Мудрый Экономист

Организация и планирование аудита в страховых организациях

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3

В Стратегии развития страховой деятельности в Российской Федерации на период до 2013 года отмечено недостаточное внимание к внутреннему аудиту и в качестве приоритетных направлений определены контроль за соблюдением профессиональных стандартов, выработка единых правил и стандартов введения в страховых организациях служб внутреннего контроля.

Для реализации этого направления ключевая роль принадлежит аудиту. В данной статье предполагается рассмотреть основные этапы и особенности проведения аудита в страховых компаниях.

Особенности проведения страхового аудита

Аудиторы при проведении аудита руководствуются страховым законодательством, законодательно-нормативными актами в области права, бухгалтерского учета, налогообложения и аудита.

Первая особенность проведения аудита связана с организационно-нормативными основами деятельности страховщиков. Проверке подлежат учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации, лицензии на осуществление страховой деятельности. Аудитору при рассмотрении вышеперечисленных документов необходимо выяснить следующую информацию:

В процессе аудита будут рассмотрены особенности страховых обязательств, процесса заключения договоров (прежде всего с корпоративными клиентами), существенных условий по страхованию и перестрахованию, работы с ценными бумагами и др.

По результатам рассмотрения правовых и организационных особенностей деятельности аудитор формулирует выводы:

Вторая особенность проведения аудита связана с организацией бухгалтерского учета и своевременного отражения страховых операций на счетах. Бухгалтерский учет страховщики ведут в соответствии с действующим законодательством, руководствуются учетной политикой и рабочим планом счетов. По результатам рассмотрения особенностей ведения бухгалтерского учета и учетной политики аудитор формулирует выводы:

Обратите внимание! В Информационном письме от 14.04.2010 N С-3121/04-01 "О порядке заполнения сведений из аудиторского заключения при представлении страховыми организациями годовой бухгалтерской отчетности и отчетности, представляемой в порядке надзора, на сменных носителях информации за 2009 год" ФССН доводит до сведения страховых организаций, что в связи с вступлением в силу с 1 января 2009 г. Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", исключившего наличие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, страховыми организациями в годовой бухгалтерской отчетности и отчетности, представляемой в порядке надзора, на сменных носителях информации за 2009 г. могут не заполняться перечисленные в таблице 2 Приложения 1 к Приказу Минфина России от 02.08.2007 N 67н следующие сведения из аудиторского заключения:

В связи с этим в файле описания страховой организации "0.xml" могут отсутствовать соответствующие тэги "license_no" и "license_date".

Предварительный анализ деятельности

Предварительный анализ страховой организации необходим аудиторам, чтобы получить сведения об особенностях деятельности, оценить трудоемкость предстоящей аудиторской проверки, - все это формирует досье клиента.

Используются различные способы проведения предварительного анализа, в том числе анкетирование, устный опрос. Предварительно составляется анкета, куда включаются такие сведения, как:

Целью предварительного анализа является оценка финансового состояния аудируемого лица, выявление направлений аудита необходимо для разработки общего плана и программы аудита.

Планирование аудиторской проверки - один из этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики, объема аудиторской проверки и конкретных процедур. Затраты времени на планирование зависят от масштабов аудируемого лица, сложности его деятельности, опыта работы аудитора и других факторов.

Планирование аудиторской проверки для страховой организации имеет целью:

В обязанности руководителя аудиторской проверки входят:

Назначение и составление общего плана аудита

Общий план - это часть рабочих документов. Разработка плана производится в соответствии с требованиями Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних стандартов аудита. Форма и содержание плана аудита могут меняться в зависимости от сложности проверок, конкретных методик, а также принимаются во внимание обстоятельства, перечисленные на рис. 1.

