Мудрый Экономист

Порядок учета у производителя морально устаревшей печатной продукции, которая не реализована дистрибьютором и выкупается у него обратно

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2010, N 3

В современных условиях при переходе России на позиции рыночной экономики необходимо принятие адекватных решений в области перестройки издательского дела. При этом должны быть пересмотрены как оценка конкурентоспособности печатной продукции, так и технология, и организация ее производства. Для этого необходимо не только изучение рынка сбыта печатной продукции, но и работа с авторской средой типографии и книготорговыми организациями. Кроме этого, в настоящей статье рассматривается возможность учета у производителя морально устаревшей печатной продукции.

Планирование и учет выпуска издательской продукции должны быть четко организованы. Система прогнозирования печатного производства во многом зависит от возможности ее рекламы в средствах массовой информации.

Показателем эффективности издательской деятельности служит реализация и нереализация тиража издания. В свою очередь, выручка от рекламы напрямую зависит от количества экземпляров распространяемого издания. Это приводит к тому, что некоторые издательства планируют и тиражируют большее количество экземпляров, чем это необходимо.

Возникает ситуация, когда издательство не может полностью реализовать тираж, остатки которого через определенный промежуток времени морально устаревают.

Следовательно, издательство несет основные расходы не только от реализованной части тиража издания, но и от нереализованной, а это сказывается на финансовых результатах деятельности издательства.

Нереализованная часть издания - это прямые убытки издательства, которые ухудшают его финансовое состояние.

В соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 готовая продукция, цена на которую в течение года снизилась либо которая морально устарела или частично потеряла свое первоначальное качество, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

Документом, служащим основанием для списания печатной продукции с баланса, является акт на списание части тиража печатного издания вследствие морального износа, составленный постоянно действующей комиссией издательства на основании ведомости изданий, тиражи которых закончены производством, карточек складского учета.

В соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ списание морально устаревшего периодического издания возможно в пределах срока до выхода его следующего номера, а для книг и иных непериодических печатных изданий в пределах 24 месяцев после выхода их в свет.

Однако данная формулировка статьи Налогового кодекса Российской Федерации не вносит однозначности в определении сроков возможного списания морально устаревшей печатной продукции, поскольку, основываясь на этой норме, книжную продукцию можно списать и на следующий день после ее выхода в свет, и через год.

Тогда издательствам следует самостоятельно в своей учетной политике определить критерии признания продукции морально устаревшей. Таким критерием также может быть срок с момента последней отгрузки печатной продукции, срок с момента возврата продукции при отсутствии тиража данного номера.

Пример 1. На 01.01.2010 издательство "Виктория" имеет остатки ежемесячного журнала "Эко" N 12 за 2009 г. в количестве 180 экз. по себестоимости в размере 3960 руб. Тираж N 12 - 1000 экз. 20.01.2010 издательство выпустило следующий номер журнала "Эко". Стоимость одного журнала - 22 руб. (3960 руб. / 180 экз.).

На основании акта о признании части тиража печатной продукции морально устаревшей в учете делается проводка:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

    Кредит счета 43 "Готовая продукция"                        712 800 руб.

Выручка дня целей налогообложения корректируется следующим образом: разрешенные расходы по списанию морально устаревшей продукции - 1000 экз. x 22 руб. x 10% = 2200 руб. (ст. 264 НК РФ).

Сумма корректировки налогооблагаемой базы: +1760 руб. (3960 - 2200).

Таким образом, в рассмотренном случае издательству также необходимо документально подтвердить, что оно не могло реализовывать конкретные объемы своей продукции из-за снижения потребительских свойств (морального износа) печатных изданий. Для этого в издательстве должна быть создана постоянно действующая комиссия, которая на основании маркетинговых исследований, отчетов комиссионеров по продаже печатных изданий принимает решение о признании нереализованной части тиража морально устаревшей и определяет возможности дальнейшего использования таких изданий.

Из условий договора купли-продажи печатной продукции следует, что на часть отгруженного товара, не использованного в предпринимательской деятельности, морально устаревшего, договор заключается под так называемым отменительным условием (ст. 157 ГК РФ).

Следовательно, покупатель может отказаться от морально устаревшей печатной продукции и вернуть ее продавцу. В части морально устаревшей продукции договор считается расторгнутым. Таким образом, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Так как при возврате товара продавцу возвращенный товар покупателем не оплачивается (а если возвращенный товар уже был оплачен покупателем, то у продавца возникает обязательство по возврату уплаченной суммы за товар), в бухгалтерском учете продавца величина ранее признанной выручки подлежит уменьшению на стоимость возвращенного товара.

