Мудрый Экономист

"Неравноценное" отступное

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2010, N 5

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов (а при их отсутствии - в соответствии с обычаями делового оборота). Так гласит ст. 309 ГК РФ.

Как правило, обязательство прекращается его исполнением, которое наступает при условии выполнения сторонами определенных требований.

Гражданским кодексом предусмотрены и иные способы прекращения обязательств: зачет, совпадение должника и кредитора в одном лице, прощение долга, новация, отступное.

В прошлом номере нашего журнала мы познакомили вас с новацией, при которой обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.

Сегодня речь пойдет об отступном, смысл которого состоит в том, что взамен первоначально указанного в обязательстве предмета исполнения предоставляется иной предмет исполнения. Отступное является платой за отказ от исполнения, указанного в первоначальном обязательстве, средством освобождения должника от необходимости совершать первоначальное исполнение <1>.

<1> Такой комментарий к ст. 409 ГК РФ автору удалось обнаружить в Постановлении ФАС ВСО от 17.12.2008 N А58-2216/08-Ф02-6329/08.

Как правило, размер отступного соизмерим с размером первоначального исполнения, то есть соответствует величине основного долга, а также санкциям за ненадлежащее исполнение. Однако на практике возможны ситуации, когда кредитор принимает отступное меньшей ценности, чем то, на что он рассчитывал, если бы было исполнено первоначальное соглашение. Например, если в ином случае кредитор рискует вообще ничего не получить.

Попробуем разобраться, как "неравноценное" отступное влияет на исчисление облагаемой базы по налогу на прибыль.

Несколько слов об условиях соглашения об отступном

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.).

Обязательным условием прекращения обязательства в порядке отступного является наличие соглашения. В противном случае может возникнуть ситуация, описанная в Постановлении ФАС МО от 29.04.2009 N КГ-А41/3089-09. Покупатель принял товар, не оплатил его в срок и вернул продавцу. Возврат был осуществлен без предварительного согласования с продавцом, который поместил товар на ответственное хранение, о чем уведомил покупателя в надлежащем порядке. Покупатель полагал, что сторонами достигнуто соглашение об отступном, исходя из обстоятельств возврата товара, поскольку для договора данного вида законом не предусмотрена обязательная письменная форма <2>. Однако судьи, указав, что ответчик не представил доказательств достижения сторонами данного соглашения, поддержали продавца.

<2> Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в Кодексе для сделок вообще (ст. 158) и для двусторонних сделок (ст. 434).

Если в качестве отступного передается недвижимое имущество, следует обратить внимание на п. 15 Информационного письма N 59 <3>: государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного. Поскольку ст. 409 ГК РФ не содержит требований о государственной регистрации самого соглашения о предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества, такое соглашение не нуждается в отдельной государственной регистрации.

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Несколько слов хотелось бы сказать о необходимости нотариальной формы отступного, если первоначальное обязательство было оформлено в этой же форме.

Некоторые специалисты со ссылкой на примеры из арбитражной практики полагают, что при определении надлежащей формы соглашения об отступном стороны должны учитывать не только условия собственно соглашения, но и условия того обязательства, на прекращение которого направлено отступное. Так как соглашение об отступном, являясь обязательством дополнительным, направлено на прекращение основного обязательства, то его форма должна подчиняться требованиям, определяющим форму основного обязательства. Например, если стороны предусмотрели нотариальное удостоверение основного обязательства, отступное также должно осуществляться в нотариальной форме (см. Постановление ФАС СКО от 01.03.2007 N Ф08-801/2006).

Однако Президиум ВАС придерживается иной точки зрения. Так, в Постановлении от 25.09.2007 N 7134/07 указано следующее. Соглашение об отступном не изменяет и не расторгает договор, а является способом прекращения обязательства. Поэтому применение судами к порядку заключения соглашения об отступном ст. 452 ГК РФ <4>, которой предусмотрен порядок изменения и расторжения договора, неправомерно. Законом не установлено требования о нотариальном удостоверении сделки отступного или других специальных требований к ее форме.

