Мудрый Экономист

Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов деятельности торговых организаций

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2010, N 3

Прибыль как конечный финансовый результат деятельности организаций представляет собой разницу между общей суммой доходов и затратами на производство и продажу продукции с учетом убытков от различных хозяйственных операций. В российском бухгалтерском учете прибыль определяется Положением по бухгалтерскому учету N 9/99 "Доходы организации" и ПБУ N 10/99 "Расходы организации", а также отдельными нормами ПБУ N 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ N 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В статье рассмотрен порядок учета финансовых результатов деятельности торговых организаций.

Согласно ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников. Классификация доходов в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации представлена на схеме (рисунок 1).

Классификация доходов

          -------------¬  ------------------------------------------------¬
¦ Доходы ¦ ¦1. Выручка от продажи товаров. ¦
->¦ от обычных +->¦2. Поступления, связанные с выполнением работ, ¦
¦ ¦ видов ¦ ¦услуг ¦
¦ ¦деятельности¦ L------------------------------------------------
¦ L------------- ------------------------------------------------¬
¦ ¦1. Поступления, связанные с предоставлением за ¦
¦ ¦плату во временное пользование активов ¦
¦ ¦организации. ¦
¦ ¦2. Поступления, связанные с предоставлением за ¦
¦ ¦плату прав, возникающих из различных видов ¦
¦ ¦интеллектуальной собственности. ¦
¦ ¦3. Поступления, связанные с участием в уставных¦
-------¬¦ ¦капиталах других организаций. ¦
¦Доходы++ ¦4. Прибыль, полученная в результате совместной ¦
L-------¦ ¦деятельности. ¦
¦ ¦5. Получения от продажи основных фондов и иных ¦
¦ ¦активов, отличных от денежных средств. ¦
¦ ¦6. Проценты, полученные за предоставление в ¦
¦ ¦пользование денежных средств организации, а ¦
¦ ¦также проценты за использование банком денежных¦
¦ ¦средств, находящиеся на счете в этом банке. ¦
¦ ¦7. Штрафы, пени, неустойки за нарушение ¦
¦ ¦условий договоров. ¦
¦ ¦8. Активы, полученные безвозмездно. ¦
¦ ¦9. Поступления в возмещение причиненных ¦
¦ -------------¬ ¦организации убытков. ¦
¦ ¦ ¦ ¦10. Прибыль прошлых лет. ¦
L>¦ Прочие +->¦11. Курсовые разницы. ¦
¦ доходы ¦ ¦12. Сумма дооценки активов. ¦
¦ ¦ ¦13. Прочие доходы ¦
L------------- L------------------------------------------------

Рис. 1

В свою очередь, ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Классификация расходов в зависимости от их характера и направлений деятельности организации представлена на схеме (рисунок 2).

