Мудрый Экономист

"Посредническая" закупка товара: еще раз про счета-фактуры

"НДС: проблемы и решения", 2010, N 5

Поводом для данной публикации послужил звонок в редакцию: читатель выразил желание вернуться к рассмотренной в третьем номере журнала статье "Посредники, авансы, НДС и счета-фактуры". Напомним, в ней было прокомментировано Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ и приведен пример ситуации, связанной с закупкой комиссионером (на условиях 100%-ной предоплаты) товара для комитента. Так вот, нас попросили пояснить, почему счет-фактура, перевыставляемый комиссионером комитенту, заполнен именно так, ведь из послания главного налогового ведомства страны следует несколько иной порядок.

Согласны: пожалуй, на этом моменте стоило остановиться чуть подробнее. Поэтому, господа участники посреднических отношений, присоединяйтесь - будем разбираться вместе.

Итак, посредники (агенты, комиссионеры), действуя на основании договора (агентского, комиссии), приобретают у третьего лица для заказчика (принципала, комитента) товары, работы, услуги, имущественные права (далее, во избежание повторов, речь будем вести только о товарах). В соответствии с гражданским законодательством данная сделка может быть осуществлена от имени комиссионера <1> (агента), но в интересах комитента (принципала) либо от имени принципала <2>. Причем данный факт имеет существенное значение при перевыставлении счетов-фактур, полученных от продавца, на имя комиссионера (принципала). Поясним, что здесь имеется в виду, но прежде напомним некоторые моменты.

<1> В соответствии со ст. 990 ГК РФ в случае заключения договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (комитента) одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
<2> По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 1005 ГК РФ).

Общие требования к заполнению счетов-фактур закреплены в ст. 169 НК РФ, а Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлены Правительством РФ в Постановлении от 02.12.2000 N 914. Однако для посреднических сделок в них (Правилах) отсутствует информация по "посреднической" закупке (почему-то законодатель оставил такие операции "за кадром", разъяснив лишь ситуацию, связанную с "посреднической" реализацией). Поэтому комиссионеры (агенты), приобретая по поручению комитентов (агентов) товары, вынуждены руководствоваться разъяснениями чиновников. Среди них и "свежее" послание ФНС (Письмо от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@), и "древнее" (тем не менее до сих пор популярное) Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, и рекомендации столичных налоговиков (Письмо от 24.03.2004 N 24-11/21011), и, конечно же, Письма Минфина (от 14.11.2006 N 03-04-09/20, от 02.10.2009 N 03-07-11/246 и др.).

Во всех перечисленных выше Письмах в подобных ситуациях ("посредническая" закупка) участникам сделки рекомендовано руководствоваться п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж (несмотря на то, что речь в нем идет о "посреднической" реализации, и реально применить к рассматриваемой теме можно лишь абз. 1 п. 24 данных Правил, где говорится о составлении счетов-фактур на сумму посреднического вознаграждения). Как бы то ни было, посредникам предлагается действовать так.

Приобретая товары для заказчика, посредник получает счет-фактуру от поставщика. Этот документ выставляется на имя комиссионера (в соответствии со ст. 990 ГК РФ последний всегда действует от своего имени, но за счет комитента) либо агента (если таковой действует от своего имени). Данный счет-фактура посредником в книге покупок не регистрируется, а подлежит хранению в журнале учета полученных счетов-фактур.

Понятно, что предъявленный поставщиком НДС надо "передать" заказчику, поскольку именно он и будет получать налоговый вычет. Для этих целей посредник (комиссионер, агент) перевыставляет счет-фактуру заказчику (комитенту, принципалу). Каким образом? Просто выписывает свой счет-фактуру (заметим, что и этот документ в книге продаж не регистрируется) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Причем в отношении даты выписки этого документа (таковая соответствует дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику), порядкового номера (указывается в хронологическом порядке) вопросов не возникает. А вот заполнение строки 2 счета-фактуры (точнее, предложенный ФНС в Письме N ШС-22-3/85@ вариант заполнения) вызывает большие сомнения.

По мнению главного налогового ведомства страны, в подобных ситуациях в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" посредник указывает реквизиты продавца (наименование, место нахождения в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет). Вот тебе раз! Действуя от своего имени в интересах заказчика, комиссионер (агент) должен указать (возможно, даже без согласования с продавцом) реквизиты лица, не связанного с комитентом (принципалом) договорными отношениями, и под всем этим поставить свою подпись (последний абзац пп. "а" и "б" п. 2 Письма N ШС-22-3/85@).

На наш взгляд, при заполнении строк 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставленного заказчику, посредник, действуя от своего имени в интересах комитента (поверенного), указывает свои реквизиты (как, собственно, и было показано в примере из статьи "Посредники, авансы, НДС и счета-фактуры" (см. N 3, 2010, с. 20)).

Аналогичная позиция, кстати, следует из прежних рекомендаций чиновников. Например, в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 (п. 5) отмечено: если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Согласитесь, вряд ли налоговики предложили бы указать (как вариант) в одном счете-фактуре сумму посреднического вознаграждения, если бы такой документ был составлен от имени продавца товаров (нелепость данной ситуации очевидна). Другими словами, ранее контролеры предлагали заполнять "шапку" счета-фактуры по "посреднической" закупке, выставляемого заказчику, от своего (посредника) имени (что, собственно, логичнее).

Другое дело, если посредник (в частности, агент) действует от имени и за счет принципала. Здесь счет-фактура продавца должен быть выписан на имя заказчика. Понятно, что в строках 2, 2а и 2б будет указан собственно продавец товаров. Этот счет-фактура передается в дальнейшем заказчику (принципалу). А свой счет-фактуру, который необходимо зарегистрировать в книге продаж, посредник выставит только на сумму вознаграждения.

Итак, рассматриваемое Письмо, призванное систематизировать документооборот по выставлению счетов-фактур посредниками, не лишено изъяна. В этой связи (полагаем) участники посреднических сделок по-прежнему будут оформлять подобные операции, как говорится, на свой манер: кто-то, действуя от своего имени, посчитает нужным (и это логично) заполнять "шапку" перевыставляемого комитенту (принципалу) счета-фактуры от своего имени; кто-то (учитывая последнее разъяснение ФНС, кстати, согласованное с Минфином Письмом от 15.01.2010 N 03-07-15/03) укажет в строке 2 реквизиты продавца; другие вообще не будут перевыставлять счета-фактуры, поскольку есть такое мнение (подкрепленное арбитражной практикой <3>), что в подобных ситуациях комитент (принципал) может воспользоваться налоговым вычетом на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника (а не перевыставленного посредником).

<3> См., например, Постановления ФАС ЗСО от 02.08.2006 N Ф04-4811/2006(24935-А27-31), ФАС ВСО от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1.

Что ж, из сложившейся ситуации следует вывод: законодателю давно пора дать по посредническим операциям на закупку товаров (работ, услуг, имущественных прав) четкие указания в главном (по счетам-фактурам) документе - Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

Служебный автомобиль: оптимизация налогообложения
 
Услуги по перевозке пассажиров