Вначале следует определить долю выручки от деятельности, облагаемой по ОСНО, в общей сумме выручки организации, с учетом которой будут распределяться общие расходы.

        Период      
      Выручка     
от деятельности,
облагаемой по ОСНО
(без НДС), руб.
     Выручка     
от деятельности,
облагаемой ЕНВД,
руб.
 Коэффициент, %
(графа 2 /
(графа 2 +
графа 3) x 100%)
          1         
         2        
        3        
        4
 Апрель             
      500 000     
     250 000     
       67
 Май                
      450 000     
     250 000     
       64
 Июнь               
      350 000     
     200 000     
       64

Далее необходимо рассчитать часть общих расходов, относящуюся к деятельности, облагаемой по ОСНО, и отразить ее в отчетности.

Умножим сумму общих расходов организации на рассчитанный выше коэффициент.

        Период      
    Общие расходы, руб.   
   Расходы по ОСНО, руб.
 Апрель             
          150 000         
          100 500
 Май                
          100 000         
           64 000
 Июнь               
           50 000         
           32 000
 Итого за II квартал
          300 000         
          196 500

С учетом части общих расходов, отнесенных к деятельности, облагаемой по ОСНО по итогам I квартала, расходы организации в части деятельности, облагаемой по ОСНО, за I полугодие 2010 г. составят 346 500 руб. (150 000 + 196 500).

В результате полученную сумму расходов (346 500 руб.) бухгалтеру следует отразить по строке 040 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой по итогам I полугодия 2010 г.

В Письме от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97 Минфин высказал свое мнение в отношении выплаты пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал) - между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках ОСНО.

Финансисты отметили, что согласно ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ <8> пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности.

<8> Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Исчисленная в указанном порядке сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках ОСНО, пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученном за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность.

Итак, мы привели несколько точек зрения контролирующих органов на методику распределения расходов, которые одновременно относятся как к "вмененной" деятельности, так и к деятельности, облагаемой в рамках ОСНО. На данном этапе у читателей возникает вопрос, какой же способ лучше выбрать налогоплательщику.

По мнению автора, наиболее предпочтительным вариантом распределения расходов является использование при определении пропорции показателей дохода за отчетный (налоговый) период, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. К тому же он, как мы отметили выше, отражен в более поздних разъяснениях контролирующих органов.

Вместе с тем хозяйствующий субъект может остановить свой выбор и на другой, более подходящей для него методике распределения расходов. Опасаться налоговых претензий со стороны контролеров в данном случае не стоит. Причина тому - ст. 111 НК РФ, в которой перечислены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. В частности, согласно пп. 3 п. 1 этой нормы налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) освобождается от ответственности при выполнении им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц Минфином, ФНС и другими ведомствами, уполномоченными это делать (ФСС, Пенсионным фондом и т.п.), или их уполномоченными должностными лицами в пределах своей компетенции <9>.

<9> Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Что касается пеней, то здесь необходимо отметить следующее.

Если письменное разъяснение контролирующего органа издано после 31.12.2006, то начисление пеней можно обжаловать в вышестоящую инстанцию или в судебные органы. Дело в том, что вступивший с 01.01.2007 в силу п. 8 ст. 75 НК РФ <10> гласит: при выполнении хозяйствующим субъектом письменных разъяснений контролирующих органов, которое привело к неправильному исчислению налога (сбора), пени на образовавшуюся недоимку также не начисляются (в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался разъяснением, по смыслу и содержанию относящемуся к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

<10> Данная норма введена в действие Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Таким образом, для снижения вероятности возникновения спора организации следует закрепить выбранную методику распределения расходов в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Прощаемся со спецрежимом

В данном разделе мы ответим на вопрос: каким образом распределять расходы между разными налоговыми режимами в случае, если "вмененная" деятельность приостановлена (прекращена)?

В случае прекращения "вмененной" деятельности организации в течение пяти дней с момента ее прекращения нужно обратиться в соответствующий налоговый орган с заявлением о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Для этих целей следует использовать форму N ЕНВД-3, утвержденную Приказом ФНС России от 14.01.2009 N ММ-7-6/5@.

Если деятельность, подпадающая под спецрежим, приостанавливается на неопределенный срок, советуем также произвести вышеназванную процедуру снятия с налогового учета.

После данных манипуляций все расходы организации следует относить на деятельность, облагаемую в соответствии с ОСНО, поскольку с момента снятия организации с учета "вмененная" деятельность прекратится.

Об ответственности

Несмотря на то, что обязанность организации раздельного учета прописана в Налоговом кодексе (как в гл. 26.3, так и в гл. 25), привлечь хозяйствующего субъекта к ответственности за его неведение налоговики не смогут. Дело в том, что в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ отсутствуют соответствующие положения. То есть неведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, которое может повлечь за собой негативные последствия для хозяйствующего субъекта.

Вместе с тем в данном случае присутствует и обратная сторона медали: игнорирование раздельного учета приводит, как правило, к неправильному исчислению налогооблагаемой базы, а соответственно и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Если ошибка привела к недоплате налога, то избежать штрафных санкций по ст. 122 НК РФ хозяйствующему субъекту вряд ли удастся.

О.Н.Малов

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"

О распределении численности ауп и вп в целях ЕНВД
 
Составление счетов-фактур турагентами и туроператорами