Классификация расходов

           -------------¬  -----------------------------------------------¬
¦ Расходы ¦ ¦1. Расходы, связанные с изготовлением ¦
->¦ от обычных +->¦продукции и продажей продукции, приобретением ¦
¦ ¦ видов ¦ ¦и продажей товаров. ¦
¦ ¦деятельности¦ ¦2. Расходы, осуществление которых связано с ¦
¦ L------------- ¦выполнением работ, оказанием услуг. ¦
¦ ¦3. Расходы, связанные с возмещением стоимости ¦
¦ ¦основных средств, нематериальных активов и ¦
¦ ¦иных амортизируемых активов, осуществляемые в ¦
¦ ¦виде амортизационных отчислений ¦
¦ L-----------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------¬
¦ ¦1. Расходы, связанные с предоставлением за ¦
¦ ¦плату во временное пользование (временное ¦
¦ ¦владение и пользование) активов организации. ¦
¦ ¦2. Расходы, связанные с предоставлением за ¦
¦ ¦плату прав, возникающих из патентов на ¦
¦ ¦изобретения, промышленные образцы и других ¦
¦ ¦видов интеллектуальной собственности. ¦
¦ ¦3. Расходы, связанные с участием в уставных ¦
¦ ¦капиталах других организаций. ¦
¦ ¦4. Расходы, связанные с продажей, выбытием и ¦
¦ ¦прочим списанием основных средств и иных ¦
--------¬¦ ¦активов, отличных от денежных средств (кроме ¦
¦Расходы++ ¦иностранной валюты), товаров, продукции. ¦
L--------¦ ¦5. Проценты, уплачиваемые организацией за ¦
¦ ¦предоставление ей в пользование денежных ¦
¦ ¦средств (кредитов, займов). ¦
¦ ¦6. Расходы, связанные с оплатой услуг, ¦
¦ ¦оказываемых кредитными организациями. ¦
¦ ¦7. Отчисления в оценочные резервы, создаваемые¦
¦ ¦в соответствии с правилами бухгалтерского ¦
¦ ¦учета (резервы по сомнительным долгам, под ¦
¦ ¦обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а¦
¦ ¦также резервы, создаваемые в связи с ¦
¦ ¦признанием условных фактов хозяйственной ¦
¦ ¦деятельности. ¦
¦ ¦8. Штрафы, пени, неустойки за нарушение ¦
¦ ¦условий договоров. ¦
¦ ¦9. Возмещение причиненных организацией ¦
¦ ¦убытков. ¦
¦ ¦10. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном ¦
¦ ¦году. ¦
¦ ¦11. Суммы дебиторской задолженности, по ¦
¦ -------------¬ ¦которой истек срок исковой давности, других ¦
¦ ¦ ¦ ¦долгов, нереальных для взыскания; курсовые ¦
L>¦ Прочие +->¦разницы. ¦
¦ расходы ¦ ¦12. Сумма уценки активов. ¦
¦ ¦ ¦13. Прочие расходы ¦
L------------- L-----------------------------------------------

Рис. 2

В общем виде процесс формирования конечного финансового результата деятельности торгового предприятия можно представить в виде схемы (рисунок 3).

Формирование финансовых результатов в финансовом учете

                -----------------------------------------¬
¦Выручка от продажи товаров, работ, услуг¦
¦ (Кт 90/1 Дт 90/3) ¦
L--------------------T--------------------
¦/ -
----------------+--------------¬
¦Себестоимость продаж (Дт 90/2)¦
L---------------T---------------
¦/ =
------------------+-----------------¬
--------+ Валовая прибыль +-------¬
- ¦/ L------------------------------------ ¦/ -
-----------+---------¬ ------------+----------¬
¦Коммерческие расходы+---------------T-------------+Управленческие расходы¦
¦ (Дт 90/2 Кт 44) ¦ ¦ ¦ (Дт 90/2 Кт 26) ¦
L--------------------- ¦/ = L-----------------------
------------------+-----------------¬
------------+ Прибыль (убыток) от продаж +-----------¬
+ ¦/ L------------------------------------ ¦/ -
-------+------¬ --------+------¬
¦Прочие доходы¦ ¦Прочие расходы¦
¦ (Кт 91/1) ¦ ¦ (Дт 91/2) ¦
L------T------- L-------T-------
L-----------------------------T------------------------------
¦/ =
------------------+-----------------¬
¦Прибыль (убыток) до налогообложения¦
L-----------------T------------------
¦/ -
----------------+----------------¬
---------------------+Текущий налог на прибыль (Дт 99)+-------------------¬
¦ L--------------------------------- ¦
¦----------------¬ ---------------¬ ---------------¬ --------------¬¦
¦¦Условный расход¦ ¦ Постоянное ¦ ¦ Отложенный ¦ ¦ Отложенное ¦¦
¦¦ по налогу ¦ + ¦ налоговое ¦ + ¦ налоговый ¦ - ¦ налоговое ¦¦
¦¦ на прибыль ¦ ¦ обязательство¦ ¦ актив ¦ ¦обязательств
¦L---------------- L--------------- L--------------- L--------------¦
L------------------------------------T-------------------------------------
¦/ =
-----------------------------+----------------------------¬
¦Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (сальдо сч. 99)¦
L----------------------------------------------------------

Рис. 3

Рассмотрим данную методику исчисления чистой прибыли (убытка) на сквозном примере.