Обстоятельства, принимаемые во внимание при разработке общего плана аудита страховых организаций

       ---------------------¬    ---------------------¬    ---------------------¬
¦ Ожидаемые оценки ¦ ¦Установление уровней¦ ¦ Возможность ¦
¦ неотъемлемого ¦ ¦ существенности ¦ ¦ искажений и ¦
¦ риска и риска ¦ ¦ для аудита ¦ ¦ мошенничества ¦
¦ средств контроля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------T-------- L---------T----------- L-------T-------------
---------------¬ ¦ ¦ ¦ ---------------¬
¦ Важность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Экономические¦
¦ разделов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ факторы и ¦
¦ учета для +¬ ¦ ¦ ¦ -+ условия ¦
¦ проведения ¦¦ L-----------------¬ ¦ -------------------- ¦¦ в отрасли, ¦
¦ аудита ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ влияющие на ¦
L---------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ деятельность ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ организации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦L---------------
¦---------------¬ ¦ ¦ ¦ ----------------¬ ¦---------------¬
---------------¬¦¦ 5. Характер, ¦ ---+----+----+-¬ ¦1. Деятельность¦ ¦¦ Особенности ¦
¦ Влияние ¦L+ временные ¦ ¦ 3. Риск и ¦ ¦ аудируемого +--¦ аудируемого ¦
¦ компьютерной +-+ рамки, объем +¬ ¦существенность¦ -+ лица +--+ лица и его ¦
¦ системы ¦-+ аудиторскх ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ +-¬¦ деятельности;¦
¦ ведения учетদ¦ процеду𠦦 L------T-------- ¦¦ ¦ ¦¦ финансовое ¦
L---------------¦L---------------¦ ¦ ¦L---------------- ¦¦ положение, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ финансовая и ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ иная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ отчетность ¦
---------------¬¦ ¦ ¦ ¦ ¦L---------------
¦ Наличие ¦¦ ¦ ¦/ ¦ ¦---------------¬
¦ подразделения¦¦ ¦ ---------------¬ ¦ ¦¦ Общий уровень¦
¦ внутреннего ¦¦ ¦ ¦Обстоятельства¦ ¦ L+компетентности¦
¦ контроля, +- L>¦ общего плана ¦<- ¦ руководства ¦
¦ влияние на ¦ ¦ аудита ¦ L---------------
¦ внешний аудит¦ ->¦ страховых ¦<¬ ---------------¬
L--------------- ¦ ¦ организаций ¦ ¦ ¦ Учетная ¦
¦ L--------------- ¦ --+ политика и ¦
¦ /¦ ¦ ¦ ¦ ее изменения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L---------------
¦ ¦ ¦ ¦ ---------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Влияние новых¦
---------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ нормативно- ¦
¦Обстоятельства¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦правовых актов¦
¦ особого +¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в области ¦
¦ внимания ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦-+бухгалтерского¦
L---------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ учета на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ отражение в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ отчетности ¦
¦---------------¬¦ -------+-------¬ ¦----------------¬¦¦¦ результатов ¦
---------------¬¦¦ 6. Прочие ¦¦ ¦4. Координация¦ ¦¦ 2. Система ¦¦¦¦ деятельности ¦
¦ Особенности ¦L+обстоятельствদ ¦ и направления¦ ¦¦ бухгалтерского+-¦L---------------
¦ договора об +-+ +- ¦ работы ¦ L+ учета и +-----------------¬
¦ аудиторских ¦-+ ¦ ¦ ¦ ¦ внутреннего +-¬¦ Планы ¦
¦ услугах ¦¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ контроля ¦ ¦¦ использования¦
L---------------¦L--------------- L--T----T----T-- L---------------- ¦¦ в ходе ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ аудиторской ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ проверки ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L+ тестов, ¦
---------------¬¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств ¦
¦ Срок работы ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ контроля и ¦
¦ аудитора, +- ------------------ ¦ L-----------------¬ ¦ процедур ¦
¦ срок работы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ проверки по ¦
¦ сотрудников ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ существу ¦
L--------------- ¦ ¦ ¦ L---------------
--------------+------¬ ----------+----------¬ -------+-------------¬
¦ Численность и ¦ ¦ Привлечение ¦ ¦ Привлечение других ¦
¦ квалификация ¦ ¦ экспертов ¦ ¦ аудиторских ¦
¦ специалистов для ¦ ¦ ¦ ¦ организаций ¦
¦ проверки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------- L--------------------- L---------------------

Рис. 1 Изучение деятельности аудируемого лица

Получение информации о деятельности страховой организации, как правило, начинается с беседы с представителями руководства, руководителями центров финансовой ответственности (ЦФО), главным бухгалтером и руководителем службы внутреннего контроля. Аудиторам необходима точная информация об организации учетного процесса, распределении функциональных обязанностей в ЦФО, объеме бизнес-процессов в страховой организации. Аудитор выделяет круг вопросов, требующих повышенного внимания. Члены аудиторской группы знакомятся с условиями функционирования страховщика, его положением на региональном страховом рынке, рейтинговой оценкой информационных агентств.