Таким образом, при возврате покупателем продавцу морально устаревшей печатной продукции в бухгалтерском учете продавца производятся сторнировочные записи по корректировке ранее отраженных в учете операций по продаже этой продукции.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Следует принимать во внимание, что п. 5 ст. 171 НК РФ право на вычет не поставлено в зависимость от гражданско-правовых оснований возврата товара.

Следовательно, при возврате покупателем морально устаревших товаров в связи с расторжением в отношении этих товаров договора купли-продажи у продавца на основании п. 5 ст. 171 НК РФ возникает право на вычет суммы НДС, предъявленной покупателю при реализации возвращаемых товаров.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, в бухгалтерском учете продавца операции по возврату распространителем непроданной части тиража оформляются следующими записями.

При списании морально устаревшей продукции особое внимание следует также обратить на то, что печатные издания должны быть уничтожены либо реализованы в качестве вторичного сырья. В противном случае проверяющие органы вправе рассматривать данную операцию как безвозмездную передачу имущества.

В соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ производитель печатной продукции вправе включить в состав расходов, в частности, не более 10% стоимости тиража периодического издания, не реализованного до выхода следующего номера соответствующего издания. В то же время при списании продукции средствами массовой информации по указанному основанию ее стоимость признается внереализационным доходом (п. 21 ст. 250 НК РФ).

В настоящее время Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело ситуацию, когда производитель реализует продукцию через дистрибьютора. При этом последний иногда не может перепродать периодические издания конечному покупателю, поэтому организация-производитель выкупает их обратно по цене первичной реализации. Возникает вопрос о том, сможет ли такую продукцию производитель отнести к нереализованной в целях применения пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Решение данного вопроса зависит от того, передается или нет дистрибьютору право собственности на продукцию. Если организацией-производителем не реализована морально устаревшая печатная продукция, право собственности на которую не переходило к другому лицу, то одновременно применяются и пп. 44 п. 1 ст. 264, и п. 21 ст. 250 НК РФ. Следовательно, при реализации печатной продукции производителем дистрибьютору, то есть при переходе права собственности на нее к последнему, и последующем выкупе у него уже морально устаревшей продукции. В данной ситуации производитель не сможет применить пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ и списать 10% тиража нереализованного периодического издания (рисунок 1).

Варианты реализации печатной продукции

--------------------------¬
¦Организация-производитель+------¬
L-------------------------- ¦ --------------------¬
¦/ ¦ Дистрибьютору ¦
----------------+------------¬ L-------¬ /-------
¦Морально устаревшая печатная¦ ¦ /
-------------+ продукция не реализована +----------¬ ¦ /
¦ L----------------------------- ¦ ¦ /
¦/ ¦/ ¦/
----+------------------------¬ --------------------+----------¬
¦ Право собственности ¦ ¦Право собственности переходило¦
¦не переходило к другим лицам¦ ¦ к другим лицам ¦
L----------------------T------ L-----T-------------------------
¦/ ¦/
--------------+---------¬ --------+---------------¬
¦ Применяются ¦ ¦ Применяется ¦
¦ пп. 44 п. 1 ст. 264 ¦ ¦ п. 21 ст. 250 НК РФ ¦
¦ и п. 21 ст. 250 НК РФ ¦ ¦ ¦
L------------------------ L------------------------

Рис. 1

Если продукция не реализована, с учетом ст. 318 НК РФ прямые расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку признаются по мере реализации продукции, в которой они учтены.

Доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Пример 2. Издательство "Сияние" отдало на реализацию ООО "Мега" по договору комиссии 200 экземпляров журнала. Остальная часть тиража распространена по подписке. Себестоимость одного номера журнала - 700 руб. Тираж - 3000 экз.

По истечении одного месяца ООО "Мега" представило отчет о реализации журнала, 50 непроданных экземпляров журнала возвращены комитенту.

Учитывая незначительное количество нереализованной части тиража, издательство принимает решение списать их. В бухгалтерском учете это отражается так:

Дебет счета 43 "Готовая продукция"

    Кредит счета 45 "Товары отгруженные"                       35 000 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

    Кредит счета 43                                             35 000 руб.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, относятся к операционным расходам организации. Такие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что издательство "Арфа" не реализовало 3100 экземпляров тиража. Тогда сумма прямых расходов, подлежащих восстановлению в налоговом учете, равна 86 800 руб. (28 руб. x 3100 экз.). Эту же сумму расходов можно признать в налоговом учете по нереализованному тиражу.