Пример 1. По данным бухгалтерского учета за 6 месяцев 2010 г. организация получила выручку от реализации в сумме 885 000 руб., в том числе НДС - 135 000 руб. Себестоимость реализованных товаров составила 500 000 руб. Расходы на рекламу - 100 000 руб., причем в пределах норматива - 70 000 руб. Фонд оплаты труда за отчетный период с учетом страховых взносов - 94 920 руб. Сумма начисленной амортизации - 60 000 руб. Для целей налогового учета учитывается амортизация в размере 65 000 руб. По итогам полугодия у организации образовались прочие расходы: услуги банка - 2000 руб.; безвозмездно полученные основные средства - 7000 руб.; налог на имущество - 3000 руб. В бухгалтерском учете организации будут сформированы записи, представленные в таблице (таблица 1).

Таблица 1

Корреспонденции счетов бухгалтерского учета по формированию финансового результата организации

----------T-------T-------T-------T-------T------T-------T-----T-----T-----T-------------------¬
¦ Дт¦ 62 ¦ 90/3 ¦ 90/2 ¦ 44 ¦ 99 ¦ 68/ ¦ 91/2¦ 08 ¦ 09 ¦ Итого по Кт ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Расчеты¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогу¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Кт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦прибыль¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦90/1 ¦885 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 885 000 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦68/2 ¦ ¦135 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 135 000 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦41 ¦ ¦ ¦500 000¦ ¦ ¦500 000¦ ¦ ¦ ¦ 1 000 000 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦76 ¦ ¦ ¦ ¦100 000¦ ¦ ¦2 000¦ ¦ ¦ 102 000 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦68/ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 7 200¦ ¦ ¦ ¦1 680¦ 8 880 ¦
¦Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по налогу¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦02 ¦ ¦ ¦ ¦ 60 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 6 000 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦77 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1 200¦ ¦ ¦ ¦ 1 200 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦69, 70 ¦ ¦ ¦ ¦ 94 920¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 94 920 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦44 ¦ ¦ ¦254 920¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 254 920 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦90/9 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 4 920¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 4 920 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦98 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦7 000¦ ¦ 7 000 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦68/ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦3 000¦ ¦ ¦ 3 000 ¦
¦Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по налогу¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦имущество¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦91/9 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 000 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦99 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2 381¦ ¦ ¦ ¦ 2 381 ¦
+---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+-------------------+
¦Итого по ¦885 000¦135 000¦754 920¦254 920¦17 120¦503 581¦5 000¦7 000¦1 680¦ 2 564 221¦
¦Дт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2 564 221 ¦
L---------+-------+-------+-------+-------+------+-------+-----+-----+-----+--------------------

Формирование показателей прибыли по правилам бухгалтерского учета представлено в таблице 2.

Таблица 2

Расчет показателей прибыли по данным бухгалтерского учета

--------------------------------T--------------------------------T--------¬
¦ Наименование показателей ¦ Методика расчета ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ руб. ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Выручка от реализации без учета¦ 885 000 - 135 000 ¦ 750 000¦
¦НДС ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Себестоимость, в том числе: ¦ ¦ ¦
¦1) материальные затраты ¦ 500 000 ¦ ¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦ ¦ 94 920 x 26 ¦ ¦
¦2) взносы во внебюджетные фонды¦ ----------- = 19 586,67 ¦ ¦
¦ ¦ 126 ¦ 754 920¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦3) затраты на оплату труда ¦ 94 920 - 19 586,67 = 75 333,33 ¦ ¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦4) амортизация основных средств¦ 60 000 ¦ ¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦5) прочие затраты: расходы на ¦ 100 000 ¦ ¦
¦рекламу ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Валовая прибыль (убыток) ¦ 750 000 - 754 920 ¦ -4 920¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Прибыль (убыток) от продаж ¦ -4920 - 0 ¦ -4 920¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Прочие расходы ¦ ¦ ¦
¦в том числе: ¦ ¦ ¦
¦1) услуги банка ¦ 2000 ¦ 5 000¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦2) налог на имущество ¦ 3000 ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Прибыль (убыток) до ¦ -4920 - 5000 ¦ -9 920¦
¦налогообложения ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Постоянное налоговое ¦ (100 000 - 70 000) x 24 ¦ ¦
¦обязательство ¦ ----------------------- ¦ 7 200¦
¦ ¦ 100 ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Отложенное налоговое ¦ (65 000 - 60 000) x 24 ¦ 1 200¦
¦обязательство ¦ ---------------------- ¦ ¦
¦ ¦ 100 ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Отложенный налоговый актив ¦ 7000 x 24 ¦ 1 680¦
¦ ¦ --------- ¦ ¦
¦ ¦ 100 ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Условный доход по налогу на ¦ -9920 x 24 ¦ -2 381¦
¦прибыль ¦ ---------- ¦ ¦
¦ ¦ 100 ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Текущий налог на прибыль ¦ -2381 + 7200 + 1680 - 1200 ¦ 5 299¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Чистая прибыль (убыток) ¦ -9920 - 5299 ¦ -14 739¦
L-------------------------------+--------------------------------+---------

