Мудрый Экономист

Особенности налогового учета нормирования процентов по долговым обязательствам

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2010, N 3

В статье рассмотрены основные особенности нормирования процентов по долговым обязательствам в налоговом учете в связи с изменениями в налоговом законодательстве в 2010 г.

Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения бизнеса означает использование кредита. Различают коммерческое и банковское кредитование.

Коммерческое кредитование подразумевает предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику), что, как правило, оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.

Банковское кредитование означает предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор.

При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают так называемые долговые обязательства.

Понятие долговых обязательств, используемое в целях налогообложения, установлено в ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой: "... под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления".

К иным заимствованиям, например, могут быть отнесены заемные обязательства, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей.

Заключая договоры займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа:

Самым сложным из перечисленных трех является второй этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату.

Налоговый учет предусматривает особый порядок учета процентов по долговым обязательствам любого вида. Данный порядок предусмотрен ст. 269 НК РФ, согласно которой, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов не всю сумму начисленных процентов, а лишь определенную часть.

Таким образом, проценты, связанные с использованием заемных средств, также представляют собой расходы налогоплательщика, подлежащие нормированию.

Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно от суммы основного долга.

Для этих целей организация-заемщик открывает к балансовым счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответствующие субсчета "Сумма процентов, причитающихся к уплате".

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность в части начисленных процентов по полученным заемным средствам.

Глава 25 Налогового кодекса РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Правилами гл. 25 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

С 2010 г. для всех компаний действует обновленный порядок нормирования процентов по долговым обязательствам. Теперь следует вести раздельный учет займов, полученных до 1 ноября 2009 г. и после (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Проценты по долговым обязательствам любого вида заемщик имеет право отнести к внереализационным расходам при расчете налога на прибыль. Привлеченные денежные средства должны быть направлены на получение дохода. С 1 января внесены изменения (Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") в положения Налогового кодекса (п. 8 ст. 272, п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ), которые касаются порядка признания налоговых расходов и доходов по займам и иным долговым обязательствам.

Федеральный закон N 281-ФЗ уточнил порядок признания процентов по долговым обязательствам для тех компаний, которые применяют метод начисления. Расходы на выплату процентов для целей налогообложения учитываются ежемесячно. При прекращении действия договора либо погашении долгового обязательства до истечения отчетного периода (квартала или месяца) проценты включаются в расходы на дату прекращения действия договора или погашения займа.

Для фирм, применяющих кассовый метод, порядок включения процентов во внереализационные расходы остался прежним. Они учитываются только после фактической уплаты заимодавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Прежде чем списать сумму процентов на затраты, необходимо проверить, не выходит ли она за рамки норматива. Порядок расчета норматива определен Налоговым кодексом (ст. 269 НК РФ). Согласно данному документу есть два способа нормирования займов:

Первый способ применяется только в том случае, если организация в отчетном периоде взяла несколько долговых обязательств, которые отвечают критериям сопоставимости: они выданы в одной и той же валюте, на одинаковые сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. Причем все эти условия должны быть прописаны в учетной политике. Для определения предельного размера процента, относимого на затраты компании, сначала находится средний уровень процентов по сопоставимым долговым обязательствам. Далее рассчитывается отклонение в размере 20% в сторону повышения и понижения от полученной величины, предельный размер сравнивается с фактической процентной ставкой, указанной в договоре.

Если фактическая процентная ставка не превышает предельного размера процента, то в налоговом учете отражается вся сумма затрат по договору займа. В случае превышения суммы процентов рассчитанного лимита при определении налогооблагаемой прибыли организация имеет право включить в расходы только сумму фактических затрат по договору в пределах нормативной величины.

Чаще применяется второй метод нормирования - исходя из ставки рефинансирования. Выбрать этот метод организация может даже в том случае, если у нее есть сопоставимые займы. Согласно данному способу предельную величину процентов рассчитывают по формуле:

Предельная величина процентов = Ставка рефинансирования x К,

где К - специальный коэффициент, определяемый в зависимости от периода, к которому относятся начисленные проценты. С 1 января до 30 июня 2010 г. он равен 2 - по рублевым займам, полученным до 1 ноября 2009 г. Если же долговое обязательство возникло позже, то для учета процентов по нему используется коэффициент 1,1. Для учета процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, дата их получения не имеет значения. При списании процентов по таким долговым обязательствам во внереализационные расходы их предельная величина равна 15%.

Пример 1. ООО "Прометей" 15.10.2009 получило кредит на сумму 300 000 руб. Договор заключен на срок 4 месяца (с 15.10.2009 по 15.02.2010), т.е. фирма пользовалась заемными денежными средствами в течение 123 дней. Процентная ставка по кредиту - 25% годовых. Договором изменение процентной ставки не предусмотрено. На дату привлечения денежных средств ставка рефинансирования составляла 10,5%. В январе бухгалтер ООО "Прометей" должен сделать следующие расчеты:

Сумма процентов, которую фирма должна уплатить кредитору:

300 000 руб. x 25% / 100% / 365 дн. x 31 дн. = 6369,86 руб.

Для определения предельной величины процентов, которые компания сможет учесть при налогообложении прибыли, необходимо ставку рефинансирования увеличить в 2 раза:

10,596 x 2 = 21%.

Таким образом, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль ООО "Прометей" сможет на следующую сумму:

300 000 руб. x 21% / 100% / 365 дн. x 31 дн. = 5350,69 руб.

Следовательно, проценты в сумме 1019,17 руб. (6369,86 руб. - 5350,69 руб.) уменьшать налогооблагаемую прибыль не будут.