<4> Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (ст. 452 ГК РФ).

Существенными условиями соглашения об отступном являются размер, сроки и порядок предоставления, которые определяются по усмотрению сторон исходя из принципа свободы договора. При этом должны соблюдаться требования добросовестности, разумности и справедливости.

При составлении соглашения об отступном полезно учитывать положения Информационного письма N 102 <5>, которое содержит рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с предоставлением взамен исполнения отступного. В п. 1 данного документа говорится, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном <6>. Об этом важно помнить бухгалтеру предприятия-кредитора: списывать задолженность по первоначальному договору следует после фактического погашения задолженности.

<5> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации".
<6> Это еще одно отличие отступного от новации. При новации старое обязательство прекращается с момента заключения соглашения.

Если в соглашении стороны договорились о предоставлении отступного в определенный срок, то кредитор фактически дал должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. Учитывая изложенное, кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма N 102).

Стороны могут предусмотреть предоставление отступного по частям. В этом случае при предоставлении части отступного обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному. Об этом говорится в п. 5 Информационного письма N 102, где для наглядности приведен пример. ООО оказало маркетинговые услуги АО, однако оказанные услуги оплачены не были. Впоследствии стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательство по оплате услуг прекращается предоставлением акционерным обществом 50 т стали. АО поставило только 10 т стали (что составило 20% отступного). ООО обратилось с иском в суд. Суд взыскал с АО сумму основного долга, снизив заявленную ООО сумму на 20% (то есть 80%), с учетом делимого характера обязательства и того, что ООО уже приняло 20% отступного.

Стоимость отступного меньше погашаемого обязательства

Исходя из содержания ст. 409 ГК РФ условием заключения соглашения об отступном является наличие обязательства должника перед кредитором. Закон предусматривает, что размер отступного определяется соглашением сторон. Следовательно, отступное по стоимости может совпадать с первоначальным исполнением, превышать его или быть меньше.

Относительно третьего варианта Президиум ВАС в п. 4 Информационного письма N 102 указал, что в тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном.

Итак, предположим, стороны согласились на неравноценный обмен. В соглашении о предоставлении отступного настоятельно рекомендуем прописать, полностью или частично погашается первоначальное обязательство. Это позволит избежать ненужных споров с налоговыми органами по поводу определения облагаемой базы по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество.

Вы спросите: почему "настоятельно рекомендуем"? Автор встречал в экономической литературе мнение, что можно этот момент в соглашении и не прописывать. При этом давалась ссылка на все тот же п. 4 Информационного письма N 102, где указано следующее: если стороны в соглашении об отступном определенно не указали, прекращается ли обязательство полностью или в части долга, и суд не может установить волю сторон, то в случае, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга должника, необходимо исходить из того, что обязательство прекращается полностью.

Однако данный документ Президиума ВАС информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях в отношении применения ст. 409 ГК РФ, не затрагивая налоговые правоотношения. Поэтому, если не хотите спорить с налоговиками, прописывайте в соглашении об отступном, в какой мере погашается задолженность по первоначальному договору - полностью или частично.

Полагаем, что в соглашении также следует указать стоимость, по которой передается отступное. Правда, среди экспертов бытует мнение, что и это делать не обязательно. Дескать, все равно принимающая сторона у себя в налоговом учете отразит стоимость имущества в виде отступного, исходя из цены приобретения, то есть указанной в первоначальном договоре.

Даже если вы не указали стоимость, по которой передается отступное в соглашении, все равно в первичных документах это сделать придется. Здесь возможны два варианта. Первый - стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, указывается в соответствии с величиной основного долга. Второй - стоимость отступного меньше суммы основного долга. Поясним это на примере.

Пример 1. ООО "Икс" отгрузило в адрес ООО "Зет" товары на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

ООО "Зет", не имея возможности в срок погасить задолженность, предложило в качестве отступного стройматериалы в размере 8 т. Рыночная цена стройматериалов составляет 100 000 руб. за тонну (без учета НДС).