Следовательно, если издательству возвращают 10% тиража под списание, то их необходимо будет учесть как внереализационный доход, списав одновременно в прочие расходы. Таким образом, отдельно взятая операция по возврату нереализованного тиража приводит к формированию нулевой базы по налогу на прибыль.

Пример 4. Основной вид деятельности издательства "Альфа" - производство и реализация журнала, который выпускается еженедельно. Издательство передало распространителю по договору комиссии 8000 экземпляров журнала. Себестоимость одного экземпляра - 600 руб. До выхода следующего номера журнала распространитель реализовал 7500 экземпляров, 500 экземпляров возвратил издательству. Нереализованный тираж журнала уничтожен. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные"

    Кредит счета 43 "Готовая продукция"                     4 800 000 руб.;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

(7500 экз. x 600 руб.),

    Кредит счета 45                                         4 500 000 руб.;

Дебет счета 43

    Кредит счета 45                                           300 000 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

    Кредит счета 43                                            300 000 руб.

Многие издательские дома используют вариант учета без уценки товара, то есть списывают в целях налогообложения полностью расходы, связанные с приобретением журнала по договору обратного выкупа, так как реализация и выкуп продукта происходит в рамках одного договора.

Организация выпускает тираж печатного издания, который полностью передается по договору купли-продажи оптовой организации, занимающейся его реализацией. Впоследствии оптовая организация по договоренности с издательством об обратном выкупе нереализованного тиража продает ему же нереализованные издания по договору купли-продажи.

Возникают два вида сделок: продажа и обратный выкуп журнала. Выкупленные издания реализуются по сниженным ценам или продаются как вторсырье.

Правила учета расходов и доходов при наличии у налогоплательщика, ведущего издательскую деятельность, нереализованной печатной продукции закреплены в пп. 44 п. 1 ст. 264 и п. 21 ст. 250 НК РФ.

Однако эти правила применимы в ситуации, когда возврат нереализованного тиража осуществляется в рамках одной сделки (без обратного выкупа).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В то же время согласно п. 21 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при ее списании по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Стоимость продукции определяется в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

Если налогоплательщик не реализовал часть печатной продукции, он может ее списать - отнести ее стоимость в составе прямых расходов на уменьшение облагаемой прибыли. Однако при списании он одновременно должен восстановить сумму расходов, отраженных в налоговом учете при продаже, то есть отразить стоимость данной продукции в качестве дохода. Эта стоимость будет равна сумме прямых расходов организации, приходящихся на все нереализованные издания, поскольку исходя из п. 1 ст. 319 НК РФ стоимость нереализованной продукции определяется на основании прямых расходов налогоплательщика.

В свою очередь, право на признание стоимости нереализованной продукции в качестве расходов ограничено размером, не превышающим 10% стоимости тиража, плюс сумма расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ (Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/299).

Пример 5. Издательство "Арфа" заключило договор с распространителем на реализацию печатной продукции (еженедельного журнала "Аргентина"). По договору распространитель вправе вернуть издателю не реализованные до выхода следующего номера экземпляры журнала. Распространитель собирает не реализованные в точках продаж экземпляры журнала в течение месяца, аккумулирует и возвращает их издательству по акту.

Издательство "Арфа" выпустило в январе 2010 г. совокупный тираж журнала - 35 000 экз. Сумма прямых расходов, приходящихся на единицу печатной продукции, - 280 руб. Всего сумма расходов, признанных в налоговом учете в январе 2010 г., - 9 800 000 руб. До момента выхода следующего номера не реализовано 7030 экз. Нереализованный тираж возвращен издательству по акту в феврале 2010 г.

Сумма прямых расходов, подлежащих восстановлению в налоговом учете в августе, составляет 1 968 400 руб. (280 руб. x 7030 экз.). Сумма расходов, которую можно признать в этом же месяце в налоговом учете по нереализованному тиражу, - 9 800 000 руб. (980 000 руб. x 10%).

Действие приведенного порядка формирования доходов и расходов, учитываемых при налогообложении, распространяется на случаи выявления потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков печатной продукции.

В рассматриваемом случае не имеется ни одного из указанных оснований, так как весь тираж передан по договору купли-продажи оптовой организации, что является реализацией тиража. В свою очередь, нереализованный тираж может появляться только у оптовой организации, однако право на списание расходов в виде стоимости нереализованного тиража в силу пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ имеют налогоплательщики, осуществляющие производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции.