За отчетный период по данным финансового учета фирма понесет убыток в размере 14 739 руб.

При отпуске или ином выбытии оценка МПЗ, согласно п. 16 разд. 3 "Отпуск МПЗ" ПБУ 5/01, производится одним из способов: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

В данном примере при оценке стоимости материально-производственных запасов был применен метод ФИФО.

В российском налоговом учете финансовые результаты деятельности организации регламентируются гл. 25 Налогового кодекса РФ, которая носит название "Налог на прибыль организаций". Эта глава была утверждена Федеральным законом от 06.08.2004 N 110-ФЗ.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) по характеру появления, времени появления и действия ее в отчетный период на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогооблагаемую прибыль (убыток) разделяется на постоянные разницы и временные разницы.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и других периодов.

Причины возникновения постоянных разниц представим в виде схемы на рисунке 4.

Причины возникновения постоянных разниц

               ----------------------------------¬  ----------------------¬
¦сверхнормативных командировочных,¦ ¦ пп. 12 п. 1, п. п. 2¦
-->¦представительских, рекламных, +->¦и 4 ст. 264; ст. 269;¦
¦ ¦процентных расходов или затрат ¦ ¦ п. 16 ст. 255 НК РФ ¦
¦ ¦на страхование ¦ ¦ ¦
¦ L---------------------------------- L----------------------
¦ ----------------------------------¬ ----------------------¬
+->¦расходов в виде безвозмездно +->¦ п. 16 ст. 270 НК РФ ¦
¦ ¦переданного имущества ¦ L----------------------
¦ L----------------------------------
¦ ----------------------------------¬
-----------¬¦ ¦доходов в виде имущества, ¦
¦Постоянны妦 ¦безвозмездно полученного от ¦
¦ разницы ¦¦ ¦учредителя, доля которого в ¦ ----------------------¬
¦ возникают++->¦уставном капитале компании +->¦ пп. 11 п. 1 ст. 251 ¦
¦ при ¦¦ ¦составляет более 50%, либо от ¦ ¦ НК РФ ¦
¦ наличии: ¦¦ ¦дочерней фирмы, в уставном ¦ L----------------------
L-----------¦ ¦капитале которой компания ¦
¦ ¦владеет более 50% долей ¦
¦ L----------------------------------
¦ ----------------------------------¬
¦ ¦расходов непроизводственного ¦
¦ ¦характера или которые нельзя ¦ ----------------------¬
L->¦подтвердить документально, а +->¦ ст. 252 НК РФ, ¦
¦также любых других расходов, ¦ ¦ ст. 270 НК РФ ¦
¦не учитываемых для целей ¦ L----------------------
¦налогообложения ¦
L----------------------------------

Рис. 4

Все вышеперечисленные доходы и расходы повлияют на бухгалтерский финансовый результат, однако не будут приниматься в расчет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, налоговую базу по налогу на прибыль в других отчетных периодах.

Причины возникновения временных разниц можно представить с помощью следующей схемы (рисунок 5).