В числе значимых источников информации следует выделить:

Аудиторы оценивают также квалификацию ведущих специалистов в ЦФО (прежде всего андеррайтеров, актуариев, маркетологов), уровень их образования, периодичность прохождения очередного повышения квалификации или стажировки.

Необходимую информацию аудитор получает из отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговой проверки и других контролирующих органов.

Сущность, назначение и изучение внутреннего контроля

Изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля предполагает оценку принципов организации бухгалтерского учета страховых, инвестиционных и прочих финансовых операций, анализ оптимальности документооборота, роли средств вычислительной техники в ведении учета. Предполагается проведение обзорной проверки типовых бухгалтерских проводок, правильности оформления первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

Система внутреннего контроля (далее - СВК) - это совокупность методик и процедур, используемых аудируемым лицом в целях выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок, искажений в учетной информации, что способствует достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с Федеральными стандартами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, аудитор оценивает эффективность применяемой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемой организации. Для этого аудитор проводит анализ внутреннего контроля по таким элементам, как система бухгалтерского учета, контрольная среда и средства (методы) контроля. На рис. 2 приведены элементы системы внутреннего контроля и их составляющие.

Элементы системы внутреннего контроля страховой организации

            ---------------------------------------------------¬
¦ Элементы системы внутреннего контроля ¦
L-----------------------T---------------------------
--------------------------+-----------------------¬
----------+----------¬ -------------+---------¬ ------------+-------------¬
¦ Система ¦ ¦ Контрольная среда ¦ ¦ Средства (методы) ¦
¦бухгалтерского учета¦ ¦ ¦ ¦ контроля ¦
+--------------------+ +----------------------+ +-------------------------+
¦- учетная политика; ¦ ¦- организационная ¦ ¦- порядок и сроки ¦
¦- документооборот; ¦ ¦структура; ¦ ¦проведения ¦
¦- первичные ¦ ¦- распределение ¦ ¦инвентаризации; ¦
¦документы; ¦ ¦ответственности в ЦФО;¦ ¦- наличие внутренних ¦
¦- программные ¦ ¦- подготовка мер ¦ ¦правил; ¦
¦средства ¦ ¦ответственности для ¦ ¦- контроль за соблюдением¦
¦автоматизации; ¦ ¦внешних пользователей;¦ ¦правил; ¦
¦- бухгалтерская ¦ ¦- порядок ведения ¦ ¦- порядок доступа к ¦
¦служба ¦ ¦управленческого учета ¦ ¦информации; ¦
¦ ¦ ¦и внутренняя ¦ ¦- санкции по выполняемым ¦
¦ ¦ ¦отчетность ¦ ¦действиям; ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦- контроль за ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦обоснованностью действий ¦
L--------------------- L----------------------- L--------------------------

Рис. 2

Система внутреннего контроля страховой организации решает задачи подготовки отчетности на основании предпосылок, представленных в таблице 1.

Таблица 1

Предпосылки в системе внутреннего контроля страховой организации

   Предпосылки СВК  
              Содержание предпосылок СВК
 Существование      
фактов
Препятствует отражению в учете несуществующих фактов
хозяйственной деятельности
 Законность         
Не допускает отражения в учете противозаконных фактов
хозяйственной деятельности и обеспечивает мониторинг
изменений в законодательстве
 Права и обязанности
Не допускает отражения в учете несанкционированных
фактов хозяйственной деятельности, которые, например,
могут спровоцировать неэффективное использование
активов, и др.
 Полнота            
Препятствует пропуску в учетных записях фактов
хозяйственной деятельности в отчетном периоде
 Оценка             
Обеспечивает адекватную оценку фактов хозяйственной
деятельности
 Точность           
Гарантирует правильность внесения записей фактов
хозяйственной деятельности в учетные регистры, их
классификацию и систематизацию, суммирование,
соответствие главной книге и отчетности
 Периодизация       
Обеспечивает отражение фактов хозяйственной
деятельности своевременно, в соответствующем
временном периоде
 Представление и    
раскрытие
Обеспечивает правильное отражение фактов
хозяйственной деятельности на счетах и раскрытие
информации в отчетности