В соглашении установлено, что обязательство погашено полностью.

В первичных документах (накладной, счете-фактуре) указано, что стройматериалы в количестве 8 т переданы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Таким образом, в первичных документах была указана цена 125 000 руб. (без учета НДС).

Учет у ООО "Икс" (кредитора).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                        На дату реализации товаров                       
Отражена выручка от реализации              
   62   
  90-1  
 1 180 000
Отражен НДС                                 
  90-3  
  68-1  
   180 000
                       На дату получения отступного                      
Приняты к учету стройматериалы              
(125 000 руб. x 8 т)
   10   
   60   
 1 000 000
Отражен НДС                                 
   19   
   60   
   180 000
Принят к вычету НДС                         
  68-1  
   19   
   180 000
Отражено прекращение обязательства по оплате
предоставлением отступного
   60   
   62   
 1 180 000

В налоговом учете ООО "Икс" (кредитора) стоимость материалов, полученных в порядке отступного, определяется исходя из затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, кредитор, принимая материалы, отразит их по стоимости, равной сумме погашенного обязательства, - 1 000 000 руб. (8 т x 125 000 руб.).

Учет у ООО "Зет" (должника).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                        На дату получения товаров                        
Отражено поступление товаров                
(1 180 000 - 180 000) руб.
   41   
   60   
 1 000 000
Отражен НДС                                 
   19   
   60   
   180 000
Принят к вычету НДС                         
  68-1  
   19   
   180 000
                    На дату предоставления отступного                    
Доход от реализации стройматериалов         
   62   
  90-1  
 1 180 000
Списана стоимость стройматериалов           
(100 000 руб. x 8 т)
  90-2  
   41   
   800 000
Начислен НДС от реализации                  
(1 180 000 руб. x 18/118)
  90-3  
  68-1  
   180 000
Отражено прекращение обязательства по оплате
предоставлением отступного
   60   
   62   
 1 180 000

В налоговом учете ООО "Зет" (должника) выручка от реализации продукции (без НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на нее к кредитору (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). В данном случае выручка от реализации материалов признается в сумме погашаемой задолженности по полученным товарам (п. 4 ст. 274 НК РФ) - 1 000 000 руб.

На практике возможна ситуация, когда передается неравноценное отступное, в соглашении указано, что обязательство погашено полностью, однако при этом первичные документы оформлены исходя из "реальной" стоимости предмета отступного. Поясним это на примере.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Изменим лишь одно условие: в первичных документах (накладной, счете-фактуре) указано, что стройматериалы в количестве 8 т передаются по цене 100 000 руб. (без учета НДС). Всего на сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.).

В соглашении установлено, что обязательство погашено полностью.

Учет у ООО "Икс" (кредитора).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                        На дату отгрузки продукции                       
Отражена выручка от реализации              
   62   
  90-1  
 1 180 000
Отражен НДС                                 
  90-3  
  68-1  
   180 000
                       На дату получения отступного                      
Приняты к учету стройматериалы, полученные в
качестве отступного <*>
   10   
   60   
 1 000 000
Отражен НДС на основании предъявленного     
счета-фактуры
   19   
   60   
   144 000
Принят к вычету НДС                         
  68-1  
   19   
   144 000
Отражено прекращение обязательства по оплате
предоставлением отступного
(1 180 000 - 1 000 000 - 144 000) руб.
   60   
   62   
 1 144 000
  91-2  
   62   
    36 000
<*> Здесь следует пояснить проводку Дебет 10 Кредит 60 на сумму 1 000 000 руб. Дело в том, что в соответствии с п. п. 5 и 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. А стоимость ранее переданной продукции (без НДС) составила 1 000 000 руб. Таким образом, несмотря на то, что в первичных документах, полученных ООО "Икс", отражена сумма 800 000 руб. (944 000 - 144 000), стройматериалы будут оприходованы на общую сумму 1 000 000 руб.