Причины возникновения временных разниц

                -----------------------------------------¬
¦Различия в составе расходов, формирующих¦
¦стоимость производимой продукции, ¦
¦в бухгалтерском и налоговом учете ¦
L--------------------T--------------------
----------------------------------¬ /¦ ----------------------------------¬
¦Применения различных методов ¦ ¦ ¦Включения коммерческих и ¦
¦амортизации и установления разных¦ ¦ ¦административных расходов в ¦
¦сроков полезного использования ¦ ¦ ¦себестоимость продукции в ¦
¦основных средств и нематериальных¦ ¦ ¦бухгалтерском учете (в налоговом ¦
¦активов в бухгалтерском и ¦ ¦ ¦учете эти расходы признаются в ¦
¦налоговом учете ¦ ¦ ¦периоде их возникновения) ¦
L-------------------------------T-- ¦ L-T--------------------------------
/¦ ¦ /¦ --------------------------¬
--------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦Применения разных ¦
¦Определения доходов и ¦<¬ ¦ ¦ ¦ ->¦моментов признания убытка¦
¦расходов в бухгалтерском ¦ ¦ --+----+----+-¬ ¦ ¦от реализации ¦
¦учете по методу ¦ L-+ Причины +-- ¦недоамортизированных ¦
¦начисления, а в ¦ ¦возникновения¦ ¦основных средств в ¦
¦налоговом - по кассовому ¦ ¦ временных ¦ ¦бухгалтерском и налоговом¦
¦методу ¦ --+ разниц +-¬ ¦учете ¦
L-------------------------- ¦ L-T----T----T-- ¦ L--------------------------
--------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------------------------¬
¦Наличия налогового ¦<- ¦ ¦ ¦ L>¦Применение разных ¦
¦убытка, который можно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦моментов признания ¦
¦переносить на следующие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦доходов в виде ¦
¦периоды (ст. 265 НК РФ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦безвозмездно полученного ¦
L-------------------------- ¦ ¦ ¦ ¦имущества ¦
¦/ ¦ ¦/ L--------------------------
--------------------------------+-¬ ¦ --+-------------------------------¬
¦Включения процентов по кредитам и¦ ¦ ¦Формирования стоимости основных ¦
¦займам, полученным на ¦ ¦ ¦средств с учетом суммовых разниц ¦
¦приобретение основных средств и ¦ ¦ ¦в бухгалтерском учете ¦
¦нематериальных активов, в ¦ ¦ ¦(в налоговом учете положительные ¦
¦бухгалтерском учете в стоимость ¦ ¦ ¦суммовые разницы включаются в ¦
¦основных средств и нематериальных¦ ¦ ¦доходы, а отрицательные - в ¦
¦активов, а в налоговом учете - в ¦ ¦ ¦расходы (п. 7 ст. 271; ¦
¦текущие расходы (ст. 265 НК РФ) ¦ ¦ ¦п. 9 ст. 272 НК РФ)) ¦
L---------------------------------- ¦/ L----------------------------------
---------------------+-------------------¬
¦Признания некоторых затрат ¦
¦в бухгалтерском учете в качестве ¦
¦расходов будущих периодов, а в налоговом¦
¦учете - в качестве расходов текущего ¦
¦периода (ст. 272 НК РФ) ¦
L-----------------------------------------

Рис. 5

И постоянные, и временные разницы возникают из-за различия правил бухгалтерского и налогового учета.

При этом постоянные разницы появляются из-за несовпадения самих фактов признания дохода (расхода) либо его оценки, а временные разницы - из-за несовпадения моментов его признания. Постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и никак не влияет на другие периоды.

Временная разница обязательно связана с несколькими отчетными периодами: в одном периоде она возникает, а в других погашается. Временная разница возникает, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а в налоговом еще нет (или наоборот), и временно существует до тех пор, пока этот доход или расход не будет признан и в налоговом учете.

Отличие налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской можно представить в виде схемы (рисунок 6).

Взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли

               -------------------------------------------¬
¦ Бухгалтерская прибыль до налогообложения ¦
¦ за текущий период ¦
L--T------------------------------------T---
- ¦/ ¦/ -
------------------+-----------------¬------------------+------------------¬
¦Постоянные разницы текущего периодদ Изменение временных разниц за ¦
¦(могут быть как положительными, таꦦ текущий период (появление новых ¦
¦ и отрицательными) ¦¦ разниц и погашение разниц, ¦
¦ ¦¦ возникающих в предыдущих периодах) ¦
L-----------------T------------------L-----------------T-------------------
L-----------------T-------------------
¦/ =
---------------------+---------------------¬
¦Налогооблагаемая прибыль за текущий период¦
L-------------------------------------------

Рис. 6

При ведении налогового учета прибыли Налоговым кодексом предусмотрена возможность выбора способа ведения учета некоторых доходов (расходов). Выбор этих способов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

На основе данных предыдущего примера произведем расчет прибыли для целей налогообложения. При этом необходимо произвести корректировку суммы затрат, включаемых в себестоимость, в соответствии с установленными лимитами, нормами и нормативами.

Для этого создадим таблицу, в которой произведем подсчет показателей прибыли для целей налогообложения (таблица 3).

Таблица 3

Расчет показателей прибыли для целей налогообложения

--------------------------------T--------------------------------T--------¬
¦ Наименование показателей ¦ Методика расчета ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ руб. ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Выручка от реализации без учета¦ 885 000 - 135 000 ¦ 750 000¦
¦НДС ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Себестоимость ¦ ¦ ¦
¦в том числе: ¦ ¦ ¦
¦1. Материальные затраты ¦ 500 000 ¦ ¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦2. Расходы на оплату труда ¦ 94 920 ¦ 729 920¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦3. Амортизация основных средств¦ 65 000 ¦ ¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦4. Прочие затраты: норматив ¦ 70 000 ¦ ¦
¦расходов на рекламу ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Валовая прибыль (убыток) ¦ 750 000 - 729 920 ¦ 20 080¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Прибыль (убыток) от продаж ¦ 20 080 - 0 ¦ 20 080¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Прочие доходы: безвозмездно ¦ ¦ 7 000¦
¦полученные основные средства ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Прочие расходы ¦ ¦ ¦
¦в том числе: ¦ ¦ ¦
¦1) услуги банка ¦ 2000 ¦ 5 000¦
¦ ¦ + ¦ ¦
¦2) налог на имущество ¦ 3000 ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Прибыль (убыток) до ¦ 20 080 - 5000 + 7000 ¦ 22 080¦
¦налогообложения ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Налог на прибыль (по данным ¦ 22 080 x 24 ¦ 5 299¦
¦налоговой декларации) ¦ ----------- ¦ ¦
¦ ¦ 100 ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+--------+
¦Чистая прибыль (убыток) ¦ 22 080 - 5299 ¦ 16 781¦
L-------------------------------+--------------------------------+---------

Таким образом, для целей налогообложения за отчетный период фирма получит прибыль в размере 16 781 руб.

Аналогично учету материальных запасов по ПБУ 5/01 при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве, согласно п. 8 ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ применяется один из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Данные налогового и финансового учета по расчету налога на прибыль совпадают, хотя величина прибыли до налогообложения и соответственно чистой прибыли различная (по данным финансового учета - убыток, а по данным налогового учета - прибыль).

Главными причинами отличия бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой являются множественные различия между правилами формирования оценки активов и обязательств, а также временем признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении по налогу на прибыль, которые усугубились с вводом в действие гл. 25 части второй НК.

И хотя бухгалтерский и налоговый учет основываются на одних и тех же первичных документах, фиксируют одни и те же факты хозяйственной деятельности предприятия, однако методы учета доходов и расходов с целью налогообложения отличаются от методов их бухгалтерского учета. Этим и обусловлены отличия между учетной (бухгалтерской) и налогооблагаемой прибылью. В связи с этим налоговый учет определяется как система корректировок при пересчете показателей, отраженных в бухгалтерском учете для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Во-вторых, ст. 313 НК РФ именно данные бухгалтерского учета, сформированные в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и нормативными актами Минфина России, определяет как источник информации для исчисления налогооблагаемой прибыли, т.к. налоговый учет - это исключительно сфера расхождений между трактовками бухгалтерского и налогового законодательства.

Т.О.Павлова

Порядок учета у производителя морально устаревшей печатной продукции, которая не реализована дистрибьютором и выкупается у него обратно
 
Учет транспортного налога на предприятиях торговли