За февраль 2010 г. бухгалтер ООО "Прометей" должен рассчитать проценты 15 февраля, так как в этот день прекращает действовать кредитный договор.

Сумма процентов, подлежащая уплате кредитору:

300 000 руб. x 25% / 100% / 365 дн. x 15 дн. = 3082,19 руб.

Сумма процентов, которую ООО "Прометей" может включить во внереализационные расходы:

300 000 руб. x 21% / 100% / 365 дн. x 15 дн. = 2589,04 руб.

Проценты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль:

3082,19 руб. - 2589,04 руб. = 493,15 руб.

Рассмотрим ситуацию, когда заем получен после 1 ноября 2009 г.

Пример 2. ООО "Прометей" 15.11.2009 получило кредит на сумму 100 000 руб. Договор заключен на срок 3 месяца (с 15.11.2009 по 15.02.2010), т.е. фирма пользовалась заемными денежными средствами в течение 91 дня. Процентная ставка по кредиту- 24% годовых. Договором изменение процентной ставки не предусмотрено. На дату привлечения денежных средств ставка рефинансирования составляла 9,5%. В январе бухгалтер ООО "Прометей" должен сделать следующие расчеты:

Сумма процентов, которую фирма должна уплатить кредитору:

100 000 руб. x 24% / 100% / 365 дн. x 31 дн. = 2038,36 руб.

Для определения предельной величины процентов, которые компания сможет учесть при налогообложении прибыли, необходимо ставку рефинансирования увеличить в 1,5 раза:

9,5% x 2 = 19%.

Таким образом, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль ООО "Прометей" сможет на следующую сумму:

100 000 руб. x 19% / 100% / 365 дн. x 31 дн. = 1613,7 руб.

Следовательно, проценты в сумме 424,66 руб. (2038,36 руб. - 1613,7 руб.) уменьшать налогооблагаемую прибыль не будут.

За февраль 2010 г. бухгалтер ООО "Прометей" должен рассчитать проценты 15 февраля, так как в этот день прекращает действовать кредитный договор.

Сумма процентов, подлежащая уплате кредитору:

100 000 руб. x 24% / 100% / 365 дн. x 15 дн. = 986,3 руб.

Сумма процентов, которую ООО "Прометей" может включить во внереализационные расходы:

100 000 руб. x 19% / 100% / 365 дн. x 15 дн. = 780,82 руб.

Проценты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль:

986,3 руб. - 780,82 руб. = 205,48 руб.

Налоговый учет процентов по долговым обязательствам отличается от бухгалтерского учета. Отличие заключается в том, что расходы на уплату процентов, осуществленные налогоплательщиком, в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, тогда как в целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в пределах нормативов.

Соответственно между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать разницы, что ведет к необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Превышение фактических расходов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признается постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).

Сумму превышения организация отразит в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Постоянная разница ведет к образованию постоянного налогового обязательства, представляющего собой сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату, и признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Пример 3. ООО "Прометей" заключило с обслуживающим его банком кредитный договор на сумму 300 000 руб. сроком на 2 месяца под 25% годовых. Сумма кредита поступила на расчетный счет организации 15 января 2010 г. В целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов организацией включаются проценты в размере не более ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза. Размер ставки рефинансирования Банка России составляет 10,5%. Размер ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза, равен 21%.

Сумма начисленных процентов равна:

в январе - 3287,67 руб. (300 000 руб. x 25% / 365 дн. x 16 дн.);

в феврале - 5753,43 руб. (300 000 руб. x 25% / 365 дн. x 28 дн.);

в марте - 3082,19 руб. (300 000 руб. x 25% / 365 дн. x 15 дн.).

Сумма процентов, которую организация сможет учесть при налогообложении прибыли, составит:

за январь - 2761,64 руб. (300 000 руб. x 21% / 365 дн. x 16 дн.). Постоянная разница - 526,03 руб. (3287,67 руб. - 2761,64 руб.), постоянное налоговое обязательство - 105,21 руб. (526,03 руб. x 20%);

за февраль - 4832,88 руб. (300 000 руб. x 21% / 365 дн. x 28 дн.). Постоянная разница - 920,55 руб. (5753,43 руб. - 4832,88 руб.), постоянное налоговое обязательство - 184,11 руб. (920,55 руб. x 20%);

за март - 2589,04 руб. (300 000 руб. x 21% / 365 дн. x 15 дн.). Постоянная разница - 493,15 руб. (3082,19 руб. - 2589,04 руб.), постоянное налоговое обязательство - 98,63 руб. (493,15 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит    счета     66    "Расчеты    по     краткосрочным     кредитам
и займам" 300 000 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

    Кредит счета 66                                           3287,67 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

    Кредит  счета  68  "Расчеты  по  налогам и сборам", субсчет "Постоянные
налоговые обязательства", 105,21 руб.;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы",

    Кредит счета 66                                           5753,43 руб.;

Дебет счета 99

Кредит счета 68,

    субсчет "Постоянные налоговые обязательства",              184,11 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

    Кредит счета 66                                           3082,19 руб.;

Дебет счета 99

Кредит счета 68,

    субсчет "Постоянные налоговые обязательства",               98,63 руб.;

Дебет счета 66

    Кредит счета 51                                         712 123,29 руб.

Таким образом, нормирование в целях налогообложения прибыли сумм начисленных процентов по долговым обязательствам любого вида не оказывает влияния на нормирование других видов налогов.

С.А.Алимов

Зачет или возврат излишне перечисленных налогов в бюджет
 
Особенности списания безнадежной дебиторской задолженности на предприятиях торговли