В налоговом учете ООО "Икс" (кредитора) стоимость стройматериалов, полученных в порядке отступного, определяется исходя из затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, кредитор, принимая стройматериалы, как и в примере 1, отразит их по стоимости, равной сумме погашенного обязательства, - 1 000 000 руб., по цене 125 000 руб. за тонну (1 000 000 руб. / 8 т).

Учет у ООО "Зет" (должника).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                        На дату получения товаров                        
Отражено поступление товаров                
   41   
   60   
 1 000 000
Отражен НДС                                 
   19   
   60   
   180 000
Принят к вычету НДС                         
  68-1  
   19   
   180 000
                    На дату предоставления отступного                    
Доход от реализации стройматериалов         
   62   
  90-1  
   944 000
Списана стоимость стройматериалов           
  90-2  
   41   
   800 000
Начислен НДС от реализации                  
(944 000 руб. x 18/118)
  90-3  
  68-1  
   144 000
Отражено прекращение обязательства по оплате
предоставлением отступного
   60   
   62   
   944 000
   60   
  91-1  
   236 000

В налоговом учете ООО "Зет" (должника) доход от реализации стройматериалов составит 800 000 руб. Расходы, связанные с реализацией, - 800 000 руб.

Так как стороны в соглашении об отступном договорились, что обязательство погашается полностью, разница между суммой погашаемой задолженности и стоимостью отступного подлежит отражению в составе внереализационных доходов в размере 236 000 руб. (1 180 000 - 944 000).

В экономической литературе можно встретить мнение, что в налоговом учете должника стоимость имущества, приобретенного по первоначальному договору (1 000 000 руб.), должна быть скорректирована исходя из стоимости имущества, передаваемого по соглашению об отступном (800 000 руб.). Полагаем, что изменять стоимость ранее полученных активов не следует. Например, стоимость материальных ценностей формируется исходя из цены приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ), в данном случае из цены, указанной в первоначальном договоре.

Стоимость отступного больше погашаемого обязательства

В завершение темы хотелось бы привести пример из арбитражной практики по поводу "неравноценного" отступного (в данном случае размер отступного в разы превышал сумму по основному обязательству). Речь пойдет о Постановлении ФАС СКО от 24.09.2009 N А32-14927/2008-51/113 <7>. Суть дела состояла в следующем.

<7> Определением ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-17594/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Заказчик и подрядчик заключили договор на выполнение работ на общую сумму 199 130 руб. Во исполнение обязательства по оплате образовавшейся задолженности стороны подписали соглашение об отступном, на основании которого заказчик передает основное средство. Подрядчик принимает данное основное средство на баланс по первоначальной стоимости 199 130 руб.

Поскольку остаточная стоимость полученного в порядке соглашений об отступном основного средства составляет 2 032 799 руб., то, по мнению налогового органа, превышение указанной стоимости над стоимостью оказанных услуг должно учитываться в составе внереализационных доходов и считается безвозмездно полученным. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что подрядчик занизил налоговую базу по налогу на прибыль, и привлекла его к налоговой ответственности. Признавая решение налогового органа незаконным, суды руководствовались следующим.

Статьей 423 ГК РФ предусмотрено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения передача имущества осуществляется безвозмездно, при этом обязательным признаком договора является вытекающее из него очевидное намерение передать имущество в качестве дара. Согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ притворной является сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. При совершении такой сделки у сторон отсутствует намерение по ее исполнению, действия сторон сделки направлены на создание правовых последствий прикрываемой сделки. Таким образом, заключенное между коммерческими организациями соглашение может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон о безвозмездной передаче имущества.

Судьи обоснованно сделали вывод, что передача основного средства имела возмездный характер, так как оно передавалось в качестве отступного в счет образовавшейся задолженности по договору. Свои обязанности по договору общество исполнило. Налоговая инспекция не доказала неисполнение соглашений об отступном, а также направленность воли сторон сделок на безвозмездную передачу имущества.

Кроме того, сам по себе факт несоответствия балансовой стоимости передаваемого имущества цене сделки не свидетельствует о ее безвозмездном характере.

Е.Л.Ермошина

Редактор журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"