Аудитор, используя предпосылки, разрабатывает тесты оценки надежности СВК и ее элементов с вариантами ответов. Анализ результатов тестирования позволяет дать общую оценку эффективности СВК и составляющим аудиторского риска. Оценка эффективности СВК требует от аудитора формирования профессионального суждения. Для этого могут использоваться два подхода: качественная и количественная оценка. Рассмотрим суть этих подходов.

Первый подход основан на системе качественных оценок (низкая, средняя, высокая). Оцениваются каждый элемент, общий уровень СВК, удельный вес оценок по каждой группе в общем количестве полученных оценок. При формировании профессионального суждения о надежности аудитор рассчитывает соотношение полученных оценок в системе. Для простоты пользования этим подходом целесообразно составить матрицу. Макет матрицы приведен в таблице 2.

Таблица 2

Макет матрицы оценки эффективности системы внутреннего контроля

 Элемент СВК
   Оценка надежности  
системы по группам
Соотношение оценок
Интегральная оценка
Низкая
Средняя
Высокая
 Элемент 1  
Элемент 2
Элемент 3
 Итого      

Второй подход - количественный, он предполагает использование балльной оценки. Для этого необходимо:

    - рассчитать интегральный показатель надежности СВК (К      ).
интег.

Для расчета рекомендуется формула:

               К  x Б
i i
К = ---------,
интег. К x Б
i max
где К - интегральный показатель надежности СВК;
интег.
К - элемент СВК;
i
Б - балл оценки надежности СВК по Кi-элементам;
i
Б - максимальный балл, которым может быть оценена надежность
max
элемента СВК.

Аудитор может использовать и другие подходы, позволяющие оценить надежность СВК и ее элементов.

Существенность, аудиторский риск и его оценка

Существенность (одно из основных понятий в аудите) - это качественная характеристика информации, и ее свойство - оказывать влияние на решения пользователя финансовой отчетности. На существенность влияют нормативно-правовые акты, а также факторы, имеющие отношение к счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязи между ними.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. В страховом аудите к фактам о существенной недостоверности отчетности относятся:

С целью выявления существенных искажений при разработке плана аудита устанавливается приемлемый уровень существенности и принимается во внимание характер искажений. Уровень существенности - это предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, когда тот, кто пользуется этой информацией, перестанет делать на ее основе правильные выводы, принимать правильные экономические решения. Уровень существенности определяется либо в относительных, либо в абсолютных величинах (например, относительные величины - это проценты, доли; абсолютные величины - это рубли, доллары).

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск имеет три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необнаружения. В таблице 3 дана характеристика этих составных частей аудиторского риска.

Таблица 3

Составные части аудиторского риска, их характеристика

                              Аудиторский риск
                      Характеристика составных частей
    Неотъемлемый риск   
  Риск средств контроля 
   Риск необнаружения
 - подверженность       
остатка средств на
счетах искажениям,
которые могут быть
существенными;
- оценка на уровне
финансовой отчетности
или остатков на счетах
бухгалтерского учета;
- соотношение
произведенной оценки с
существенными остатками
на счетах
бухгалтерского учета;
- факторы, влияющие
на оценку данного
риска:
а) счета бухгалтерского
учета с искажениями;
б) сложность операций и
событий, требуют
привлечения экспертов;
в) подверженность
активов потерям или
незаконному присвоению;
г) завершение необычных
или сложных операций
в конце временного
периода;
д) операции, которые
не подвергаются
процедуре обычной
обработки
- эффективность систем  
бухгалтерского учета и
внутреннего контроля с
точки зрения
предотвращения или
обнаружения и
исправления существенных
искажений;
- тесты средств контроля
включают:
а) проверку документов,
подтверждающих операции,
с целью получения
аудиторских
доказательств;
б) направление запросов
и наблюдение за
применением средств
контроля, которые не
оформляются
документально;
- чем ниже оценка риска
средств контроля, тем
больше подтверждений
аудитору необходимо
получить;
- в результате оценки
отклонений аудитор может
сделать вывод:
первоначальная оценка
нуждается в пересмотре,
получении дополнительных
аудиторских
доказательств
- аудиторские процедуры
по существу не позволяют
обнаружить искажение
остатков средств на
счета бухгалтерского
учета;
- уровень необнаружения
напрямую связан с
аудиторскими процедурами
проверки по существу;
- аудиторская оценка
компонентов аудиторского
риска может меняться
в ходе аудита;
- чем выше оценка
неотъемлемого риска и
риска средств контроля,
тем больше аудиторских
доказательств аудитору
необходимо получить в
ходе процедур проверки
по существу;
- может изменяться в
зависимости от оценок
неотъемлемого риска и
риска средств контроля