Издания, выкупленные издательством у распространителей, не входят в состав нереализованной продукции для целей применения пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому расходы издательства по оплате печатной продукции, выкупаемой согласно заключенным договорам у реализующих организаций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для признания расходов в целях налогообложения по нереализованным изданиям, выкупаемым у распространителей, планируется продажа выкупленного тиража по сниженным ценам в качестве макулатуры. Данная операция не подпадает под действие каких-либо специальных положений НК РФ, за исключением ст. 268 НК РФ. То есть при продаже приобретенного при обратном выкупе тиража доходы от его продажи можно уменьшить на расходы на его приобретение. При этом такие расходы определяются в порядке, предусмотренном для торговых организаций ст. 320 НК РФ. Это обязывает в учетной политике закрепить порядок определения стоимости приобретения товаров, который должен применяться не менее двух налоговых периодов.

В рассматриваемом случае для признания расходов в целях налогообложения по нереализованным изданиям, выкупаемым у распространителей, планируется продажа выкупленного тиража по сниженным ценам в качестве макулатуры. Данная операция не подпадает под действие каких-либо специальных положений НК РФ, за исключением ст. 268 НК РФ. То есть при продаже приобретенного при обратном выкупе тиража доходы от его продажи можно уменьшить на расходы на его приобретение. При этом такие расходы определяются в порядке, предусмотренном для торговых организаций ст. 320 НК РФ. Данный порядок обязывает в учетной политике закрепить порядок определения стоимости приобретения товаров, который должен применяться не менее двух налоговых периодов.

Также определено, что в торговой деятельности имеют место: прямые расходы - стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров; издержки обращения - все остальные расходы кроме внереализационных. Расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, расходы на выкуп непроданного тиража, что формально не считается противозаконным, в целях налогообложения прибыли налоговым органом могут быть признаны экономически необоснованными, если издания будут выкупаться по завышенным ценам продажи, то есть если стоимость их приобретения превысит стоимость продажи.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В случае возникновения спора арбитражный суд обязан внимательно рассматривать вопросы бизнеса налогоплательщика, выясняя все факторы, обусловившие выбор соответствующей хозяйственной операции, оценивая наличие иных, помимо налоговой экономии, разумных, объяснимых, рациональных, обусловленных обычаями делового оборота, коммерческими целями способов извлечения прибыли.

Следовательно, это означает, что, предполагая возможные споры и планируя операцию выкупа нереализованного тиража, следует документально подтвердить заложенные в действиях издательства экономические мотивы, обусловившие выбор данной операции и экономические параметры ее осуществления. Для этого целесообразно составлять бизнес-планы, технико-экономическое обоснование, с помощью которых представить содержание хозяйственной операции с точки зрения экономической цели (описанной с позиций менеджмента, рынка, конкуренции, ценообразования и других факторов), механизмов и динамики реализации проекта.

Случаи, когда принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом их перечень является исчерпывающим. Списание морально устаревших товаров в указанный перечень не входит. Кроме того, первоначально товары приобретались для операций, подпадающих под налогообложение, и, следовательно, имелись все основания для применения налогового вычета.

Операция по продаже приобретенных изданий в качестве вторсырья относится к облагаемой налогом на добавленную стоимость (НДС) операции по основаниям, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Однако в данном случае нет необходимости восстанавливать предъявленный при обратном выкупе НДС, а также восстанавливать и "входной" НДС, предъявленный в процессе производства выкупленных и нереализованных изданий, поскольку при реализации со стоимости продажи оптовому продавцу налог исчислен и уплачен в бюджет в полном объеме. Последующие сделки в плане налогообложения не изменяют первоначальные сделки и не влияют на них.

Операция по продаже приобретенных изданий в качестве вторсырья относится к облагаемой НДС операции по основаниям, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, не стоит восстанавливать предъявленный при обратном выкупе НДС и "входной" НДС, предъявленный в процессе производства выкупленных и нереализованных изданий, поскольку при реализации со стоимости продажи оптовому продавцу налог исчислен и уплачен в бюджет в полном объеме. Последующие сделки в плане налогообложения не изменяют первоначальные сделки и не влияют на них.

Однако если цена покупки тиража будет ниже цены его последующей реализации, нельзя исключить риск предъявления претензий в связи с завышением суммы налоговых вычетов и получением в связи с этим налоговой выгоды.

Таким образом, на основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что порядок учета у производителя морально устаревшей печатной продукции, которая не реализована дистрибьютором и выкупается у него обратно, зависит от того, передается или нет дистрибьютору право собственности на продукцию.

Е.С.Савкина

Особенности списания безнадежной дебиторской задолженности на предприятиях торговли
 
Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов деятельности торговых организаций