На практике аудиторы используют два подхода к оценке аудиторского риска - интуитивный, количественный.

Интуитивный заключается в том, что аудиторы, основываясь на собственном опыте, определяют риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный (средний) и маловероятный (низкий). Используется интуитивный подход при планировании аудита.

Количественный подход предполагает количественный расчет моделей аудиторского риска по формуле:

DAR = IR x CR x DR,

где DAR - аудиторский риск;

IR - неотъемлемый риск;

CR - риск средств контроля;

DR - риск необнаружения.

Назначение общего плана и содержание программы аудита

После изучения всех обстоятельств составляется общий план аудита, где должны быть отражены основная цель, направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности и ответственность, соподчиненность, сроки проведения проверки, дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

Общий план аудита должен быть подробным, чтобы служить основой для разработки программы. В таблице 4 приведен макет общего плана аудита.

Таблица 4

Макет общего плана аудита страховой организации

Проверяемая страховая организация.

Период аудита.

Руководитель аудиторской группы.

Состав аудиторской группы.

Планируемый аудиторский риск.

Планируемый уровень существенности.

 N 
п/п
Планируемые виды работ
Период проведения
  Исполнители 
  Примечание 
 1.
 2.
 3.
    Руководитель аудиторской организации,
имеющий право подписи аудиторских
заключений от ее имени ___________________________
Руководитель аудиторской группы ___________________________

В общем плане аудита страховой организации предусматривается проверка:

Общий план аудита находит свое развитие в программе. Программа аудита - это документ, определяющий характер, временные рамки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана. Программа аудита - это средство контроля и проверки надлежащего выполнения аудитором его работы. Макет программы аудита представлен в таблице 5.

Таблица 5

Макет программы аудита страховой организации <*>

 N 
п/п
Перечень аудиторских
процедур по разделам
аудита
  Период  
проведения
Исполнители
 Рабочие 
документы
аудитора
   Примечание  
 1.
 2.
 3.
<*> Преамбула содержит те же сведения, что и общий план аудита.

Руководствуясь требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности и набором инструкций, аудиторы обязаны принять во внимание полученные ими оценки аудиторских рисков, проанализировать необходимость привлечения третьих лиц (других аудиторов или экспертов) к проведению аудиторской проверки и учесть это при составлении программы. В программах аудита страховых организаций целесообразно выделить такие вопросы, как:

Каждый из перечисленных вопросов (или нескольких взаимосвязанных вопросов) должен раскрываться в отдельной программе проверки. Ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита несет аудиторская организация или индивидуальный аудитор. Федеральными стандартами аудиторской деятельности допускается обсуждение отдельных основных вопросов членами совета директоров, службой внутреннего контроля и другими специалистами аудируемого лица. Такое обсуждение направлено на повышение результативности аудита и координацию аудиторских процедур с работой центров финансовой ответственности (ЦФО) страховщика. Одновременно аудитор может разработать программу тестов средств контроля, программу аудиторских процедур по существу и другие плановые документы. Они будут рассмотрены в следующих статьях по вопросам внутреннего контроля и аудита в страховых организациях.

Н.Н.Никулина

К. э. н.,

доцент

кафедры "Страхование" ННГУ,

академик

финансовой академии "Элита"

С.В.Березина

К. э. н.,

доцент

кафедры "Банки

и банковское дело"

ННГУ

Страховые взносы: разъяснения Минфина и минздравсоцразвития
 
Хранение документов организации